中外财务会计准则比较研究

一、会计准则概述...................................................3

二、中外会计准则比较...............................................4

（一）我国会计准则与国际会计准则之间的主要差异.....................4

（二）我国会计准则涵盖面小.........................................5

（三）在运用公允价值上的差异.......................................5

（四）运用执业人员的职业判断上存在很大差异.........................6

（五）会计准则的功能上存在差异.....................................7

（六）业绩评价体系与国际会计准则不同...............................7

三、会计准则国际趋同...............................................7

 （一）国际会计准则趋同............................................7

（二）中国会计准则向IFRS趋同.....................................9

四、结论...........................................................10

内 容 摘 要

在西方市场经济的发展中，大的经济危机使公众产生了对独立第三方来审计上市公司的财务信息的需求。在此之下，1933年《公司法》的施行强制要求上市公司必须聘请一家独立的会计师事务所对他进行年度审计。而在中国证券市场的产生更多的是国家的一种政策行为而非市场自身产生，自然而然的相配套的也是在国家强制要求下，中国的上市公司、国有企业等才聘请作为中介机构的CPA对报表进行审计。中西方证券市场的起源的不同带来了CPA的起源的不同，导致了它们在业务、服务对象、服务质量及收费等等均存在明显的不同...

关键词：会计准则　比较 趋同

中外财务会计准则比较研究

而随着改革开放的深入和市场经济的发展，我国经济外向水平越来越高，国际经济交往也越来越多。为了让我国经济顺畅融入全球经济体系，必须让“商业通用语言”――我国的会计准则与IFRS相互可比。要实行全方位的对外开放，疏通交往的渠道必须先行。如果会计语言不通，对外经济交往就会受到严重阻碍。因此，正确处理会计准则的中国特色和国际化的关系，提高我国会计信息的国际可比性，已成为我国经济发展的必然要求。要达到这个要求，就必须洞察中国会计准则与IFRS的相同和相异之处，以及有关差异的影响和消除差异的对策。这是本文选题的环境背景。

一、会计准则概述 

随着中国改革开放的不断深入和社会主义市场经济制度的逐步建立，很多企业把建立现代企业制度作为自己的目标，而作为企业制度之一的会计制度也在这三十年期间经历了几次改革，比如，改革开放以后，出现了中外合资经营方式，合作双方在面对经济业务时出现会计核算等方面的不同，为企业本身带来很多困难和不便，于是财政部经过多次调查和征求各方意见，于1985年3月4日出台了《中华人民共和国中外合资经营企业会计制度》，并与1985年7月1日开始实施，可以说这个会计制度是我国首次参照国际标准制定的会计制度。随着改革的不断扩大和实际情况的变化，1992年11月财政部颁布的基本会计准则《企业会计准则》，把企业的会计工作上升到统一的标准，同时也实行分行业的会计制度。为了增加各行业的会计信息的可比性，随后的几年也陆续出台了具体准则，像是1997年出台了第一个具体会计准则《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》，1998年发布了投资、建造合同等7个具体会计准则，随后2000年财政部出台《企业会计制度》，经过几年的运行和现实中市场经济的逐渐成熟，最终2006年2月15日在京出台并于2007年1月1日实施的《企业会计准则——基本准则》和38个具体会计准则，完成了我国会计准则的基本框架，同时也促进了我国经济发展和提升了中国在国际资本市场地位。这次新会计准则最大的亮点就是在某些经济业务将公允价值计量模式代替历史成本计量模式。由此，我们可以看出，国家财政部门对于会计制度、会计准则在不断的研究，并随着经济的一定发展，适时地调整着会计准则。

会计国际化是指通过比较、协调和处理各国之间的会计制度、会计准则和方法的差异，寻求处理国际经济业务对双方都适用和接受的会计模式(包括国际企业会计、国际比较会计、国际社会会计、国际审计等)，从而使各国的利益实现最优化的协调。我国的会计国际化主要包括两个方面:一是会计准则的国际化，即在制定、修正和完善会计准则的过程中，充分借鉴国际通行的做法，体现国际会计惯例，使会计准则指导下的会计信息在世界范围内可比和有效；二是会计实务国际化，即企业在经营管理过程中，应采用国际上先进的会计处理方法，提高企业经营效率和效益，适应国际竞争的需要。在这两方面中，会计准则的国际化处于核心地位，会计准则的国际化程度体现着一国会计发展的国际化程度，本文也是着重研究这个方面。

