浅析公司治理与会计控制，

目录

一、公司治理的实质

二、公司治理与会计控制

三、完善公司治理机制与会计控制对策

内容摘要

现代企业普遍存在由于所有权和经营权相分离而引发的代理问题，部分还可能存在于控制地位的大股东和中小股东之间的代理问题，公司治理就关系到每个股东对公司控制的最基本要求。公司治理与会计控制就形成了密不可分的关系，治理结构的有效性和会计控制的功能成正比，随着治理结构的不断完善，会计控制功能得以提高，我们分别从公司治理看会计控制，从公司治理核心看会计控制，从公司治理结构看会计组织结构及运行机制来分析公司治理与会计控制的关系。让我们来完善公司治理机制与会计控制对策，基于公司治理的会计控制，从人员（组织结构）、资金、信息三个关键要素人手，建立会计组织结构及运行机制、资金监控机制、会计与审计信息网络，从源头实施会计控制，这是实现公司会计控制目标的根本。

浅公司治理与会计控制

一、公司治理的实质

1997至1998年的亚洲金融危机对于大多数亚洲企业的反思是认识到金融危机的实际根源是公司治理的危机，是企业实际控制人道德风险泛滥的结果，于是亚洲企业开始了漫长的由控制模式向市场模式的转换。2007年，就在各种各样的反思活动紧锣密鼓进行之时，一个规模更大的危机在盛行市场模式的英美金融机构率先爆发，引发了全球金融危机。中国在这二十年来一直采纳的是行政管控式的公司治理模式，中国经济在这一轮危机中表现出色，应对自如。这一事件让我们重新把公司治理提到了前台，我们不对模式产生争论，但公司治理应该保障公司资金的提供方， 无论他们是股东或是债权人，都要让他们能够得到合理的回报。

公司是一系列合约的集合，也是一个利益共同体。现代公司制度下所有权和管理权的分离，使得行使管理权的“代理人”可能会做出一些只对自己有利而伤害到公司其他利益攸关方的行为。两权分离必带来一系列的“代理成本”，如果公司存在经营风险，公司的利益相关者则会遭受损失。利益相关者多处于“外部人”地位，需要建立和完善公司治理机制，以维护其正当权益。委托代理理论集中研究风险分担、最优合约安排，以及研究激励和监督约束机制，目的是降低代理人的机会主义倾向。为了防止代理人损害利益相关者的权益，国际组织和各国公司治理准则一般都要求或建议设立内部监控机制、外部监管制度。公司治理经历了股东会为中心→经营者为中心→董事会为中心三个阶段。大型公司致力于构建以董事会为中心的治理结构和治理机制，建立以董事会为核心的会计控制机制。对国际机构投资者调查结果显示，他们更愿意对一个治理机制良好的公司进行投资，公司治理与财务指标同等重要。

公司治理可以从狭义和广义两方面去理解。通常我们指的是狭义的公司治理，即所有者（主要是股东）对经营者的一种监督与制衡，通过一种制度安排，来合理配置所有者与经营者之间的权利与责任关系，公司治理的目标是保证股东的利益最大化，防止经营者对所有者利益的背离。其主要特点是通过股东大会、董事会、监事会及管理层所构成的公司治理结构的内部治理。公司治理结构是现代公司制度的核心，能够保证在所有者与经营者之间建立起制衡关系。我国《公司法》规定，公司治理结构由股东会、董事会（包括经理）、监事会三个机构组成。

二、公司治理与会计控制

(一)从公司治理看会计控制

公司治理是现代公司制企业在决策、激励、监督约束方面的制度、原则，涉及利益相关者之间在权利与责任方面的分配、制衡以及效率经营和科学决策。会计控制与公司治理不能割裂，需将会计控制纳入到公司治理框架之中，即在公司治理结构、治理机制建立过程中，设计会计组织结构及运行机制；在公司治理机制建设过程中确立资金监控机制；基于公司治理建立会计与审计信息网络。公司治理机制有效，是保证公司资金安全、资产完整、保证会计信息真实、及时、完整的基本条件；建立健全公司治理结构才能保证会计控制有效、才能保证不同层次会计控制目标的一致性、促进科学决策和效率经营；只有从源头实施会计控制，达到各利益主体之间关系的协调与制衡，才能维护各利益主体的正当权益，最终实现公司价值最大化。有效的会计控制应当能够维护所有者利益及相关者的合法权益，而不是维护某一类或少数利益相关者的权益。

