我国增值税转型问题研究

一、增值税的涵义及类型

二、我国增值税转型改革的背景

三、我国增值税转型改革的进程

四、我国增值税转型改革中出现的问题

五、对我国增值税转型改革的几点建议

内 容 摘 要

1994年我国进行了以生产型增值税为核心的税制改革，在治理投资过度膨胀、市场需求过旺方面取得了一定的成绩，初步达到了改革目标。但是随着市场经济的发展，我国出现了通货紧缩趋势，市场需求不足。在当前经济形势下，生产型增值税也产生了许多现实问题；且随着中国入世的临近，为使中国税收制度与国际税收惯例接轨，对现行税制进行改革已成必然。本文本文在对增值税类型及改革实践进行回顾的基础上,分析我国进行增值税转型的必要性,对增值税转型试点改革过程中反映出来的问题进行研究,并有针对性地提出推进增值税转型改革的建议｡

我国增值税转型问题研究

增值税是我国税收收入最多的一个税种,占整个国家税收收入很大比重,是我国主体税种之一。在增值税转型前,我国采用的是生产型增值税,符合了当时的经济发展要求,对于促进我国经济的增长,抑制过热的固定资产投资起到了重要的作用。然而由于经济的发展,生产型增值税抑制了我国经济的发展,增值税转型迫在眉睫。首先讲述我国增值税改革的动因,其次分析下改革的利弊,最后总结下改革的设想。

一、增值税的涵义及种类

增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工､修理修配劳务以及进口货物的单位和个人,就其取得的货物或应税劳务的销售额,以及进口货物的金额计算税款,并实行税款抵扣制的一种流转税｡从计税原理而言,增值税是对商品生产和流通中各环节的新增价值或商品附加值进行征税,所以称之为“增值税”｡根据对外购固定资产处理方式不同,增值税可分为生产型增值税､收入型增值税和消费型增值税三种:生产型增值税是指在计算应纳增值税额时,只允许从销项税额中扣除外购原材料等劳动对象的进项税额,不允许扣除外购固定资产的进项税额｡

二、我国增值税转型改革的背景

（一）我国采用生产型增值税的时代背景

增值税产生的基本动力是为了解决生产专业化过程中的重复课税问题。根据对外购固定资产所含税金扣除方式的不同，增值税分为生产型、收入型和消费型三种类型。历经50年的发展，在现今国际实践中，采用消费型增值税的国家占统治地位，采用收入型的国家有阿根廷、摩洛哥及部分原东欧国家，而采用生产型增值税的国家只有我国、南非和印度尼西亚。

我国1984年试行增值税时选择生产型增值税，主要原因是我国增值税是从原产品税变化而来的，而产品税的基本特性是价内税及税率的较大差异。要使增值税的改革能够继续下去,必须保证不使企业因为改革而使税负增加或增加过快。这就要求在保持或基本保持原税负的前提下对以产品税为中心的传统流转税制进行改革,即一方面要使增值税的改革顺利进行,另一方面要使财政收入不能出现太大的波动。而后一点对当时的中国具有特别重要的意义。当时中国的经济体制改革刚开始从农村转向城市,税制改革作为城市经济体制改革的一个突破口,直接关系到经济的稳定和改革的顺利进行。改革是经济利益全方位的调整,而支持改革的成本或代价在很大程度上是由中央财政来承担的。所以在当时环境下为了使改革不影响到财政收入的过多下降,采用生产型增值税是比较现实的选择。生产型增值税尽管与规范的消费型增值税相比在重复征税方面还存在不彻底性,但它毕竟比传统的流转税前进了很大一步。

1994年增值税制度改革时,当时中国经济正处于投资和消费双膨胀状态，消费型增值税对投资具有刺激效应，与当时实行的紧缩政策不一致,采用生产型增值税能够抑制投资需求,有利于抑制投资膨胀。为了稳步推进财税体制改革，1994年税制改革时，也没有改变增值税制的类型。