二、中外会计准则比较 

（一）我国会计准则与国际会计准则之间的主要差异 

会计准则是用来指导会计工作的规范，在世界范围内，有由民间职业团体制订的，如美国、英国；也有由政府机构制订的，如中国、法国。美国是会计准则的发祥地，也是会计准则最成熟的国家，现行会计准则制定机构是财务会计准则委员会（FASB），因为它是独立于美国注册会计师协会的民间组织，所以得到美国证券交易委员会（SEC）在制定会计准则方面的授权与支持。而英国会计准则的制定机构则隶属于财务报告委员会（FRC）的会计准则理事会（ASB）；我国会计准则的制定机构是财政部会计司；法国会计准则的制定机构为经济事务部下设的全国会计委员会。由于不同国家的不同特点，再加上各国会计准则的制订涉及到各自国家的主权问题，因而，在世界上没有任何两个国家的会计准则绝对相同，任何国家的会计准则都具有本国特色:英国会计准则强调“真实与公允”，是因为英国非常注重保护公司债权人、债券持有者以及股票持有人的利益；美国会计准则强调“公认会计原则”，它把保护投资者和潜在投资者的利益作为出发点，要求企业“充分揭示”会计信息；法国强调“面向税务会计”，是以保护国家税收，更重视符合税法的要求；德国会计准则允许企业“隐匿资产”，允许不充分披露某些会计信息，它的出发点是保护企业自身的利益；俄罗斯经历了一个由政局动荡到社会安定、由经济衰退到经济复苏、由国有经济到私有经济的转型过程，其会计准则也相当具有国家特色，比如计量基础单一为历史成本而几乎不考虑公允价值、会计核算强调形式重于实质，而不是实质重于形式等；日本的上市公司都必须编制两套财务报表，分别按照商法和证券交易法的要求编报等等。

目前，我国由财政部会计司制定会计准则并通过部门规章的形式发布实施，是符合中国国情的最佳选择。不过，在会计准则的制定机构方面应向西方学习的是，会计准则制定机构成员应吸收企业界、法律界、证券界、注册会计师职业界及会计理论界的代表参加，增强其代表性，使会计准则真正具备全社会公认基础上的高度权威性和科学性。

（二）我国会计准则涵盖面小 

我国实行会计准则与会计制度并存，这与大多数国家做法不同。由于我国制定会计准则起步较晚，并且由于各种原因在90年代中期就已发布的30多项会计准则的征求意见稿一直未能成为正式准则，至今只发布了16项会计准则，而相对于美国FASB的约150项准则公告和IASC的41项国际会计准则，数量要少得多；并且我国会计准则对工具、投资性房地产、雇员福利、养老金计划、物价变动和通货膨胀、银行、保险业、农业等会计事项的处理尚未涉及，此外，由于我国会计准则与会计制度并行，尤其是在2001年开始实施新的《企业会计制度》之后，会计准则似乎只是成为制定《企业会计制度》的指导纲领，会计准则本身的可操作性相对变得较差。我国目前将会计制度由企业自行制定的条件还相差甚远，目前以至较长的一段时间内由国家统一制定企业会计制度比较适合我国国情。

（三）在运用公允价值上的差异 

由于公允价值更具有相关性的质量特征，且符合经济收益和全面收益概念，能更合理地反映企业的财务状况和经营成果，有利于收入与费用实现有效的配比，保全企业的实物资本，提供与决策更为相关的信息，从而受到现代会计的青睐，成为主流的计量属性，也是IFRS的主要计量基础。

