论注册会计师的法律责任

注册会计师法律责任的研究意义

注册会计师法律责任概述

注册会计师法律责任的现状及与原因分析

四、 注册会计师法律责任防范措施

五、 结语

内 容 摘 要

伴随经济的发展，注册会计师的重要作用日益凸显。近些年来，上市公司违规事件的频繁发生，涉及注册会计师法律责任的案件亦随着明显上升，执业法律风险越来越大。注册会计师的法律责任，已然成为社会关注的焦点。而解决好法律责任这一问题，不仅对我国证券市场健康有序的运行、市场经济的法治建设起到不可估量的作用，对行业本身的健康发展同样至关重要。

本文拟从责任的成因及重要性出发，结合现行责任体制，对我国注册会计师的法律责任规范的完善，以及防范问题进行阐述和探讨。

关键词：法律责任 风险 法律后果 现状 原因 防范

论注册会计师的法律责任

伴随经济的发展，注册会计师的重要作用日益凸显。近些年来，上市公司违规事件的频繁发生，涉及注册会计师法律责任的案件亦随着明显上升，执业法律风险越来越大。注册会计师的法律责任，已然成为社会关注的焦点。而解决好法律责任这一问题，不仅对我国证券市场健康有序的运行、市场经济的法治建设起到不可估量的作用，对行业本身的健康发展同样至关重要。

本文拟从责任的成因及重要性出发，结合现行责任体制，对我国注册会计师的法律责任规范的完善，以及防范问题进行阐述和探讨。

一、注册会计师法律责任的研究意义

注册会计师是依法取得注册会计师证书，接受委托从事审计和会计咨询、会计服务的执业人员，现代经济活动中，注册会计师通常被人们称为“经济警察”，其在经济活动中发挥着举足轻重的作用，而且这种作用随着经济的发展，日趋重要，是国家构建“三位一体”的经济体系的重要组成部分。

在日常经济活动中，注册会计师承担着独立审计、验资、管理咨询的职能，发挥着鉴证会计信息质量，维护经济秩序，并为企业提高经营管理水平出谋划策等重要作用。

地位与责任并重，收益与风险共存。伴随着对经济发展的作用日趋重要，公众及政府监管机构，对注册会计师所寄予的期望亦愈加殷切，而注册会计师法律责任的构建正是这种高期望值的于立法上的表现。随着注册会计师数量和业务的增多，其执业的法律风险也越来越大，尤其表现在近几年来涉及注册会计师法律责任的诉讼案例呈明显上升趋势。因此正确认识法律责任、降解执业风险，已成为注册会计师和事务所不可忽视的重要课题，同时解决好注册会计师法律责任问题，不仅会影响社会审计的质量，决定审计职业社会地位的高低，且对于我国证券市场健康有序的运行、市场经济的法治建设也将起到不可估量的作用。

二、注册会计师法律责任概述

会计信息是企业经营和发展情况的综合体现，是投资者、债权人评价企业经营情况、做出投资决策的重要依据。但一般投资者、债权人由于受专业水平的限制，无从了解会计信息真实性。注册会计师通过专业优势，对以会计报表为主要内容的财务报告的全面审计，客观、公正地评价财务报告的内容是否真实、公允，以向投资者、债权人、社会公众和其他利益关系人提供鉴证服务；注册会计师依据法规和一定标准，判断审计对象的合规、合法、合理性，做出真实、公允的评价，并向社会用户报告，投资者据此做出合理的投资决策，从而促进社会资源的合理配置；银行等金融机构据此了解债务人的财务状况和资信情况，以降低信贷决策的风险；政府部门据此掌握资源流向、应税收益等方面的资料，为制定产业政策、税收政策服务，因此注册会计师是联系政府部门与市场主体、投资者与经营者、债权人与债务人的重要桥梁。但是在执业过程中，由于种种因素的影响，注册会计师的工作往往会受到质疑，甚至会引发有关法律责任的承担。