（二）增值税转型改革的必要性

实行生产型增值税，相当于将固定资产转移部分的价值作为新价值进行征税，因此，在一定程度上存在重复征税。随着我国市场经济的建立和逐步发展，这种对企业资本货物的重复征税，产生的问题逐步突出起来，具体来看，主要体现在以下几个方面：

1．影响企业对资本和劳务之间的选择，与我国产业政策调控方向不符。资本品投资税负高，不利于企业进行设备投资和改造，也在资本有机构成不同的行业间，甚至地区间造成了差别影响，不符合增值税中性的原则。

2．不利于出口产品的市场竞争。由于资本品税收不能抵扣，造成企业出口产品退税后，仍然不能像实行消费型增值税国家那样成为完全无税的产品，客观上造成了税负成本劣势。

3．资本品的重复征税，使原有产品税对产业分工、协作和价格扭曲的情况仍然存在。即一种产品由于生产流动的环节不同，造成其税收负担的差异，并作为价格的一部分，影响市场价格的形成。

4．在增值税的征管实践中，由于还需要区分不予抵扣的增值税项目和能够抵扣的增值税项目，造成了征管的复杂性和工作量，不利于增值税统一规范化的管理。

基于这些问题，大多数的国内外学者都主张，理想的增值税制应该是消费型增值税，资本性货物应该同其它生产投入物一样，在购入时一次性扣除，这样可以避免阶梯式重叠征税，促进实际投资和经济的增长。无论从规范增值税制，与国际经济接轨方面，还是从促进国内企业设备投资和技术更新改造方面，增值税转型都是势在必行的。

（三）增值税转型改革对经济影响的宏观层面分析

经过十几年来市场经济的发展，我国经济目前行业税负和地区税负结构已相对成型，增值税转型改革将会引起多方面的利益调整，影响面较大，从整个宏观经济层面分析，增值税转型对经济的影响主要体现在以下三个方面：

1．对行业相对税负的调整：改革不可避免的会引起产业间税负结构的变动，总体上看，资金密集型行业的税负会有所下降，劳动密集型行业的税负会有所增加，这种税负结构的变动从一定意义讲虽然是合理的，但劳动密集型行业大都属于竞争激烈的行业，税负的提高可能会对其发展造成一定影响。

2．对地区相对税负的调整：企业税负的变动必然对地方财政收入产生至关重要的影响。沿海地区一般加工业比较发达，中西部以采掘业为主的基础工业在财源结构中占的比重较大，在财政收入总量不变的情况下，增值税转型将会产生财政收入在沿海地区和中西部地区之间的转移。

3．对财政收入的影响：增值税转型改革，允许企业购入机器设备所含进项税金予以抵扣，在增值税税率不变的情况下，造成国家和地方财政收入的减收。如何处理好财政减收和改革之间的关系，这是顺利推进增值税改革进程的核心问题。

（四）增值税转型改革的整体思路和方向

设计增值税转型改革的整体思路和方向时，必须解决财政收入减收问题，经过考察和调研，国外政府实行增值税转型时采用的主要方法有：（1）在过渡时期提高增值税的基本税率，待过渡期完成后再恢复至正常水平；（2）改革初期单独对固定资产投资开征特别投资税，征收比例逐年降低，直至完成过渡后取消；（3）对新增固定资产的进项税金实行分年限按一定比例认定抵扣的办法，一般改革当年抵扣的比例低，越往后抵扣比例越高，直至全额抵扣；（4）配合其他税种的政策调整解决财政收入问题。

我们认为，增值税转型改革中，如果提高税率，将会提高劳动密集型的加工行业的相对税负和绝对税负，在目前情况下，为尽可能减少矛盾和阻力，不宜采取提高税率的方式。而开征投资税的方式，类似我国曾经开征现已暂停征收的固定资产方向调节税，这与我国目前宏观经济调节方向不符。同时，考虑减少财政减收压力、简化改革方案、稳妥地推进改革和促进企业设备投资和技术改造等因素，增值税转型改革的总体思路确定在保持税率不变，优先考虑机器设备抵扣，存量资产不予考虑的前提下设计改革方案。理品，生产者就会向假冒伪劣方向发展。

