责任成本核算

一、责任成本核算概述

（一）对责任成本的认识

1、责任成本的形式

2、责任成本应该具备的条件

（二）责任成本核算概念

1、责任成本核算特点2、实行责任成本核算应遵循的原则：

（三）责任成本核算的步骤和实施方法

（1）正确划分责任成本中心。

（2）严格确定责任范围。

（3）编制责任成本预算，实现目标成本到责任成本的转化。

（4）责任成本的核算考核与分析。

(四)实现会计电算化、加强审计和社会监督的作用。

二、结合对责任成本核算方法的认识，对医院实行科室责任成本核算做一些探讨。

（一）建立成本核算组织机构 

（二）划分核算单位

（三）如何确定及划分科室责任成本

（四）根据成本费用的不同特点制定切实可行的成本控制方法。

1、固定资产的控制 

2、材料成本的控制 

3、公用经费的控制 

4、对工资成本的控制 

（五）、建立奖罚激励机制 

（六）在推行过程中，还应注意的问题。

内 容 摘 要

责任成本是现代管理会计的一个重要内容，企业为了调动企业内部各责任中心的积极性，一般把成本管理贯穿于生产经营的整个过程，将控制责任成本与效益组合起来，以达到提高企业的整体竞争优势的目的。在当前形势下,医疗市场仍存在着激烈竞争,医院—特别是中小型医院要更好地生存和发展,仍然要依赖于出色的经济管理,医疗成本核算仍是直接关系医院兴衰成败的根本因素。在完成医疗任务和保证医疗质量的前提下,医疗成本愈低,医院竞争力愈强。医院只有实行科室责任成本核算,才能达到优质、高效、低耗的目标,才能走向可持续发展之路。然而，在实际工作中，很多医院对于如何做好科室责任成本核算还缺乏系统的了解，因此本文就什么是责任成本核算、怎样开展责任成本核算，以及责任成本核算方法如何在医院中的应用展开探讨。

责任成本核算

责任成本是现代管理会计的一个重要内容，企业为了调动企业内部各责任中心的积极性，一般把成本管理贯穿于生产经营的整个过程，将控制责任成本与效益组合起来，以达到提高企业的整体竞争优势的目的。在当前形势下,医疗市场仍存在着激烈竞争,医院—特别是中小型医院要更好地生存和发展,仍然要依赖于出色的经济管理,医疗成本核算仍是直接关系医院兴衰成败的根本因素。在完成医疗任务和保证医疗质量的前提下,医疗成本愈低,医院竞争力愈强。医院只有实行科室责任成本核算,才能达到优质、高效、低耗的目标,才能走向可持续发展之路。然而，在实际工作中，很多医院对于如何做好科室责任成本核算还缺乏系统的了解，因此本文就什么是责任成本核算、怎样开展责任成本核算，以及责任成本核算方法如何在医院中的应用展开探讨。

一、责任成本核算概述

（一）对责任成本的认识

责任成本是以具体的责任单位（部门、单位或个人）为对象，以其承担的责任为范围所归集的成本，也就是特定责任中心的全部可控成本。所谓可控成本指在责任中心内，能为该责任中心所控制，并为其工作好坏所影响的成本。确定责任成本的关键是可控性，它不受发生区域的影响。