注册会计师的法律责任是指注册会计师在承办业务过程中未能履行合同条款，或者未能保持应有的职业谨慎，或者处于故意不作充分披露，出具不实报告，致使审计报告的使用者遭受损失，依照有关法律法规，注册会计师或会计师事务所应承担的责任，按照相关法律规定而应承担的法律后果，主要有民事责任、行政责任和刑事责任三种形式。这些法律责任条款散见于《刑法》、《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》等法律规定和最高人民法院相关的司法解释中，具体内容如下：

1.注册会计师的行政责任。《会司法》第二百一十九条规定，“承担资产评估、验资或者验证的机构提供虚假证明文件的，没收违法所得，处以违法所得一倍以下的罚款，并可由有关主管部门依法责令该企业停业，吊销直接负责人员的资格证书。承担资产评估、验资或者验证的机构因过失提供有重大遗漏的报告，责令改正，情节较重的，处以所得收入一倍以上三倍以下的罚款，并可由有关主管部门依法责令该机构停业，吊销直接责任人的资格证书”。《注册会计师法》第三十九条规定，“会计师事务所违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府给予警告，没收违法所得，可以并处违法所得一倍以上五倍以下的罚款;情节严重的，并可以由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撒消。注册会计师违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府给予警告，情节严重的，可以由省级以上人民政府财政部门暂停其执业业务或者吊销注册会计师证书”。《证券法》第一百八十九条规定，“为股票的发行或上市出具审计报告、资产评估报告或法律意见书等文件的专业机构和人员，违反本法第三十九条规定买卖股票的，责令依法处理非法获得股票，没收违法所得，并处以所买卖的股票等值以下的罚款”。本法第一百八十九条规定，“社会中介机构及其从业人员在证券交易活动中做出虚假陈述或信息误导的责令改正，处以三万元以上二十万元以下的罚款”。本法第二百零二条规定，“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或法律意见书等文件的专业机构，就其所负责的内容弄虚作假的，没收违法所得，并处以违法所得一倍以上五倍以下的罚款，并由有关部门责令该机构停业，吊销直接责任人员的资格证书”。     2.注册会计师的民事责任。为了明确注册会计师的民事责任，最高人民法院下达了四个司法解释，即法函199656号、法释199710号、法释199813号和最近出台的《最高人民法院关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》。前三个司法解释文件是针对注册会计师验资赔偿责任而下达的，对如何确定会计师事务所的赔偿金额进行了说明，这三个文件是针对所有注册会计师事务所的。而《最高人民法院关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》是对《证券法》中上市会司虚假陈述责任承担规定的落实，但规定了对虚假陈述民事赔偿案件被告人的虚假陈述行为，须经中国证监会及其派出结构调查并作出生效处罚决定后，法院方依法受理。注册会计师的民事责任必然受到这个司法解释的约束。      3.注册会计师的刑事责任。《刑法》第二百二十九条规定“承担资产评估、验资、会计、审计、法律服务等职责等中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情节严重的处五年以下有期徒刑或者构役，并处罚金;前款规定人员如索要他人财物或者非法收受他人财物的犯前款罪的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处罚金;第一款人员如果严重不负责任，出具的证明文件有重大失实的，造成严重后果的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金”。《注册会计师法》第三十九条，《会司法》第二百一十九条，《证券法》第一百八十九条和二百零二条都规定了注册会计师的违法行为如构成犯罪的，要依法追究刑事责任。2004年出台的《最高人民检察院、会安部关于经济犯罪案件追诉标准的规定》中，对《刑法》第二百二十九条第一款和第二款中介组织的人员故意提供虚假证明文件规定了追诉标准，即中介组织的人员故意提供虚假证明文件涉嫌如下情形之一的，应予追诉:给国家、公众或者其他投资者造成的直接损失数额在50万元以上的;虽未达到上述数额标准，但因提供虚假证明文件，受过行政处罚两次以上，又提供虚假证明文件的;造成恶劣影响的。该追诉标准时《刑法》第二百九十条第三款中介机构出具证明文件重大失实案也规定了追诉标准，即中介机构的人员严重不负责任，出具的证明文件有重大失实的，涉嫌下列情形之一的，应予追诉:(1)给国家、会众或者其他投资者造成的直接损失数额在100万元以上的;(2)造成恶劣影响的。这些法规明确规定了注册会计师的刑事责任追究程度。