在公司治理中明确会计控制的主体。两权分离的公司，会计控制有两个层次：一是所有者或授权人对经营者进行监控，通过制定绩效目标，对经营者激励、监督，促使经营者努力经营、作出最优决策；二是经营者对公司经营活动和财务活动进行监控，解决经营者的经营管理能力，目的是实施有效管理并实现绩效目标。公司治理“空洞化”，内部人操纵下的会计控制对中小股东、债权人等弱势群体权益造成潜在风险，公司会计组织系统可能成为内部人欺诈弱势群体的工具。经营者层次会计控制有效，但股东会、董事会或监事会对经营者监控未必有效，处于内部人控制之下的会计控制更倾向于维护内部人的权益。就国外而言，同样存在的普遍现象是经营者控制着企业，虽然在法律上赋予股东会、董事会很大的权力，但董事会人选一般由经营者推荐，董事会决议由经营者提出，董事长兼首席执行官的比例高达80%以上，独立董事的作用有限。因此，当外部监管、外部治理不力时，发生安然公司、世界通讯公司等会计造假、欺骗股东的现像。

在市场经济体制下，公司的治理结构主要指现代公司制企业在领导、管理、激励、约束方面的制度和原则，它涉及公司所有利益相关者之间在债、权、利上的划分和相互制衡，是一种双向的、相互的控制关系和制度结构。会计控制与公司治理的关系是内部管理监控系统与制度环境的关系。由于会计信息的质量在很大程度上取决于企业会计控制的健全性、严密性和有效性，而企业的会计控制又受制于企业的内部治理结构。合理的公司治理结构不仅可以促进会计控制制度的健全和完整，而且还可以促进其有效运行，保证其功能的正常发挥。可见会计控制是公司治理的基础和前提，合理的治理结构是通过严密有效的会计控制而发挥作用的，合理的公司治理结构还是会计信息质量的保证。因而只有在完善的公司治理环境中，一个良好的会计控制系统才能真正发挥作用，提高企业的经营效率与效果，并加强信息披露的真实性；反之，若没有科学有效的公司治理结构，无论多么优秀、设计如何有效的会计控制也会流于形式而难以收到预定效果。所以，系统与环境必须相适应、相协调，才有助于系统目标的实现。治理结构的有效性和会计控制的功能成正比，随着治理结构的不断完善，会计控制功能得以提高。

 (二)从公司治理核心看会计控制 

公司治理是利益相关者的财务管理，其存在的目的是对利益相关者之间的财务关系不断的进行调整。因此，公司治理的核心是财务管理。与此相对应，会计控制第二层次的关键也是财务管理。财务管理基础薄弱，会计控制弱化，公司治理也就无从谈起。虽然现在财务核算或管理软件已经获得了极大的普及，各个层次或功能的财务管理或核算软件能够帮助财务人员提高效率和确保核算数据的正确性和及时性，但目前公司的基础财务管理水平却与管理层对财务数据的要求有一定的差距。比如：财务资料的会计控制标准、职位分离原则的实施，审计、权限管理、决策数据支持、战略管理和业绩管理等方面都存在问题。财务发挥的作用并没有我们期望的效果。在很多公司的管理过程中，财务并没有很好的监管及控制业务的进行，而是流于形式和完成必要的程序；在实践管理过程中许多工具和技术并没有获得公司管理人员的执行或是运用，如预算管理、关键业绩指标、会计控制标准、财务预警机制等。财务人员耗费了大量的精力和时间来进行财务数据的收集、整理、核算和编制财务报告，没有在财务数据分类、成本削减、业绩管理、预算控制、战略管理等方面发挥积极作用，而是退居于只提供数据和信息支持者的角色。公司整体缺乏会计控制机制和标准，没有意识到会计控制给公司带来的利益。

