浅析商业银行如何应对新企业会计准则的实施

一、新会计准则对商业银行的影响

二、商业银行执行新会计准则存在的主要问题

三、存在问题的原因分析

四、采取的应对措施

内 容 摘 要

 2006 年财政部发布的基本准则、38 项具体准则以及准则指南，构成了完整的中国会计准则体系（简称新准则），新准则对金融企业会计处理有了更明确规定，尤其是金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值、金融工具列报等4项与商业银行业务密切相关的具体准则的发布，将进一步促进中国银行业会计处理的国际趋同。作为商业银行的工作人员，深刻理解和掌握新会计准则的精髓，采取有力措施在制度、流程、系统、人员等方面做好充分准备，执行新企业会计准则显得尤为重要。文章从新会计准则对我国商业银行的影响分析以及商业银行执行新会计准则存在的主要问题入手，进一步剖析产生问题的主要原因，并提出解决问题的主要对策。

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浅析商业银行如何应对新企业会计准则的实施

2006年财政部颁布了1项基本准则和38项具体准则在内的39项企业会计准则，并于2007年1月1日起在上市公司中首先实施。新企业会计准则实施以来，上市的商业银行均在系统内广泛推行了新的会计准则，主要有《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号—金融资产转移》、《企业会计准则第24号—套期保值》、《企业会计准则第37号—金融工具列报》等四项准则，《企业会计准则第18号—所得税》等准则对商业银行的影响也较大。商业银行执行新企业会计准则后总体上看使其管理和核算更加科学化，但其中存在的问题值得探讨。

一、新会计准则对我国商业银行的影响

   （一）对我国商业银行会计体系的影响

 1、对资产负债表的影响

    首先，根据新会计准则，银行持有的金融资产将划分为交易性金融资产、持有至到期的投资、贷款和应收款项以及可供出售的金融资产；银行的负债划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债和其他金融负债。同时新准则规定，资产与负债分类一经确定，不得随意变更。这种分类方法使投资者能更清楚了解银行持有各类资产的意图。其次，新准则在对交易性金融资产及金融负债进行确认时，突出强调了公允价值，即此类资产和负债要按市场价格在报表上进行明确披露。这样一来，当金融资产因受利率风险、汇率风险的影响导致其市场价格出现大幅波动时，银行所受的影响较大。与之相适应的，新准则要求金融企业有充分的资产减值准备，包括资产减值准备的计提方法以及相关信息披露等，在资产减值准则中都有严格规定。新准则还要求银行的金融资产除交易性金融资产外，其余以摊余成本计量的金融资产（如贷款）发生减值，应当将该金融资产的账面价值减至预计未来现金流量现值，而根据我国现行金融企业会计制度（2001年版），贷款损失准备的计提采用五级分类法。很明显，新准则所规定的按未来现金流量折现来计提资产减值准备，相对于现行的五级分类法计提来说，要求更加明细、具体，兼顾了银行资产的各类风险，由此会加剧银行资产的波动。

    2、对利润表的影响

    根据现行的金融企业会计制度，金融工具价值的变动仅在其实际实现时确认为收益，导致银行可能仅仅为了增加会计利润而进行某项交易。而新准则要求，几乎所有的金融工具都在资产负债表中确认，并按照金融工具持有日的不同，使用不同的计量方法，对交易性金融资产或金融负债公允价值变动所产生的利得或损失，计入当期损益。对于可供出售的金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，直接计入所有者权益，从而遏制了银行利用金融工具价值变动操纵利润、粉饰报表的行为。新准则对计提的减值准备不得转回的要求，也降低了利用减值准备转回操纵利润的可能性。此外，新准则特别强调衍生金融工具一律以“公允价值”计量，并从表外移到表内反映。衍生金融工具的表内确认必然会导致大量的未实现利得或损失的存在。另外，我国银行不良资产比例较高是一个公认的事实。过去对银行的不良贷款，大多采取账外披露、表外注释的方法。而新准则却强调“公允价格”，由此必然影响利润表中的利润数。因此以历史成本原则、配比原则和稳健原则为特征的传统收益确定模式面临着巨大挑战。