三、我国增值税转型改革的进程

众所周知，我国现行增值税制诞生于1994年。在那个时候通货膨胀和短缺经济是我们所面对的主要矛盾，财政收入不足、财政收入占国民生产总值(GDP)比重偏低，也是我们面临的主要问题。在那样的宏观背景之下所启动的税制改革，自然要被赋予抑制通货膨胀、约束需求的任务，也自然要被注入增加财政收入的因素，增值税制的设计，便是其中之一。出于当时的那样一种特殊背景和特殊的政策考虑，我国增值税税制选择了相对较为宽松的生产型的增值税。随着时间的推移，我国的宏观调控的方向先后经历了由反通货膨胀到反通货紧缩，到反经济过热加反通货膨胀，再到反经济衰退等一系列周期性调控。就今天的情形而论，通货膨胀和短缺经济绝对不再是我们所面对的主要矛盾，取而代之的是全球性金融危机重压下的总需求萎缩和产能过剩；并且财政收入不足及其占GDP比重的偏低，也不再是主要难题，取而代之的是持续了十几年之久的财政收入高速增长，以及居民收入占GDP比重的持续下降。环境的深刻变化和目标的相应调整意味着，增值税税制所具有的约束消费和抑制投资倾向已经成为不合时宜的印记，于是就有了对增值税制进行转型改革的呼声和企盼。

我们可以追溯一下这几年增值税转型改革的历程，我们可以发现这样一个事实：为了稀释增值税转型的减税效应，政府所拿出的转型方案一再缩水。先是将抵扣范围限定在设备投资的范围内，而不允许抵扣房屋、建筑物投资，从而实行的是“打了折扣”的消费型增值税。继而又对设备投资附加了增量抵扣原则——抵扣额度不得超出当年来自该企业的增值税收入增量，从而将减税规模锁定在当年增值税收入增量的范围内。即使这样缩水的方案，也没有一下子转型，而是在渐进式改革的基础上，把增值税改革推上一个“先试点，后推广”的改革之路。于是，通过把握试点的范围和推广的节奏，转型的减税效应便可由政府根据经济形势和财政收支的具体情形而掌握。于是在2004年7月我国增值税转型的试点改革首先在东北3省1市8个行业展开。这次改革有几个方面的特点和限制：第一，抵扣进项税额的范围仅仅面向装备制造业、石油化工业、冶金工业、船舶制造业、汽车制造业、农产品加工业、高新技术产业和军品工业等八个行业；第二，抵扣进项税额的纳税人仅仅面向辽宁省、吉林省、黑龙江省和大连市的增值税一般纳税人；第三，抵扣进项税额只允许抵扣2004年7月1日以后企业购进的固定资产所含的进项税金，实行“增量抵扣法”。根据东北试点第一年的数据统计，东北地区当年新增机器设备共发生进项税额40.44亿元，实际退税27.47亿元，占67.93%，尚有13.97亿元未抵退。从试点的结果看，增值税转型改革对拉动东北地区经济的增长和结构的调整有一定的作用，但是作用相当有限，因为东北地区的实际抵退税仅占同期地区增值税收入的3%。

由于东北地区的试点进展顺利，在中部地区的一再强烈呼吁下，在2007年7月11日，财政部和国家税务总局联合印发了《中部地区扩大增值税抵扣范围暂行办法》，该通知规定：自2007年7月1日起，在中部地区六省26个城市的八大行业继续实行增值税试点改革。这是继东北地区老工业基地之后，第二批实行扩大增值税抵扣范围试点改革的地区。经过统计，截至2007年底东北和中部增值税转型试点地区新增设备进项税额总计244亿元，累计抵减欠缴增值税额和退给企业增值税额186亿元。