(三) 从公司治理结构看会计组织结构及运行机制

基于公司治理结构的会计组织结构是从会计组织机构设置、权责安排、人员配备、会计控制中心定位等方面来确定股东会、董事会或监事会、经理层等不同权力主体之间关系的制度安排，其涉及两方面内容：一是公司治理结构导致股东会、董事会或监事会、经理层等权力主体之间形成不同的权力边界，分权与制衡的治理结构和会计控制注重股东会、董事会或监事会、经理层之间的制衡。基于公司治理结构的会计组织结构是针对不同的权力主体确立会计控制权，建立会计组织结构和运行机制；二是针对投资中心、利润中心、成本中心分别确立不同层次的会计权利控制中心。企业集团针对非全资控股子公司设计会计控制时，由于子公司存在中小股东，要注意会计控制制度安排以及实施的合法性，以避免大股东（控股母公司）对中小股东权益的损害，避免发生违法行为。两权分离公司当前普遍存在的问题是股东会形同虚设，董事会或监事会效率低下，需要强化股东会权力、细化董事会或监事会内部结构。在法律框架内，基于公司治理结构设计会计组织结构，建立所有者层次和经营者层次会计组织。公司存在各类弱势群体，在公司治理结构设计和会计组织结构设计中考虑如何维护弱势群体的权益。独立董事或外部董事代表弱势群体利益，对大股东或内部人形成制衡。

三、完善公司治理机制与会计控制对策

公司治理机制由决策、激励、监督约束“三大机制”构成，由股东会或董事会设计会计监控制度，制定或批准经营战略、经营目标、财务预算，考核、评价经理层绩效，在公司治理“三大机制”运行过程中实施资金监控。为保证控制的有效性，要求公司董事会决策职能、监督职能与经理层执行职能相互独立。董事会中的执行董事负责提出决策建议或方案，由董事会全体成员来决策；外部董事或独立董事履行监督职责，对经营者（含执行董事）监督、评价、考核。目前存在的普遍现象是，在内部人控制的公司，股东会、董事会的决策功能和监督功能有限，迫切需要改善董事会结构、完善资金监控机制。

(一)在决策机制运行中实施资金监控

决策机制的理论基础是决策分工和层级制决策，将资本性支出决策权、预算审批权、资金调度权等在股东会与董事会之间、董事会与经理层之间进行配置，形成不同的权力边界，从而保证决策的科学性和资金的安全性。以董事会为核心实施公司治理，保持董事会的会计控制力，保证对公司经营活动和财务活动实施有效控制。董事会所属的财务委员会的主要职能是研究财务战略，成为董事会财务决策和财务评价的支持性组织；以首席财务官或总会计师为首的会计组织负责执行财务决策和财务制度，使战略性财务决策职能、评价职能与执行职能分离。为了实施公司财务战略，会计组织需要对资金运营集中控制，这是会计控制的主流。例如，瑞士ABB公司（集团）董事会的决策职能与经理层的执行职能严格分工，母公司掌握决策权，子公司董事长个人甚至没有任何财务决策权和审批权。美国辛格公司（集团）董事会对资金调拨、利润分配等重大决策直接控制，就重大财务事项进行审批；总部首席财务官具体负责整个集团的财务政策、计划、控制；公司所属八个经营集团的财务部及时向总部报告财务状况，接受协调、指导；各经营集团所属的子公司是经营计划和财务预算的执行机构。织行为学家的研究表明，正强化激励（表扬、奖励）比负强化激励（批评、惩罚）更有效。公司治理既要注重激励，又要重视监督约束，两者不能偏颇。如果两者之间能够有效配合，则对公司价值最大化起到巨大的推动作用。公司可以通过董事会对净资产收益率、资产负债率、净利润等财务指标作出规定并以此为标准进行考核，以报酬方式激励经营层。也可以对所有子公司或事业部实行分权管理，进行控制权激励，但会计控制权例外。还可以在所属事业部或子公司创业时，总部给予一定的资金，不论子公司是否盈利，必须上交10%的资金使用费，如果需要增加资金，必须由总部解决，事业部或子公司无权自行筹资。因此，事业部或子公司必须努力经营，否则没有生路。激励机制运行过程中，需要对报酬激励、会计控制权激励合理配置，控制权激励、尤其是会计控制权激励要以母公司股东会或董事会、监事会有效控制为前提。美国有调查机构曾对187个跨国公司进行调查，发现小型公司因总部缺乏足够的资金和财务专家，往往采用控制权激励，将财务管理决策权授予子公司，但子公司在财务上的独立是相对的，控制权激励的目的是促使子公司依靠自己的财力和经营扩大规模、获取利润。许多公司存在的现象是激励机制与监督约束机制不匹配，这是资金监控机制运行不力的重要原因。