 此外，对于银行的一项主要业务—贷款业务而言，新准则提出了实际利率法的概念。按照我国现行金融企业会计制度（2001年版）的规定，贷款分为应计贷款和非应计贷款两类。其中，非应计贷款是指贷款本金或利息逾期90天有收回的贷款；而应计贷款则是指非应计贷款以外的贷款。对于非应计贷款，将不在表内确认利息收入，在收到还款时，应首先冲减本金，本金全部收回后再收到的还款，确认为当期利息收入。然而，按照新准则的规定，贷款类资产应按照实际利率法以摊余成本计量。因此，对于非应计贷款，按现行会计制度将不再确认利息收入，但在新准则下，该笔贷款的摊余价值可能不为零，仍需按照实际利率确认利息收入；对于应计贷款，按现行会计制度将按照贷款本金和合同利率确认利息收入，但在新准则下，该笔贷款的摊余成本可能与贷款本金不一致，实际利率与合同利率也可能不一致，确认的利息收入可能会出现差异。

 （二）对我国商业银行经营管理模式的影响

    1、对会计信息披露的影响

    众所周知，我国银行的会计信息披露工作一直处于银行各项工作的薄弱环节。这突出表现为银行会计信息披露不健全，部分重要信息不能及时对外披露，有的仅仅在表外进行补充说明，且这部分说明过于简单，使投资者及监管部门难以全面掌握银行各项经营业务的真实风险情况；有时披露的甚至是虚假的信息，结果误导投资者的决策，给投资者造成严重损失，也使监管部门不能及时发现其经营过程中的风险，给银行业健康发展带来不利。

    而新准则强调用公允价值计量金融资产，包括衍生金融工具都需要以公允价值计量，且当期公允价值变动形成的损益计入利润表。这些方法有助于提高会计信息的有用性，也更符合目前世界银行业的风险管理惯例和现代化风险管理技术，有助于报表使用者了解银行的真实财务状况，为投资者的正确决策及监管机构的恰当监管奠定基础。此外，按新准则的规定，银行减值准备的提取更加规范、科学。例如规定以摊余成本计量的金融资产（如贷款）的减值计提采用未来现金流量折现法。这对于我国银行最主要的资产—贷款业务来说，在计提减值准备时，不仅要充分考虑到债务人的目前财务状况、抵押品市场行情，而且还要综合考虑债务人所处行业发展前景、技术、市场、经济或法律环境和时间等外界因素的影响。因此，这种计提方法更加客观、公允，更符合会计信息对外披露的要求。

    当然，公允价值的运用也会对银行会计信息产生负面影响。这主要是因为公允价值的任何变化都必须反映在利润表中，使财务报告波动性上升，可能导致市场对银行价值的错误判断。而公允价值计量的可靠性受到市场发育程度的制约。按照新准则的规定，公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。存在活跃市场的金融资产或金融负债，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值。这种报价代表了在公平交易中实际发生的市场交易的价格。活跃市场要求市场内交易对象具有同质性、可随时找到自愿交易的买方或卖方、市场价格信息公开，这几个条件缺一不可。这一市场相当于经济学中的“完全竞争”的市场。但纵观我国许多金融市场，由于发展过程中存在诸多不规范现象，即便存在类似的活跃市场，其价格信息也并不能代表真正的公允价值。至于那些不存在活跃市场的金融工具，按新准则的规定，企业应当采用估值技术确定其公允价值。这样一来，其价值的确定就严重依赖于银行所采用的估值模型的科学性。如果各银行根据不同的假设采用不同的估值模型，其公允价值变动对损益账户的影响在不同银行之间可能相差悬殊，从而降低会计信息的可比性。由此可见，上述这些情况会导致公允价值计量存在种种不确定性，难以满足会计信息可靠性的质量要求。

    2、对风险管理的影响

    对我国商业银行而言，加强银行的风险管理是促进银行规范化经营、提高银行经营竞争力的关键。我国境内中资银行与外资银行相比在风险管理意识、风险管理方法与手段上都存在相当大的差距，加强我国银行的风险管理迫在眉睫。风险管理一般包括风险识别、风险分析及风险规避几项工作。风险识别与风险分析是加强风险管理的基础，而正确的风险识别与分析又有赖于银行对真实业务信息的掌握。实际上我国银行改进风险管理最大的障碍，就是风险管理所需要的大量业务信息缺失，银行无法建立相应的资产组合管理模型，无法准确掌握风险敞口。而风险管理信息失真，更是直接影响到风险管理的决策科学性，也为风险管理方法的量化增添了困难。新准则就金融资产与负债的可靠计量、减值准备的科学计提、衍生金融工具的风险披露等所作的规定都是为了便于提供真实的业务信息，为有效进行风险识别与分析，进而建立准确的风险管理模型服务的。因而新准则的实施有助于我国银行有效地识别与分析风险，促进银行风险管理能力的提高。