1、责任成本的形式

从成本发生地点来看，责任成本以下两种形式：

（1）本责任中心所发生，并且能够为该责任中心所控制和影响的成本。 

（2）发生在其他部门而应由本责任中心承担的成本。前者一般是指本责任中心承担的成本。后者一般是指本责任中心的其他部门所提供的材料、半成品的及劳务费用。 

2、责任成本应该具备的条件 

从一般的意义上讲，责任成本应该具备以下四个条件。 

（1）可预计性。也就是说，责任中心有办法知道它的发生以及发生什么样的成本。 

（2）可计量性。责任中心有办法计量这一耗费的大小。 

（3）可控制性。责任中心完全可以通过自己的行动来对其加以控制与调节。 

（4）可考核性。责任中心可以对耗费的执行过程及其结果进行评价与考核。

（二）责任成本核算概念

责任成本核算，是在企业内部的责任中心制定责任成本预算，作为该责任中心的成本目标，计算实际成本的差异，进行实际成本的控制和考核的一种成本核算方法。

1、责任成本核算特点 责任成本核算是以责任者为对象，按照责任的权限和范围，本着干什么、管什么、算什么的原则，记录、归集、分配责任者可控费用成本，它是企业推行经济责任制的重要内容。特点是：（1）核算对象是责任者；（2）它根据不同企业的具体情况，生产组织的化分、管理者的管理权限和管理范围，强调权限与责任必须一致；（3）费用的归集是：谁负责、谁承担；（4）成本费用是责任者有权控制范围内的可控费用；（5）其作用是评价责任者成本责任的履行情况，考核责任业绩与物质利益结合，为奖惩提供依据，达到控制成本费用、提高效率的目的。

2、实行责任成本核算应遵循的原则：

（1）、权责发生制原则：凡是当期应当负担的成本费用，不论款项是否收付，都归集为当期的成本费用。凡是不属于当期的成本费用，即使款项已经收付，都不能归集为当期的成本费用。

（2）、成本配比原则：责任成本核算要与同期收入进行配比确认。责任成本核算的收入为责任成本预算收入，支出为按实际归集的发生额。

（3）、按实核算原则：以最低责任中心核算单元，以各类基础资料帐表为依据，正确划分各类成本费用界限和分类归集，做到真实准确，严禁人为调节收入或成本。

(三)责任成本核算的步骤和实施方法

实行责任成本核算的一般步骤和实施方法主要有以下几点：

（1）正确划分责任成本中心。责任成本中心是指成本发生的区域，任何对成本负有责任的单位都有一个相对独立的成本中心。它不会形成可以用货币计量的收入，因而不对收入、利润或投资负责，成本中心包括负责生产经营的部门，劳务提供部门，以及给予一定费用指标的管理部门。成本中心的应用范围很广泛，企业内部凡有成本发生，都需要对成本负责，能实施成本控制的单位，都可以成为成本中心。

（2）严格确定责任范围。按照责任单位的职权范围和生产经营管理活动的内容， 确定衡量的责任目标考核范围。成本费用依其责任主体是否能控制分为可控成本和不可控成本。从考评的角度看，成本中心工作成绩的好坏，应以可控成本作为主要依据，不可控成本核算只有参考意义。成本的可控与不可控是以一个特定的责任中心和一个特定的时期作为出发点的，这与责任中心所处管理层次的高低，管理权限的设控范围的大小和经营期间的长短有直接关系。首先，成本的可控与否，与责任中心的权力层次有关，某些成本对于较高层次的责任中心或基层领导来说，就可能是不可控的。反之，较低层次责任中心或基层领导的不可控成本，可能是所属较高层次中心或高效领导的可控成本。对企业来说，几乎所有的成本都是可控的，而对于企业下属各层次、各部门至个人来说，既有各自的可控成本，又有各自的不可控成本。其次，成本的可控与否，与责任中心的管辖范围有关，某项成本就某一责任中心看是不可控的，而对另一责任中心是可控的，这不仅取决于该责任中心的业务内容，也取决于该责任中心所管辖的业务内容的范围。最后，某些从短期看属不可控成本，从较长时间看，又成了可控成本，如现有的固定资产的折旧，在设备原价和折旧方法既定的条件下，该设备使用时，就其具体使用它的部门来说，折旧是不可控的，但当现有设备不能继续使用，要用新的设备来代替它时，新设备的折旧则取决于设备更新所选用的设备价格及正常使用寿命，从这时看，新设备的折旧又成为可控成本了。 