与旧准则相比，2006中国会计准则已经在更大范围内使用了公允价值进行计量。但是与IFRS相比，我国公允价值运用条件还是比较严格的：只有在有确凿证据表明公允价值能够持续可靠取得的前提下才能运用公允价值。但是，由于我国缺乏成熟有效的市场环境，市场经济体制发展还不够完善，企业间的交易行为仍有许多不规范的地方。还有，由于大股东的操纵，关联方之间的交易也不是完全建立在自愿公平的基础上，交易的自愿和公平程度仍有待提高，所以，公开交易的市场价格还不能够完全代表商品的公允价值。因此，通过公开的市场价格信息获得公允价值有一定的难度，并且无法满足我国的“公允价值能够持续可靠取得”这个运用条件。另外，我国的金融市场与资本市场仍处在初步的发展阶段，尚未达到西方发达国家的成熟程度。货币市场、外汇市场、资本市场还没有完全放开，利率和汇率还没有完全市场化。因此，金融市场中的利率不能准确反映资金的市场价格，从而影响资产现值即未来现金流量折现值的计量。所以，通过估值技术获得的公允价值也不能完全满足我国规定的严格的公允价值运用条件。可见，一方面是我国公允价值产生环境的不完善，另一方面是我国对公允价值运用所规定的严格条件，限制了公允价值在我国的运用范围。然而，IFRS却是大范围地运用公允价值，除了在现行准则中广泛应用外，还在征求意见稿中准备在IFRS3和IAS27把企业合并的会计目标从反映合并成本改为反映公允价值。可见，我国公允价值的应用范围与IFRS相比，还是有一定的差距的，这阻碍了我国会计准则的计量属性与IFRS的趋同，也导致了投资性房地产、生物性资产、企业合并、固定资产等诸多准则的计量差异，最终阻碍了会计准则国际性趋同的整个进程。

（四）运用执业人员的职业判断上存在很大差异 

中国的会计人员与西方发达国家会计人员相比，业务素质普遍偏低，这不仅是普通教育水平影响的结果，而且也是不发达的生产力的直接结果，因而，强行要求会计人员使用一些对他们来说高难的会计技术方法，只能造成账目上的混乱，引起会计信息的失真。再比如，中国的会计人员长期以来已经非常习惯于遵守现成的、极其详细的会计制度，很不习惯、也不会准确运用自己的职业判断来独自处理一些会计事项，当然这可能与会计人员的业务素质有关，但更重要的是中国会计的头脑中尚未建立起这样一种思维习惯，如果中国的会计制度像国际会计准则一样，需要较多的职业判断，同样可能引起会计账目上的混乱，并最终导致会计信息的失真。这种情况有时也会发生在经济比较发达国家会计准则模式的转变过程中，南韩就是一个典型的例子。1999年9月，南韩按照美英模式转变以后，制定了一系列的会计准则，但是由于在会计实务中，广大的会计人员对会计准则不够理解，因而产生了系列的问题，根据统计数字，韩国企业目前对固定资产高估35亿美元，其中有17亿美元是由于对会计准则理解得不够或理解不当产生的。

（五）会计准则的功能上存在差异 

作为国际通用商业语言，会计准则的功能应该只是让投资者、债权人通过阅读企业的财务报告，明白企业的财务状况和经营表现。但我国还赋予会计准则一些规范企业行为的功能。我国的会计准则由政府负责制定和监督实施，具有制度型会计准则的特点。

（六）业绩评价体系与国际会计准则不同 

我国一直以来都对利润指标非常重视，在会计准则制定中更注重收入和费用要素的定义及配比，利润导向明显。这主要是由于我国对企业的业绩评价一直都突出利润指标，利润发展水平比现金流量变化更受重视。而国际会计准则委员会制定的国际会计准则规范的重点是资产负债表，更加重视资产、负债的定义和反映，其提供的信息侧重于预测企业未来的现金流量。

三、会计准则国际趋同 

（一）国际会计准则趋同 

新会计准则体系在内容和形式与旧会计准则体系相比，实现了与国际会计准则进一步得趋同，体现在:

完善了企业会计准则的框架

新企业会计准则在充分借鉴国际惯例的基础上完善了我国的准则体系，具体包括1项基本准则、38项具体准则和应用指南。

基本准则是在原有基础上进行了实质性的修改、补充和完善。新准则从基本理念、基本原则出发，到会计要素的定义、确认和计量，在此基础上最后编制出会计报表，显然从总体感觉上新的准则更具符合国际惯例的逻辑。全部条款由六十六条缩减为五十条，篇幅也缩减为原来的一半，将原来与具体准则中相重复甚至相矛盾的部分彻底删除，体现了修改准则的初衷，同时也借鉴国际经验，补充了如公允价值等计量属性的内容，逐步向国际会计准则趋同。具体准则涉及领域从过去偏重工商企业扩展到横跨金融、保险、农业等众多领域，覆盖了各类企业的各项经济业务，填补了我国市场经济条件下新型经济业务会计处理规定的空白，对于加强投资公司的会计管理工作，规范各类上市公司的会计实务行为，提高会计信息质量，真实、完整地反映公司的财务状况和收益，维护经济秩序和社会公众利益，具有重要而深远的现实意义。

2．引入公允价值的计量属性

公允价值模式符合会计发展的趋势，能够较好地反映企业的市场价值和盈利能力。与历史成本等其他计量属性相比，公允价值能够直接反映企业有关资产所带来的未来经济利益，有关负债所牺牲的未来经济利益的信息。而且随着时间的推移，会计人员可以根据对资产。负债所导致的未来现金流量信息的进一步认识，及时调整有关资产、负债的价值，由此产生的损失或收益可立即在损益表中反映出来，而这一变化必将影响到财务报告使用者的决策。因此，新会计准则体系在坚持历史成本基础的前提下，在企业合并、投资性房地产、生物资产、股份支付、债务重组、非货币性交易、金融工具确认和计量等准则中采用了公允价值的概念或计量方法。相对于国际会计准则来说，新企业会计准则在公允价值的使用上仍然比较谨慎，有一定的保留。

3．拓展了会计要素的内涵

新会计准则体系借鉴国际财务报告准则《编报财务报表的框架》，严格界定了资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等会计要素的定义，拓展了会计要素的内涵，明确规定了有关会计要素的确认条件，突出强调资产负债表项目的真实性和可靠性。比如将“利得”与“损失”概念引入“所有者权益”和“利润”要素中。“利得”(或“损失”)是指企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加(或减少)、与所有者投入资本(或分配利润)无关的经济利益的流入(或流出)。二者还可以进一步划分为“直接计入所有者权益的利得(或损失)”和“直接计入当期利润的利得(或损失)”，分别归为所有者权益要素和利润要素。这一突破有利于进一步确认企业资产质量，充分揭示财务风险，正确衡量经营业绩，为实现向投资者、债权人和社会公众提供决策有用的会计信息铸牢了基础。

4．具体准则上与旧准则相比，体现了国际趋同

比如存货管理办法的变革:新存货准则取消了“后进先出法”，一律使用“先进先出法”记账，这与认52基本一致；新的固定资产准则增加了“在确定净残值时，引入预计未来现金流量折现概念”；新的无形资产准则与旧准则相比，无形资产不包括企业合并情况下的商誉，对自行开发的无形资产的开发费用资本化，其他费用仍然费用化，这与LAs38趋同；职工薪酬新准则和IAS19的规定基本一致，关于职工福利费用方面，不是要调高提取比例，而是按实际支出列支，改变了原来提取的做法，取消了计提应付福利费的规定；新债务重组准则借鉴了美国会计准则，将旧准则中“债权人确认损失时，而债务人计入资本公积”改为“债权人确认损失时，而债务人应作收益处理”；新借款费用准则将借款费用资本化范围从固定资产扩展到投资性房地产，再扩展到存货，这与IAS23趋同；新所得税准则运用了资产负债观，而不是利润观，与旧准则的应付税款法相比，理念上有重大变化，与IAS12趋同；新合并财务报表准则与旧准则相比，基本合并理论从母公司理论转为侧重实体理论，合并报表范围的确定以控制存在为基础，更注重实质控制，母公司对所有控制的子公司均需纳入合并范围而不一定考虑股权比例，这与IFRS3趋同。