二、商业银行执行新企业会计准则存在的主要问题

（一）贯彻落实新准则的精髓对传统的银行管理提出了挑战，内部流程再造和风险管理机制重建迫在眉睫

应用新准则的意义不在于启用一套新科目，转变会计核算政策。其实质的意义在于借助新准则的实施，全面提升银行管理理念，将新准则中公允价值等先进理念融入银行日常经营管理的流程中去，引进现代风险管理方法和技术，大幅度提高风险管理水平。如金融资产的分类要体现高级管理层的风险管理意图、公允价值的确定需要有明确的程序和政策、公允价值运用产生的风险敞口需要与银行整体风险承受能力相匹配、损益波动的加剧可能会带来对企业价值的错误判断等。这些都对商业银行现有组织框架、风险管理政策与程序、业务流程、信息传输及信息评估机制带来挑战。

因此，为顺利执行新准则，需要根据信息披露和内控机制的要求对相关的业务流程进行再造，为新准则的执行搭建良好的制度环境。而对原来长期形成的业务流程和内部控制、风险管理机制进行改革，需要投入较高的成本和人力才能完成，是执行新准则将要面临的巨大挑战，同时也必将成为确保新准则顺利实施的关键所在。

（二）各种估值技术的运用要求银行加快引入估值模型并进行参数设定，在较短时间内确立适当的估值模型难度较大

 金融工具的发展要求运用日趋复杂的计量方法，许多情况下需要采用估值技术和计量模型。

 1、公允价值取得和估值模型的建立

 对于没有活跃市场的金融资产和负债，其公允价值难以直接获得，必须通过估值技术实现。估值模型的建立，关系到金融资产和金融负债公允价值确认的准确与否，和银行的业绩表现息息相关，存在一定的操作风险。估值模型本身很复杂，需要投入较高的成本和人力才能完成。

 2、贷款减值计量需要专门的模型实现

对单笔金额重大的贷款，按照现金流贴现方式计量减值。预测现金流的过程，要考虑很多因素，如债务人的财务情况、抵押品的经营情况，还要考虑债务人所处行业发展前景、技术、市场、经济和法律环境等外界因素的影响，需要专门的模型实现。对单笔金额不重大的贷款，按贷款组合计提减值准备，要求引入迁移模型。该模型要求银行有比较完备的历史数据，并对损失概率和贷款形态迁徙率有明确的要求。

3、非金融资产的减值也需要计量模型的支持

 对非金融资产（固定资产、无形资产等）进行减值准备测试，需要计算现金流量现值和可变现净值。但由于固定资产不直接产生收入，其未来现金流量很难预计，且由于没有活跃的交易市场，其可变现价值也很难获取。

 （三）对现有系统的更新改造和新系统的开发压力较大

 应用新准则并不是简简单单的会计政策转换，最为关键的是把新准则的精神和实质“植根”于银行体系内，改革和重整现有的会计报告流程和体系，让整个体系中有这样一种制度，使其对经济业务的记载符合新准则，而且能够把这些信息用来管理资本、风险和经济业务。这种“管理流程层面的切换”和“会计账目层面的切换”才能真正与新准则对接。

 然而要将新准则真正运用到商业银行的会计报告流程和日常经营管理活动中，需要具备相应功能的电子化系统做支持。这就必须对商业银行目前的各种业务交易系统和会计核算系统进行改造，从核算基础和系统处理的更深层次去寻求财会体系改革的根本途径，以满足新准则的要求。因此商业银行必须根据新准则的要求，改进现有业务系统和核算系统，并开发建设估值系统。系统的改进和开发，需要投入大量人力物力以及较长的时间准备。

（四）公允价值的确定原则，加大了商业银行损益的波动，增加了商业银行的道德风险

新企业会计准则规定将衍生金融工具一律以公允价值计量，并从表外移到表内反映，这必然引起损益状况随市场起伏频繁波动，由于我国金融市场的不发达，可能会导致市场对银行经济价值的错误判断。采用公允价值进行确认和计量的时候，公允价值应是资本市场等活跃市场中的报价，这种报价代表了在公平交易中实际发生的市场交易的价格。而现阶段我国的公允价值更多地依赖于商业银行所采用的估值模型，如果商业银行根据不同的假设采用不同的估值模型，其公允价值变动对损益账户的影响在不同银行之间可能相差悬殊。商业银行在进行公允价值确定的时候有很大的自由裁量权，有可能出于利益的考虑而对公允价值进行高估或低估，从而增加了商业银行的道德风险。