经过将近一年时间的等待，2008年7月和8月间，内蒙古自治区东部5个盟市和四川地震受灾严重地区又被纳入第三批试点的范围。

在全球性金融危机迅速蔓延的情况下，2008年11月5日举行的国务院第34次常务会议作出决定，从2009年1月1日起，在全国范围内实施增值税转型改革。持续了4年零6个月的增值税转型改革试点宣告结束。根据初步静态测算显示，该项改革所带来的财政减收规模约1200亿元，在世界经济金融危机日益严峻的情况下，对我国经济的负面影响日益显现之际，政府启动全面的增值税转型改革可谓是正当其时。

四、我国增值税转型改革中出现的问题

第一，从严格意义上讲，这种试点改革只是一种优惠政策，并非真正意义上的转型。这一试点的性质实质上是扩大增值税的抵扣范围，是用作振兴东北老工业基地的一项税收优惠措施，并不是真正意义上的转型，主要是未能解决重复征税的问题。而增值税的本质特征和最大优点就在于它是中性的，可以避免重复征税，最大限度的减少税收对市场机制的扭曲，而这是以增值税在各个地区、各个行业的广泛使用为前提。

第二，试点改革适用范围偏窄。在试点改革中东北地区只在8个行业进行试点，这虽然涵盖了东北地区大部分工业企业，但是仍有相当比例的企业被排斥在外。截至2008年6月，东北地区共认定试点企业46900多户，约占东北地区工业企业增值税一般纳税人登记户数的60%左右。试点范围偏窄，不仅限制了试点的作用，而且造成了试点企业与非试点企业之间的税负不公平，增加了征管难度与成本。

第三，增量抵扣办法存在弊端。所谓增量抵扣，是指符合试点认定条件的企业，其应抵扣的增值税进项税额只能在当年增值税收入超过上年的部分中抵扣。比如，假定某纳税人2009年购进机器设备取得进项税金1000万元，其当年在未抵扣机器设备进项税金的前提下，应缴纳的增值税为2000万元，2008年其缴纳的增值税税额为1500万元。如果采取增值税增量抵扣的方式，该企业2009年新增的增值税税额为500万元，企业1000万元的机器设备进项税金只能抵扣500万元，企业应缴纳1500万元的增值税。如果企业采取直接抵扣的办法，1000万元的机器设备进项税金全部可以抵扣，企业只需缴纳1000万元的增值税。根据增量抵扣办法我们发现该规定存在以下几个问题：一是进一步限制了享受增值税扩大抵扣企业的范围。2004年有税收增量的企业仅占认定企业总户数的45.4%，而实际享受扩大抵扣的企业只占认定企业总数的24.6%。二是不利于老企业的发展。在未能享受增值税扩大抵扣的企业中，老企业占了很大比重。这是由于老企业历史包袱沉重，不但承担着生产成本，还承担着改革成本和社会成本，经济效益难以在短期内产生飞跃，难以很快实现增值税的增量，从而被排除在抵扣范围之外。而振兴东北老工业基地，最需要政策支持的正是这些希望通过增加投资实现技术改造和产业升级的老企业。三是企业存在加重负担的隐患。允许企业抵扣购进固定资产进项税额后，固定资产原值将减去所含的进项税金，应计提的折旧额相应减少，应纳税所得额随之上升，企业如果不能实现增值税增量，固定资产进项税额就无法抵退。在这种情况下，企业不但没有享受到扩大抵扣优惠政策的实惠，反而增加了企业的所得税负担。在实践中，有部分企业甚至提出推出试点企业的要求。

第四，只在部分行业和地区，而非全部行业和地区试点，会滋生出各种形式的避税、骗税行为，增加税收征管的难度。例如，一些企业利用假新办、假重组方式享受优惠政策，有的采取将老企业的设备卖给新企业，或者将存量固定资产通过变卖的方式获得抵扣等，这就使存量固定资产不能抵扣的政策失去应有的意义，不仅增加了新设企业和出售设备的成本，还增加了税收征管的难度。