（3）编制责任成本预算，实现目标成本到责任成本的转化。责任成本预算是以责任成本中心为主体，以可控成本作为对象编制的预算。通过编制责任成本预算可以明确各责任中心的责任，并通过与企业总预算的一致性，以确保其实现，通过编制责任成本预算也为控制和考核责任成本中心经营管理活动提供了依据，责任成本预算是企业总预算的补充和具体化。责任成本预算由各种责任成本指标组成，这些指标为主要责任指标和其他责任指标。主要责任指标反映了不同类型的责任成本中心之间的责任和相应的权利区别，其他责任指标是根据企业其他总的奋斗目标分解，而得到的或为保证主要责任指标完成而确定的责任指标。

（4）责任成本的核算考核与分析。一是责任成本核算。责任成本要按月进行核算，反映生产经营过程中责任成本的执行情况，计算出各成本中心的实际责任成本。在成本核算方法上，应区别企业生产技术组织的不同特点采用不同的方法。二是责任成本分析。各责任成本中心由负责人每月编制一份本中心实际报告，分别列出实际数与计划数，考核时主要以各成本中心可控成本为标准，不可控成本通常做为参考资料列示。

（四）实现会计电算化、加强审计和社会监督的作用。成本核算的工作量很大，涉及到材料的收发存核算、人工费的统计与分摊、间接制造费用的归集与分摊、中间产品的成本核算等等，有些基础数据的形成甚至需要几个部门的共同认定，实现会计电算化，建立一个良好的信息和沟通系统可以及时、全面、正确地提供企业成本信息，并在有关部门和人员之间进行沟通。

二、结合对责任成本核算方法的认识，对医院如何实行科室责任成本核算做一些探讨。

目前，医院会计核算管理主要是完成对外报告的核算要求，以医院财务会计制度规定的核算对象、范围和内容来进行，以财务会计系统来完成核算管理过程。科室责任成本制是借鉴责任成本核算的理论和技术方法，实际运用于科室成本的核算管理。科室责任成本制，是指通过在医院各部门、科室建立若干责任中心，将权、责、利有机地结合起来，围绕各责任中心的经营活动实行自我控制，形成一种严密的内部成本控制制度。实行科室责任成本制，可以真实反映医院各部门、各科室自身经济责任的完成情况，进一步规范科室成本计算办法，加强成本控制，有利于激励各部门、科室和全体人员的工作热情，有利于医院总体经济管理目标的实现，从而推动医院逐步形成集约化的经营管理模式。下面就医院如何实施科室责任成本核算做一些探讨。

（一）建立成本核算组织机构 

包括成立经济核算办公室,配备专职核算人员及负责人,并由院领导专职分管,以保证成本核算的权威性。 

另外建议专门设立固定资产管理科和卫生材料管理科。固定资产折旧费和医用卫生材料费用是医疗费用的重要组成部分,在医疗成本中占有很重的比例。二者数据的准确决定着核算成本的准确。加强二者的管理,实行“审批、采购、使用、保管四分离”的管理机制,对于杜绝浪费,防止资产流失,对于降低医疗服务成本的作用是不言而喻的。 

（二）划分核算单位

　将全院部门、科室按其工作性质和职责,划分成不同的核算单位。具体可分为两类:一类是收益单位。主要是指有收入和成本发生的临床医技科室,如内科、外科等临床科室及检查、化验、放射、输血等医技科室;另外也包括可以取得“内部收入”的保障科室,如供应室、洗衣房等;另一类是成本单位,如医院行政性部门,后勤科室。这类单位没有收入,只有成本。重点是控制成本。 

（三）如何确定及划分科室责任成本

1、确定责任成本的关键是可控性，同时可控成本又是针对特定责任中心的。一项成本，对某个责任中心来说是可控的，对另外的责任中心则是不可控的。例如一次性收费材料的进货成本，采购部门可以控制，使用材料的科室则不能控制。如果一次性收费材料的进价采用国家统一招标采购价，则此类进货成本变成了采购部门的不可控成本。有些成本，对于下级单位来说是不可控的，而对于上级单位来说则是可控的 例如科室主任不能控制自己的工资，而医院则可以控制。