(五）上市商业银行对外公布的报表口径和实际业务报表口径不一致，可能导致报表并不能真实地反映商业银行的经营状况

上市商业银行执行新会计准则后，商业银行内部的各类业务报表变动很小，只在对外公布时进行口径的转换，导致内部报表和外部报表中同一业务的报表数字差别很大。例如，某商业银行对账面利息收入仍然按照原有的核算标准进行核算，上报该商业银行的总行后再统一进行调整，从而导致该商业银行的总行报表、分行报表以及对外公布的报表之间存在很大差异。在报表转换的过程中，由于技术原因、利益驱动等因素的影响，就可能导致对外公布的报表并不能真实地反映商业银行的经营状况。

（六）新会计准则的执行还仅仅停留在操作层面上，而商业银行的管理理念尚未发生实质性变化

 新企业会计准则不仅仅是会计计量模式的变更，它蕴含着管理思路的变迁，是对商业银行现有业务管理方法、管理理念的一个挑战。从云南省各商业银行实施会计准则的具体情况来看，大部分商业银行现阶段执行新会计准则还仅仅停留在操作层面上，仅对公布给外部使用者的报表进行了会计计量模式的变更，而内部管理依然沿用旧的管理模式。例如，某商业银行对外公布的会计报表中使用新企业会计准则规定的新资产负债分类标准，即将金融资产划分为交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项以及可供出售金融资产；将负债划分为交易性金融负债和其他金融负债。而该商业银行内部管理层在考察本行经营业绩的时候，依然沿用传统的按流动性划分资产和负债的金融资产负债分类方式。

三、存在问题的原因分析

产生上述问题的主要原因是由于新会计准则与原准则的差异较大、我国金融市场不完备、相关配套政策不够以及商业银行内部管理滞后等原因的影响。

（一）新企业会计准则执行的复杂性

新企业会计准则与我国以前实行的金融企业会计制度有很大的差异，将涉及我国国有商业银行90％以上的资产负债调整。同时考虑到我国国有商业银行的资产负债规模巨大，执行新企业会计准则的难度和复杂性可想而知。

（二）商业银行工作人员的素质要求较高

 新企业会计准则在许多具体规定、具体会计处理上提出了更为复杂的处理方法，要求银行相关人员具备足够正确、专业的判断能力，对相关问题作出公允、合理的处理。同时，新企业会计准则具有系统性，不仅仅是对商业银行的会计人员，并且对商业银行的风险管理、内部控制、稽核等相关部门人员也提出了新的要求。

 （三）我国金融市场的发展程度不够

 公允价值的确定要求市场内交易对象具有同质性、可随时找到自愿交易的买方或卖方、市场价格信息公开，这三个条件缺一不可，这一市场相当于经济学中的“完全竞争”的市场。但我国的金融市场，由于发展过程中存在诸多不规范现象，即便存在类似的活跃市场，其价格信息也并不能代表真正的公允价值，从而使我国公允价值的确定短期内不得不依赖于商业银行自身，导致公允价值确定的内部化以及加剧了银行的道德风险。

（四）新会计准则与监管口径存在差异

商业银行在实施会计准则的同时，还必须同步考虑财政部相关财务政策和银监会相关监管政策的要求。但新会计准则出台后，相关监管口径尚未明确，在贷款损失准备、资本充足率和1104工程等监管指标尚未与新会计准则统一，例如贷款损失准备，银监会要求按五级分类乘以相应比例计提，而新会计准则要求按未来现金流折现计提。这使商业银行在具体实施新会计准则时无所适从，在对系统进行改造时有所顾忌。

四、采取的应对措施

（一）监管部门应该从实际出发，积极稳妥地推进新会计准则的实施

 新会计准则的实施是一项系统性的工程，在执行过程中也面临着系统性风险、道德性风险等多个方面的风险。这就要求银行监管部门从实际出发，密切关注商业银行执行新会计准则的进程，关注可能引发的风险，加强与商业银行的对话，制定切合实际的监管政策，积极稳妥地推进新会计准则的顺利实施。

就资本充足率监管而言，维持现行资本定义不变是现实的选择；针对贷款损失准备充足性问题，目前银行应按照贷款五级分类的结果充足计提，并逐步向按照新会计准则的计提结果“孰高法”过渡，以反映会计制度的进步并充分体现审慎监管的原则。与此同时，银行监管部门还应及时修改与实施新会计准则相关的政策法规，进一步加强银行监管部门与财税部门的沟通与协调，尽快解决实施准则后的相关问题，为商业银行审慎经营创造良好的外部条件。