三、注册会计师法律责任的现状及原因分析

（一）注册会计师法律责任的现状

注册会计师介入经济生活起始于与委托方签订的业务承接合同，其对委托方所承担的违约责任系其法律责任最直接的表现，同时，如上所言，正因为注册会计师在经济活动中所担当的重要职能，所发挥的重要作用，法律同时赋予其法律责任更多的内容，其责任承担的内涵已远超出民事合同所生债权债务相对性原则。

综观我国目前注册会计师法律责任的立法现状，仍有诸多不足，很多方面亟待完善。首先表现在不同的法律规定之间存在矛盾。如《公司法》、《刑法》和《股票发行和交易管理的暂行条例》等法规中强调注册会计师的工作成果与应承担责任的关系，然而《证券法》和《注册会计师法》强调工作程序和应承担的法律责任之间的因果关系。按《证券法》和《注册会计师法》中的规定，只要注册会计师的工作程序符合有关专业标准的要求就不一定要承担法律责任。而其他的法律则按工作的实际结果来判断注册会计师是否要承担责任。这些矛盾往往会导致司法判决不一。

其次我国现有的法律法规虽然已经界定了注册会计师对第三方应承担的民事法律责任，但现行的《注册会计师法》和《证券法》都未对“第三方”的范围作出界定，也未区分欺诈与过失，这意味着任何一个与虚假审计报告有利害关系的人都有权利向注册会计师提出索赔的请求。

再者，《注册会计师法》和《证券法》虽然都对审计师的第三人的法律责任问题做出了规定，但责任的性质属合同责任还是侵权责任在立法中并不明确。而即使是侵权责任，归责原则也分为结果责任原则、过错责任原则、过错推定原则和不问过错原则等。为解决司法实践所遇到立法缺失的问题，最高人民法院在有关司法解释中将其界定为侵权责任，继而在《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》的司法解释中，要求审计师对其出具的审计报告承担的是过错推定责任。过错推定责任其核心仍然是对过错的认定，对注册会计师而言，如果能够证明自己在审计过程中不存在过错，那么就可以避免承担民事侵权责任。但是注册会计师提供的服务是一种专业性、技术性很强的职业活动，有关部门欲作出公正判决之前，往往需要由专家鉴定委员会(一般由会计人员、审计人员及司法等方面的专家组成)对过错的有无及程度作出鉴定。而这些同样需要立法予以完善。

最后，尽管从法规条文的规定来看，我国的注册会计师的民事责任非常重，但现实情况却恰好相反。司法机构对证券诉讼一直都持消极态度，并对投资者向注册会计师提起的索赔诉讼制造了很多的诉讼程序上的障碍，从而使得注册会计师实际面临的诉讼威胁很小。而且在诉讼方式上，最高法院在《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》中规定，虚假陈述案件只能采取单独诉讼或共同诉讼的方式，而不宜以集团诉讼的形式受理。但是从降低投资者的举证难度和诉讼成本、增加投资者的诉讼动机、创造条件出发，引入集团诉讼形式一定程度上能更好的保护投资者的利益。立法同样需从程序上完善注册会计师法律责任体系的构建。

当然完善注册会计师法律责任立法体系并不等同于加重注册会计师的法律责任，事实上从社会整体角度看，并非注册会计师的法律责任越重越好，因为过重的法律责任会导致审计收费的增高、审计服务量的减少，以及社会成本的提高。20世纪的六七十年代，美国司法界曾主张扩张注册会计师法律责任范围，而自20世纪80年代后期以来，特别是在90年代，普通法国家的立法和司法机构又都出现了态度的转变，注册会计师对第三方的法律责任范围转而呈收缩的势态。美国的历史经验充分说明只有适当的法律责任约束才能够提高社会的整体效用。