2、医院成本项目主要包括以下几项: (1)固定资产折旧。包括房屋、大型医用设备、专用工具、办公用具的折旧。(2)人员工资。(3)医用耗料、办公用品。(4)临床医技科室领用的药品。(5)水电暖费、保洁费。(6)维修费用。包括房屋、医用设备的维修。(7)供应室消毒费用及洗衣房洗衣费。(8)差旅费。(9)管理费用。

3、责任成本按以下原则划分:一是谁发生谁承担。二是谁受益谁负担。三是公共成本如水、电、暖、公用房屋,则按收益科室人数或床位数进行分摊。四是管理费用的分摊,这是成本核算的难点。管理费用如何合理分摊至收益科室,一直困扰着医院管理者。有的干脆就不分摊,导致医院成本核算成为不完全成本核算,而管理费用数字却日益增多,成为医院的经济负担。笔者认为可以按收益科室人员的比例进行分摊,同时考虑收益科室的创收能力,创收高者多分摊,创收低者少分摊。 

4、就医院某个临床科室举例

第一大类是享有的资源(房屋、床位)，消耗的能源(水电、气体、动力等)。就单价来说是不可控的，但是使用或消耗的数量是科室可以控制的，因此，就这两类成本可以作为责任成本考核。

第二大类是占有的设备仪器、器具、小型设备所发生的折旧费、维修保养费、计量费等。首先，折旧费，由于科室主任有权决定是否为科室购置某项设备，但是设备的原值是由设备采购部门，计划部门、财务部门(付款方式、时间、以及购买方式决定资金成本)等组成的招标管理委员会集体参与、集体决策的结果，科室主任不能够完全控制：折旧费通常采用平均年限法分摊，预计使用年限是人为估计的，科主任可能不能接受。其次，相关维护费用，至少取决于三方面：第一，如果是主合同附带的维修保养费用合同，在购置设备当初就决定了，是以前决策的结果，之后无法改变，不属于科室的可控范围。第二，设备的性能，也是决定维修保养费用高低的重要指标，购置设备的性价比是否较高，一般情况下，质量高、性能好、后续的维修保养费用相对较低，反之，后续的维修保养费用就会高，也不属于科室的可控范围。第三，设备使用情况，规范操作、正常使用，注意保护设备，相应的维修保养费用会合理一些。只有这一项内容，属于科室的可控范围。

第三大类是直接消耗材料，通常科室是可以控制其用量的。如；一次性消耗材料、低值易耗品、消耗药、血费等。

第四大类是人员费用，包括在职职工、聘用人员的基本工资、社会保险、福利、住房方面的支出等。科室可以从控制人员数量、提高人员工作效率、开发人员潜能等方面节约人员开支。

第五大类洗衣费、出车费、办公用品消耗、消毒费用、垃圾处理、电话费等公用费用，科室本着厉行节约的原则，在保证正常运行的前提下，避免不必要的开支。

第六大类是应分摊的医技科室、医辅科室、后勤机关的费用，科室完全不可控。

（四）根据成本费用的不同特点制定切实可行的成本控制方法。

1、固定资产的控制 

固定资产是医院赖以生存和发展的重要资源之一,在医疗服务成本中所占比例重大。必须加强医院固定资产管理的制度建设,强化内部控制。包括以下几个方面:(1)建立固定资产采购预算审批制度。医院应根据实际需要,合理安排固定资产的预算,重视购置固定资产的成本效益论证,防止盲目购置,从严控制。如果一项专用设备多个科室能公用的话,尽量公用,防止重复采购造成浪费。(2)采购审批制度。规定固定资产采购的授权批准方式、程序和责任。未经审批不得采购。(3)管理责任制度。合理分工,明确固定资产管理主体,对购建、验收、保管、使用和维护环节指定专门部门和人员负责。做到职权分离,相互稽核。(4)完善固定资产的核算制度。财务部门负责全院固定资产总账,按类设置二级明细分类账的建账和核算工作,对各管理部门的实物会计进行业务指导,定期进行盘点清查,保证帐目清楚、账物相符,实行会计监督。(5)固定资产报废、处置制度。明确规定报废处置条件、报批程序,对重大固定资产的处置,应采取集体审批制度并建立记录机制。其处置收入必须纳入医院财务统一核算。(6)加强固定资产的使用变动管理。定期分析固定资产的储备情况和使用效果。 