 (二)在激励机制运行中实施资金监控

激励的方式分为报酬激励、控制权激励、剩余支配权激励、声誉激励等。组审计质量、确保经营者遵守法律法规和公司行为准则等。除了开展财务审计，保证会计信息质量和财务活动合规合法之外，还要在董事会指导下，开展管理审计，对经营效率、资金或其它生产要素的利用效率进行审计，以提高资金、资源的使用效益。

公司股东会委托董事会经营，由董事会聘任经理人员；每年年初由经营班子提出经营预算和财务预算，由董事会讨论后报股东会审查决定，年终考核；由董事会直接领导内部审计对预算执行情况、资金运行状况、资源利用效率、经营绩效和会计信息等进行审计；内部审计与经理层职能分离，审计机构、审计人员、审计部办公地点实行封闭式管理。由于建立健全了监督控制机制，从而保证了资金安全、提高了公司绩效。

(三)在监督约束机制运行中实施资金监控

股东会、董事会或监事会为了确保有效会计控制和高效率经营，对公司进行财务审计、管理审计，帮助经营者解决存在的问题，及时制止违规行为，形成自上而下的制约机制。为保证监控效果，需要采取如下措施：提高董事会或监事会的独立性和监控能力，董事会与内部审计之间通过网络建立信息沟通机制；由独立董事为主组成的审计委员会选择会计师事务所并评价注册会计师的审计质量，确保审计的独立性和审计质量评价的独立性。如果由被监督者控制监督约束机制，监督者与被监督者合一，只能有利于维护被监督者权益。摩托罗拉公司总部审计委员会独立于经理层进行不定期的审计，包括财务报告、会计控制、员工职业道德遵守情况的审查等。瑞士诺华医药公司设立审计和守法监督委员会，成员均为独立董事，该委员会每年举行四次会议，主要职责是监督公司会计行为、修改重要的会计政策、审查会计控制体系和风险管理机制、选择并评价独立审计师。

 (四)完善公司治理的会计信息网络

会计信息是所有控制的前提，会计信息与公司治理相辅相成：公司治理机制有效，才能保证会计信息真实、完整、及时；会计信息真实、完整、及时是公司治理的基本条件，也是实施会计控制的基本保证。由于公司治理、会计控制、经营决策需要不同类型的信息，公司必须满足这些需要，由此形成信息网络。信息质量决定公司治理效率和会计控制效果，而公司治理和会计控制又直接影响信息的内容和质量。世界上第一份公司治理研究报告（The Cadbury Report），对会计信息与公司治理关系进行专门阐述，该报告强调会计信息对公司治理的重要性，认为“年度财务报告审计是公司治理的基石”。基于公司治理的会计与审计信息网络为股东会治理、董事会决策和监控、其他利益相关者决策以及经营者层次的会计控制提供相关的信息，最终目标是确保所有利益相关者权益、实现科学决策和效率经营。特别重要的是，会计信息和审计信息不仅要满足经理层经营管理的需要，更要满足股东会、董事会或监事会治理和决策的需要。

公司治理系统由内部监控机制和外部监控机制组成。内部监控机制是主要股东、董事会、监事会对企业经营者进行监控的机制。在一定情况下内部监控机制是公司治理的主体。它一方面利用企业管理当局披露的会计信息对企业管理者进行约束和激励。另一方面因为内部监控机制的特殊地位，它有义务保证企业的会计系统和审计系统向股东会、董事会、监事会及外界披露提供系统、及时、准确的会计信息。美国公司董事协会在描述董事会职责范围时就认为董事会在检查和监督企业内部管理控制工作方面的作用包括：“辨别董事会对信息的需求，并安排这些信息的及时提供；每年对流向董事的信息进行评价，以确保这些信息的准确性，完整性和合理性。”