（二）中国会计准则向IFRS趋同

会计准则的国际趋同是不可阻挡的历史潮流，是经济全球化的内在要求。作为世贸组织的重要一员，我国积极顺应这一主流，于2006年颁布了新的企业会计准则，实现了与IFRS实质性趋同。

1．基本准则趋同于IFRS框架

经过重大修改之后，新基本准则实现了向IFRS框架的实质性趋同，其主要表现如下：

（1）完善了财务会计报告目标体系

旧准则规定会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。但是，为国家宏观政策服务属于报告受托责任或提供决策有用信息目标的具体内容，无需单立为一项目标。另外，财务会计报告主要面向外部使用者，把内部经营管理也作为目标，为管理层操纵对外报告信息提供了机会。而且目标不具体，没有讲明企业应该具体提供什么信息。而新准则将财务会计报告的目标定位于向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。这克服了旧准则在会计目标上的定位缺陷，体现了我国财务会计目标上“决策有用观”与“受托责任观”的双重导向，与IFRS中对财务会计目标的定位基本趋同了。

（2）会计信息质量要求的明确提出

为了与财务报告目标相协调，也为了与IFRS趋同，新准则用国外通称的“会计信息质量要求”取代了旧准则的“一般原则”，体现了其内容实质。会计信息质量特征是说明什么样的信息才是对目标有用的。财务会计的目标不会自动实现，只有通过会计人员运用良好的具体准则、会计程序和方法来生成会计信息，才能最终实现财务会计的目标。为了面对复杂的现象时能如实反映经济的本质，新准则增加了“实质重于形式”这一质量要求。其次，区分了会计要素确认、计量原则和会计信息质量特征，将会计信息质量特征归纳客观性、相关性、明晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性，而把会计要素确认与计量相关的原则隐含在资产、收入和费用的确认与计量里。这样，逻辑更加严密，体系更加完善，也更加符合国际惯例了。

（3）会计要素定义的重大调整

我国会计准则是否与IFRS实质性趋同的衡量标准之一，就是要看会计要素定义的内涵是否一致，以及各要素的确认、计量、列报和披露政策是否有实质上的差异。新准则借鉴IFRS引入了利得和损失的概念，并严格界定了资产等会计六要素定义，以经济利益的流动作为主线贯穿其中，把所有要素有机地联系在一起了。此外，新准则还引入资产负债观，明确规定了会计要素的确认条件，突出地强调了资产负债表项目的真实性和可靠性。这些变化，有利于进一步夯实企业资产质量，充分揭示财务风险，正确衡量经营业绩，为提供决策有用的会计信息奠定了坚实的基础，在关键环节和根本实质上体现了我国会计准则与IFRS的接轨。

2．具体准则趋同于IFRS

（1）体系趋同

新颁布的会计准则不仅对原来的16项旧准则进行了修改，更增加了22项新准则，整个体系基本上涵盖了各类企业的主要经济业务：不仅包括常规性的日常业务，而且还包括随经济创新而出现的新业务，如金融衍生工具等。因此，在增加22项新准则之后，新准则体系上基本与IFRS相当了。

（2）公允价值的广泛引入

我国新会计准则在诸多方面实现了突破，其中公允价值计量属性的运用可算是最具有力度的一个方面。由于我国市场经济发展较快，新会计准则在考虑到可操作性等方面的原因后，在17个具体准则不同程度地引入了IFRS中公允价值的计量方法。

四、结论

虽然会计国际协调取得了重大成就，但单纯的协调并不能达到会计信息的全球可比。为了适应经济全球化的进一步发展，会计准则从国际协调发展到国际趋同就成为了必然的趋势。随着“引进来，走出去”战略的实施，我国必将有更多的企业进行海外融资、跨国上市，因此，中国会计的国际趋同化速度必将加快。在这一形势下，会计准则国际趋同问题的研究就成为目前国内会计学界关注和研究的热点。

参 考 文 献

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