完善注册会计师法律责任立法体系并不等同于加重注册会计师的法律责任，事实上从社会整体角度看，并非注册会计师的法律责任越重越好，因为过重的法律责任会导致审计收费的增高、审计服务量的减少，以及社会成本的提高。20世纪的六七十年代，美国司法界曾主张扩张注册会计师法律责任范围，而自20世纪80年代后期以来，特别是在90年代，普通法国家的立法和司法机构又都出现了态度的转变，注册会计师对第三方的法律责任范围转而呈收缩的势态。美国的历史经验充分说明只有适当的法律责任约束才能够提高社会的整体效用，让注册会计师承担过轻的法律责任或过重的法律责任都是不恰当的。

（二）注册会计师法律责任的原因分析

在公众法律意识日益增强的今天，出于保护自身利益的需要，会计信息使用者往往对于质量低下甚至虚假的审计产品诉诸法律，于是造成了注册会计师行业的许多法律诉讼问题。在我国，导致注册会计师法律责任问题的原因有多种，本文从市场经济环境、注册会计师的执业环境和注册会计师自身因素等几个方面加以分析。

 现有的市场机制和社会环境导致了注册会计师法律责任风险的加大。目前我国公司治理结构的先天缺陷导致了公司与审计机构之间的监督与制约关系失衡，从而使审计丧失了最基本的生存要素，即独立性。集中体现在我国上市公司具有管理舞弊的动机，同时市场环境又提供了管理舞弊的机会。我国上市公司之所以会不断发生管理舞弊问题，是和我国当前公司内外环境为其提供的机会分不开的。除了前述公司治理结构方面的问题外，地方政府给予公司的巨大压力，也是上市公司管理舞弊的一个重要原因。当地政府为扶持上市公司而为其造假大开绿灯的事也时常见到。为了融资、为操纵股票市场价格、为避免处罚公司财务信喜造假行为不断。

注册会计师自身原因导致法律责任风险。注册会计师的自身原因主要体现于其过失和舞弊行为，表现为：1、注册会计师没有遵守公认审计、会计准则而提出了错误的意见，即从业行为未按专业标准执行；2、注册会计师缺乏基本的职业责任意识，不能保持应有的职业谨慎态度。例如注册会计师未能认真分析被审计公司的历史数据，对不正常的数据波动要保持应有的职业谨慎态度，找出数据波动背后的真正原因，以至于作出错误的审计；3、利益的驱动使会计师事务所不遵循职业道德。在行业竞争激烈的背景下，基于利益的驱使，注册会计师往往出于主观原因违反执业准则，作出不当的从业行为。

会计信息使用者对审计结果的过分依赖导致其对审计质量的期望值越来越高。会计信息使用者就是会计信息的利益相关者，但这种利益与被审计单位的利益大不相同。会计信息使用者出于对自身利益的关心，常常担心被审计单位提供带有偏见、不公正甚至虚假会计信息，因而纷纷向外部审计人员寻求独立鉴证。会计信息严重失真以及会计信息使用者对审计结果的过分依赖加大了社会公众对审计质量的期望值，导致审计期望差异的扩大．从而增加审计法律责任。会计信息使用者要求注册会计师对会计信息的质量进行准确无误的鉴证，提供绝对的保证，社会公众不理解会计责任与审计责任的区别，会计信息使用者期望法定审计可以保证会计信息的准确性，保证企业财务状况良好，保证可以预防和发现公司中的错弊行为，即经过注册会计师审计后，能够保证会计信息的质量，而注册会计师基于自身能力和审计的固有限制，按照应有的职业谨慎原则，只能合理保证会计信息的公允性，而不能提供绝对的保证。但由于不理解会计责任与审计责任的区别，因此在现实中，信息使用者只要发现因受到不准确会计信息的误导而遭受损失，往往就会把注册会计师推上被告席。