外部监控机制包括资本市场、产品市场和经理市场等外部力量对企业管理行为的监督。资本市场起着为通资金提供者和企业间的信息，在企业间配置资源的作用。资本市场上的决策者主要是中小股东和债权人，由于他们不直接监督经营者，因此要求公司向他们提供详细、可靠的财务数据，要求证券市场管理者制定公平交易规则，来规范会计信息的供给。而资本市场发挥作用的前提是企业积极地披露保留的信息，市场又能将企业披露的信息及时地反映出来实现对企业的正确评价。产品市场对企业的监控是通过企业与供应商和顾客之间的“纵向竞争”来实现的。现代企业间既存在竞争又有相互协调。竞争性是产品市场发挥作用的前提。而社会化大生产又要求企业间相互协调合作，保持一种长期稳定的交易关系。在交易过程中，合作双方提出的条件常常会直接影响另一方企业的经营方针和管理方式的具体内容，因此双方都需要全面收集对方的经营状况信息，以决定合作的内容和方式。而这种所需要的经营状况信息很大一部分是来自于企业向外披露的会计信息。在有效的经理市场上，企业经理是一种特殊的人力资本，其价值取决于市场评价，市场评价的标准除了知识、经验以及城信度之外，还有一个关键因素就是经理任期内的经营绩效。经营绩效又主要是通过企业反映财务状况、经营成果、现金流动状况的财务会计信息表现出来的。如果经营绩效良好，经理人员不仅可以获得优厚的回报，其在经理市场的价值也会大大上升，如果经理出现经营劣迹，其价值会一落千丈，最终会影响其职业生涯。综上所述，现代财务会计制度的建立与完善，完全可以看作是会计对现代企业冶钢结构的逐步健全完善而作出的一种积极响应。而有效的审计监督制度，又确保了这种相辅相成关系的正常秩序并发挥积极作用。

会计控制测试是管理审计的重要内容，美国公司改革法案授权SEC制定规则，要求公司管理当局提供会计控制报告及其评价结果，并要求会计师事务所对公司管理当局做出的评价出具鉴证报告。英格兰和威尔士特许会计师协会1999年《内部监控综合准则：董事会指南》（The Turnbull Report）提出，董事会负责公司内部监控，每年至少审查一次内部监控体系的有效性并向股东报告，审查应涉及监控体系的所有方面。审计信息的载体有：独立审计师的审计报告、内部审计师的审计报告、会计控制测试报告、董事会或审计委员会的评价报告等，所有者将会计信息和审计信息作为激励、约束经营者的主要依据。

电算化系统下的会计内部控制要求更加严格、控制的内容更加广泛（如网络系统安全控制、修改程序控制），控制方式更加多样（采取以计算机为主、人机结合的控制方式）。制定严格的会计电算化系统下的会计控制制度是确保会计信息质量、防止智能犯罪的可靠保证。可以通过以下方法来加强对会计信息系统：身份识别和权限控制，通过对用户、设备、文件分别授予不同级别的特权，以防止未经授权的人员有意进入或无意误入系统；输入控制，输入控制是电算化会计系统的主要信息入口，只有输入正确有效的数据，才能保证系统处理的最终结果正确；处理控制，处理是电算化系统按预先编好的程序执行具体加工处理的过程。如汇总、复核、记账、分类、登记、计算、合并、排序等；输出控制，输出包括查询，打印和向软盘输出等形式。输出控制最重要的目标是保证各种输出结果的完整性和正确性。同时，还必须强化日常管理控制，严格规范操作程序，使操作控制制度化，为保证系统数据处理质量和系统安全，应建立健全统一的操作规程。建立稽核控制制度，强化人员职能控制，将系统中不相容的职责进行分离，并以相应的管理规章与之配套；建立严格的机房管理制度，严格管理进入机房的人员和物品，严禁无关人员随便进入机房等；建立数据备份与数据档案管理制度，实现数据文件安全控制；做好系统的安全控制及维护控制，给上网用户各自的口令和相应的权限，防止非法越权操作，定期对系统硬件及软件进行修正、更新、扩展、备份等方面的工作，从而提高信息网络安全性。

基于公司治理的会计控制，从人员（组织结构）、资金、信息三个关键要素入手，建立会计组织结构及运行机制、资金监控机制、会计与审计信息网络，从源头实施会计控制，这是实现公司会计控制目标的根本。

参 考 文 献

1，周永良.建立以财务治理为核心的公司治理结构.会计之友.2005,(3):56

2，马秀如.公司治理与笑话会计.2005,(2):99

3，于玉林.内部审计在企业治理、风险管理和会计控制中的作用.审计月刊.2005,(3):11

4，田旺林.公司治理结构对会计信息质量的影响.会计之友.2005,(2):76

5，于彩珍.谈企业会计控制建设.财会研究.2005,(4):47