（二）商业银行要做好会计准则实施的相关配套工作

 首先，要按照持有目的区分金融资产，对金融资产的价值按市场波动情况实行动态评估、管理和考核，建立全面资产减值准备管理制度,将拨备计提范围由信贷资产扩大到承担风险和损失的全部资产，建立健全以贷款损失准备为主，其他资产减值准备为辅，集风险拨备成本制约和拨备资源优化配置为一体的全面风险拨备制度。拨备计量方法由根据资产五级分类结果按比例计提转变为组合计提与按未来现金流个别贴现计提相结合。例如，对贷款损失准备的计提，正常、关注类贷款和次级、可疑、损失类贷款中的个人客户贷款、银行卡透支、票据贴现采用组合计提原则按贷款余额的一定比例计提减值准备；次级、可疑和损失类贷款中的法人客户贷款采用净现金流贴现方法，对现金流折现值低于账面价值的部分计提减值准备，如果按照现金流贴现方法估算的损失率与质量分类对应的损失率差异幅度超过20%，则对该笔贷款重新进行质量分类或重新评估未来可收回现金。其次，要按照新准则改造现有的财务会计系统，进一步完善相关业务管理系统，进行业务流程再造，建立功能强大的数据库，满足会计核算和信息披露的要求。此外，调整衍生金融工具的核算方式，改变原来在表外披露衍生金融工具的核算方式，将其全部纳入表内核算，在会计期末采用公允价值计量衍生金融工具，及时反映衍生交易的潜在风险和盈亏，以全面反映财务状况和经营成果。

（三）商业银行应健全内部治理机制，防范道德风险

 面对我国金融市场不健全的现实状况，公允价值很难直接获取，短期内仍然需要依赖银行内部的模型使用估值技术来确定。这就要求商业银行研发能正确测算金融工具公允价值的计量工具和科学的内部评估模型，客观地反映资产负债的公允价值。同时通过建立和完善有效的商业银行内部治理机制，股东大会、董事会和监事会各司其职，相互制衡，相互协调，有效地制约不正当操纵行为和投机行为。

（四）组织开展全方位、多层次、系统的培训工作

 新会计准则的顺利实施在很大程度上依赖于会计人员的职业素质和对相关准则的熟悉程度。因此，新会计准则对银行会计核算带来深远影响的同时，也给各层次会计人员的专业素质带来挑战。应用新会计准则要注重经营理念的转变。要充分理解新准则中所阐述的关于公允价值、摊余成本、实际利率等概念的含义，进而理解这些概念中蕴涵的科学管理理念，并将这些理念运用到本行的日常运营、流程改革和系统改造中，利用先进的风险管理技术设计合理的业务流程，完善信息系统，建立功能强大的数据库，从信息系统中提取出更多、更全面的风险信息数据，以利于管理层及时识别并采取有效措施化解各种风险，增强防御风险的能力。监管部门和商业银行必须加强对银行中高层管理人员、金融市场的操作人员以及基层从业人员等多层次的人员培训工作，重点加强有关金融工具准则的理解和实际运用等方面的培训，使各个层次的人员能够迅速掌握新企业会计准则的精髓，领会新会计准则的实质，尽量缩短从旧会计制度向新会计准则的过渡期。

（五）国家应积极推进我国金融市场的发展，为新企业会计准则的实施创造良好的外部条件

 公允价值的确定依赖于完善的金融市场，金融市场是新企业会计准则有效实施的外部条件，而新企业会计准则的实施也能够促进金融市场的完善。因此我们应加快发展我国的金融市场，推进金融体制改革，强化市场运行机制，优化制度环境，为新会计准则的实施创造良好的外部条件。同时通过深入实施新企业会计准则，推动金融衍生工具广泛应用，加快金融市场的发展，构建和谐的金融市场体系。

      

结 语

忙碌了近两个月，我的毕业论文也终将告一段落。毕业论文，也许是我大学生涯交上的最后一个作业了。想籍此机会感谢所有给我帮助的老师、同学，尤其是我的毕业论文指导老师吕先锫老师，虽然我们并不认识，但能及时给我悉心的指导。在此，特向他道声谢谢。同时，我要感谢在论文写作的这段时间里，我的家人对我生活上的支持。当然还要感谢参考文献中所列书籍、文章及资料的作者。

 

  

   

参 考 文 献

1.程婧，《浅谈新企业会计准则中的公允价值》，《大众科学》，2007年第13期

2.谢慰琦，《新企业会计准则下银行业的对策探讨》，《福建金融》，2007年第6期

3.孙淘，《新金融工具会计准则对商业银行的影响对策》，《金融会计》，2006年第6期

 4.彭龙，《新金融工具会计准则对商业银行的影响及对策分析》，《湖南财经高等专科学院学报》，2007年第6期