第五，小规模纳税人和一般纳税人之间的不公平现象加剧。我国将纳税人按其经营规模大小以及会计核算健全与否划分为一般纳税人和小规模纳税人。目前我国对小规模纳税人的征税，存在着起征点低、税率高的问题。小规模纳税人实行6%和4%的征收率，看起来远低于一般纳税人17%和13%的征收率，但由于其进项税额不能抵扣，其税负实际上重于一般纳税人。此外，现行增值税制度规定，小规模纳税人不得使用增值税专用发票，经营上确需开具增值税专用发票的，由税务机关代开，而增值税专用发票是购货方抵扣进项税额的重要凭据，所以购买小规模纳税人的货物意味着不能足额抵扣进项税额。这些因素都使小规模纳税人不能在公平的条件下和一般纳税人进行市场竞争，

第六，影响到跨行业的正常经营。根据《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》第二条规定：“本规定适用于黑龙江省、吉林省、辽宁省和大连市从事装备制造业、石油化工业、冶金业、船舶制造业、汽车制造业、农产品加工业产品生产为主的增值税一般纳税人。前款所称为主，是指纳税人生产销售装备制造业、石油化工业、冶金业、船舶制造业、汽车制造业、农产品加工业产品年销售额占全部销售额50%(含50%)以上。该条以外的从事军品或高新技术产品生产的增值税一般纳税人如需实行《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》的抵扣办法，报相关部门研究后另行规定。”由此可见，即使是在试点区域，也并非所有企业都可以从该项改革中受惠，那些不属于上述八大行业的企业则无法扩大增值税抵扣范围，这就促使部分企业通过虚假合并等方式来满足《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》中的条件，从而得到固定资产进项税额的抵扣。这些行为在程序上是合法的，但是却干扰了正常的跨行业经营行为，也影响到国家的财政收入。

第七，增值税转型增大就业压力。在生产型增值税下，资本密集型企业固定资产占比重比较大，不允许抵扣的进项税额大，因而税负重于劳动密集型企业。消费型增值税下固定资产的进项税额允许抵扣，从而劳动密集型企业的优势消失，因而在消费型增值税下，在同样的生产水平下，企业更倾向于使用能抵扣进项税额的设备而不是雇佣工人，这就必然造成资本流向资本有机构成高的行业，进而造成劳动岗位的减少，失业人员的增加。尽管从长远角度看，就业问题的根本解决有赖于产业结构的调整和优化升级，但是从社会稳定角度出发，实施消费型增值税后短期内出现的就业压力增大现象应不容忽视。

第五、对我国增值税转型改革的几点建议

（一）对完善东北老工业基地增值税转型试点方案的建议

根据东北增值税试点情况，为了更好的积累转型经验，为全国推开夯实基础，我们建议从以下三个方面推进试点工作：

1、转型试点应适时扩展到所有行业。目前要求实行增值税转型或者将其纳入转型试点范围的地区和企业很多，呼声也很强烈，据东北反映，转型试点按“八大行业”确定实施范围，除了政策效果受到一定限制以外，也容易导致增值税抵扣链条的混乱和滋生各种形式的避税行为，选择部分区域实施也容易产生类似的问题。因此，为了能够全面了解增值税转型对财政收入和地区经济的影响，应考虑在全行业进行试点。

2、适时将“增量抵扣”调整为“全额抵扣”。目前，从试点的实际情况看，转型改革减收规模不大，即使从新增机器设备进项税金的整体规模来看，也都在在地方财力的承受范围之内，从实践经验看，2004年和2005年两次允许进行全额抵扣，对地方财力的影响也不是很大。因此，可以考虑适时将增量抵扣调整为全额抵扣。