四、注册会计师法律责任防范措施

针对以上对注册会计师法律责任现状及原因的分析，笔者认为可从内外两个角度着手，以最大程度上规避执业时所带来的法律风险，降低注册会计师法律责任风险。

 首先，注册会计师应严格遵循各项从业准则要求，加强执业道德修养，并努力提高专业胜任能力。 判断注册会计师承担法律责任的最重要标准即是其在从业过程中是否严格遵循专业标准，因此注册会计师执行业务时要坚持执业的谨慎性，严格遵循各项准则及专业标准的要求。进人注册会计师执业的人士并不需要有大量的资本投人，但必须具有专业知识、技能和经验。注册会计师要提供高质量的服务，除必须具备良好的执业道德外，还必须具有较强的业务能力，不但要熟悉会计、审计、税法、经济法、企业管理等领域的标准和实务，还应具备较高水平的执业判断。只有具备了丰富的专业知识和经验，才能经济有效地完成客户委托的业务。所以注册会计师应通过自身不断学习、参加培训、积累经验来提高专业胜任能力。

 其次，应建立健全会计师事务所质量控制制度。质量控制制度是会计师事务所各项管理工作的核心关键，如果管理不严很可能因为某一个人或部门出错而导致整个会计师事务所遭受灭顶之灾。因此会计师事务所必须建立健全内部质量控制制度，一是建立健全利益约束机制，使注册会计师的工作能力和职业道德行为与其利益及前途挂钩，建立相应的检查、考核、奖罚制度。二是推行全面质量管理，计划阶段，深人了解客户，并与委托人签订业务约定书，控制签约风险。实施阶段，注册会计师要按准则要求采用适当的审计程序获取充分适当的审计证据。报告阶段，对编制和取得的工作底稿进行整理和分析，认真贯彻三级复核制度，出具审计报告。三是加强档案管理，业务档案是注册会计师发生法律诉讼时的重要证据，可以使一切口舌之辩减少到最低限制。

再者，办理职业责任保险或提取风险基金。严格地说，投保责任险，并不是避免审计诉讼的对策，而是注册会计师的一个自我保护措施。但这一措施能帮助注册会计师转嫁风险，避免遭受毁灭性的损失。

（四）、注册会计师行业应通过各种形式加强对自身责任的宣传，在不断提高自身业务水平和道德素质的同时应通过各种方式，加强自身职业责任的宣传，取得法律界人士的认同和社会公众的理解，使社会公众分清被审单位的会计责任和注册会计师的审计责任，增进对本行业的了解，尽量减少因为公众的错误认识或不合理的期望而给注册会计师带来的法律诉讼。

（五）、协调和完善现有的法律法规。完善相关法律规范，将各个法律条文中关于注册会计师的法律责任统一起来，并制定判定注册会计师法律责任过程中的处于主体地位的法律条文，以此为依据，可增设其他法律条文作为补充。同时立法完善，不仅着眼于我国现有的各项法律法规，亦应积极借鉴国际通行做法，修改、补充、完善现有条款。

（六）、加强对上市公司和注册会计师行业的监督。财政部、证监会、注册会计师协会及其他相关部门应密切关注证券市场，发现违规作假的上市公司和注册会计师，要严惩不贷，绝不姑息，一定要使造价成本高于造假收益。

五、结语

注册会计师的法律责任与众多因素相关，除了客观原因外，最近几年发生的诸多诉讼案件主要是上市公司以及审计人员等相关各方本身主观原因造成的。注册会计师法律诉讼案件的出现甚至增多对于该行业的发展来说，未必不是一件好事。当注册会计师认识到提供错误甚至虚假审计报告将给自己带来不利后果时，就会自觉按照国家颁布的审计准则执行而不受利益诱惑而作假，或千方百计提高自己的业务水平。法律责任风险的防范，不仅需要排除外界诸多因素的不利影响，改善注册会计师的执业环境，更关键的还在于注册会计师自身从业能力，执业道德的提升，唯此方为注册会计师法律责任防范的根本。

参 考 文 献

1、刘静，《关于重塑我国注册会计师诚信的几点思考》，《当代经济研究》2003年第8期

2、田钊平 胡丹，《新审计准则对注册会计师执业的影响及对策》，《北方经贸》2008年第4期

3、郭辉勤，《创意经济学》，重庆出版社，2007年

4、李明辉，《论注册会计师民事责任的几个基本问题》，《审计研究》2002年第4期

5、谢德仁，《论注册会计师行业管制模式：理论分析》，《会计研究》2002年第2期