2、材料成本的控制 

随着医疗技术水平提高,医用贵重耗材和一次性医用卫材广泛使用,医用材料费用在医疗总费用及医院运行成本的比重逐年加重。加强医用材料的管理是降低医疗服务成本、合理制定医疗服务项目价格和减轻病人负担的关键因素,是成本控制中的一项重要内容。首先对医用材料实行动态定额控制,按照材料实际消耗和医疗服务需要等因素制定定额,对材料库房实行限量库存,尽量加快周转,在保证正常医疗业务开展的前提下降低库存成本,减少资金占用。对贵重、量大的医用材料实行分开招标,降低采购价格和采购成本。其管理细则可参照固定资产的管理制度制定。 

3、公用经费的控制 

公用经费包括办公用品、水电费、差旅费、电话费等。一般收益科室从本科室利益出发会自觉控制各种可控成本,重点是行政、后勤科室的管理。对行政后勤部门领用办公用品要进行定额管理,加强发放部门人员的责任心,并制定一套奖罚分明的责任制度。差旅费和电话费实行限额管理,超支不报。 

4、对工资成本的控制 

对全院人员实行定编定岗,防止超编,从而控制工资费用的增长。

（五）、建立奖罚激励机制 

创建一套合适的奖罚激励机制,可以使全院职工自觉接受管理,调动员工的积极性,促进成本管理。奖励方面可采用奖金发放的形式。可按以下公式计算:科室应得奖金=(科室医疗收入-科室医疗成本)×一定比例。如科室当期结余为负数,则逐期结转,自动冲转下月结余,自然起到了惩罚的作用。 

另外对于医疗事故赔偿金的发生,可按责任的大小、赔偿金的一定比例扣发责任人及科室负责人的当期奖金。

（六）在推行过程中，还应注意的问题。

1、制定责任成本规章制度，使各级科室、管理部门“有法可依”。科室明确了哪些是本科室的可控成本、哪些不是，在日常经营过程中可以做到心中有数。就全院整体而言，只要是发生的成本，事前都应有相应的责任单位，防止事后发生部门之间相互推诿、扯皮、推卸责任的现象

2、为某些成本定性时，即确定是否是可控成本，通常会产生争议。考核责任成本应抓住重点，制定短期目标和长期目标，分层次考核。

3、改变成本产生的方式，尽量把重点要管理的成本从间接成本转化为直接成本，使其具有可追溯性。

4、在推行责任成本初期，建议以“鼓励先进”为主奖惩原则，主要是起到强化科室成本意识的作用。要通过实行科室责任成本制，让科室从重收入、轻成本的经营理念中走出来，向集约化的经营管理模式转变，节约医院有限的资源，提高现有资源的利用效率，重视质量、防范风险，努力使科室投入产出最大化。

总之，实施科室责任成本核算是一种科学有效的管理手段，它对于医院更新财务核算的观念，增强医院的创新意识，从而为医院开源节流，保持竞争优势，提高经济效益起着巨大的作用。

参 考 文 献

（1）孙健，企业责任成本管理探析[J].中国集体经济，2007，（6）

（2）陈晓川，论企业责任成本制的建立与创新管理[J].商业现代化，2006，

（3）冯浩主编，《成本会计理论与实务》 清华大学出版社 2007年1月

（4）曾晓蕾,医院科室成本核算存在的问题及对策[J],中国卫生经济，2004,5