3、将先征收后退税办法转变为直接抵扣办法。试点初期，考虑到税务征管软件升级、方便随时掌握政策运行和转型对财政收入影响情况等问题，转型试点采取先征税、后退税的方式。但这种方式不规范，程序复杂，不便于纳税人及时、有效的享受转型政策，影响了转型政策的实施效果。目前，据了解，试点地区税务征管软件已经升级，采用直接抵扣方式已不具有技术障碍，因此，转型试点应改为直接抵扣方式，既可方便纳税人，也能为今后全面规范的推开增值税转型做好试点工作。

（二）对推进中部地区部分老工业基地城市增值税转型试点的建议

为了推进中部地区的经济发展，党中央、国务院下发《中共中央国务院关于促进中部地区崛起的若干意见》（中发[2006]10号），文件规定“选择部分老工业基地城市，在增值税转型、厂办大集体改革和社会保障等方面，比照振兴东北地区等老工业基地有关政策给予支持”。2007年年初，国务院又下发《国务院办公厅关于中部六省比照实施振兴东北地区等老工业基地和西部大开发有关政策范围的通知》（国办函[2007]2号），确定了中部26个老工业基地城市纳入试点范围，中部地区增值税转型试点工作箭在弦上。

就具体的试点方案，按照党中央和国务院精神，原则上是比照东北地区增值税转型试点办法，但中部省区也提出，由于地区工业结构和行业特点不同，应该根据情况适当进行调整。根据实际的调研情况看，东北试点的八大行业，有些在中部地区分布不多，因此，可以根据中央文件情况和具体情况，适当调整试点行业范围。

（三）全国范围内实施增值税转型改革的方案设计

增值税转型，是对我国增值税制度的一次制度规范，同时，作为流转税，应该保持增值税的中性原则，保证增值税制的统一性，因此，增值税转型试点不宜过长，否则将产生区域或行业间长时间税制不公平的现象，这不利于我国市场经济建立，也容易导致市场主体经济行为的扭曲。尽快在全国范围内推开增值税转型势在必行。总体思路在前面的理论分析探讨中已经确定，下面就具体的方案确定、相关政策的调整和条例修改等工作，做一简要介绍。

1．转型方案。具体的转型方案，要在增值税转型试点经验的基础上，根据国家宏观经济情况和调控目标最终确定。从理论上分析，转型方案可以这样设计：在现行增值税税率水平的基础上，尽快在全国范围内，全行业实现增值税转型，即允许新购入机器设备所含进项税金予以抵扣。为稳妥起见，改革前期采用增量转型办法，这样既有利于保证财政收入的问题，又便于准确了解增值税转型改革对财力的影响、对企业投资行为的刺激效果。同时，为规范操作，将采用直接抵扣的方式。考虑到一些特殊行业，如采掘业和水电行业，由于其矿井建设和水坝建设投入在其投资总额中所占比例偏高，还需要在允许抵扣进项税金的范围上适当考虑专门的办法。

2．配套政策的调整方案

增值税转型后，原有在生产型增值税制背景下出台的税收优惠政策也需要进行相应调整，以避免优惠政策的重复。这也是规范增值税税制的一项重要的内容。

（1）进口免税政策的调整。考虑到目前进口设备免税政策享受面过宽，长期实行不仅导致中央财政的大量减收，而且造成对国内设备生产企业的不公平竞争，冲击国内生产，因此，随着增值税转型后应予以规范，即时取消。可考虑对进口设备抵扣不受增量限制，且对由于进口设备产生的期末留抵，可以考虑在一定条件下实行退税处理。

（2）外商投资企业购买国产品退税政策的调整：这一政策的出台背景同进口设备免税政策基本相同，因此，在试行增值税转型后，应该取消。

（3）国内部分行业和产品增值税先征后退政策的调整：一部分增值税先征后退政策的出台，是出于解决生产型增值税制度下部分行业税负过高的问题，随着转型后企业进项税额的增加，企业税负会趋于合理化。因此，可以区分不同情况逐步调整取消。

参 考 文 献

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