试论会计的监督职能

目 录

一、会计监督概述

二、当前会计监督存在（现状）问题及原因

三、提高会计的监督职能的对策

内 容 摘 要

随着我国经济体制改革的不断深入和市场经济的进一步发展，会计监督职能变得越来越重要。为更好地充分发挥会计的监督职能，我们必须从会计监督的现状出发，深刻认识会计监督的真正涵义、本质、特征、内容，以分析会计监督弱化为突破口，提出加强会计监督、提高会计监督职能的对策。从而逐步树立会计人员遵守职业道德的良好风尚，维护会计职业的社会形象，进一步改善会计履行监督职能的环境，实现会计职业管理社会化，保证会计工作秩序不乱

关键词： 会计监督 现状 对策

试论会计监督职能

当前随着我国经济体制改革的不断深入和市场经济的进一步发展，我国加入WTO以来，各企业进入世界经济大循环的竞争战场不断加剧，企业资本结构发生重大变化的情况下，一方面增加了企业生产经营的难度，另一方面，也使企业的会计主体发生了根本的变化，由过去单一的公有制企业，逐渐变为全民、集体、股份制、中外合资、国外独资经营、民营等经济成分多元化、组织形式多样化的各类企业，同时企业的利益代表也发生了根本变化。为适应这一变化，会计必须突破为单一业主服务的界限，不仅要向企业投资者提供了解经营情况和进行投资决策所需要的信息，而且要为企业外部利害关系者如债权人、客户、社会公众以及政府宏观调控提供服务，作为企业会计基本职能的会计监督职能变得越来越重要。本文就会计监督职能的涵义、特点、目标，当前会计监督职能弱化的表现及成因、以及如何提高会计监督职能加以论述。

一、会计监督概述

（一）会计监督的概念

会计监督作为会计的基本职能之一，是社会主义市场经济条件下经济监督体系的组成部分，即根据国家的财政政策、会计法规，按照会计核算的原则，通过会计工作，利用会计信息，对会计主体经济活动进行全面的监督和控制以达到提高信息质量和经济效益的目的。会计监督可分为单位内部监督、社会监督、国家监督。对于会计监督的具体含义一般可以理解为通过对原始凭证的审查，对财务指标的检查和分析，以保证各项经济业务和财务收支的合法性、合理性和效益性。

（二）会计监督的特点

1.会计监督与会计核算同时进行，因此具有基础性、完整性和连续性。会计监督贯穿于企业经济活动全过程，不但反映企业发生的各项经济活动，还审查它们是否符合法律、制度、规定和计划，从而全面完整地监督每一项经济活动，它是外部监督的基础，其它监督形式都是在会计监督之后借助会计已监督过的资料进行再监督。

2.会计监督主要利用各种价值指标，以财务活动为主，具有综合性。会计主要使用货币度量，并利用资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等指标，综合反映经济活动的过程和结果，也就可以利用这些指标总体监督经济活动。

3.以国家的财经纪律和法规为约束，具有强制性和严肃性。会计监督是借助国家的财经法规和财经纪律所赋予的权力，因此，这种监督具有强制性。《会计法》不仅赋予会计人员实行监督的权力，而且规定了被检查单位必须如实提供会计凭证、会计帐簿、财务会计报告、其它会计资料以及有关情况，如有拒绝、隐慝、谎报等情况，则属违法行为，应当承担法律责任。

（三）会计监督目标及内容

1、会计监督目标。满足会计信息使用者的信息需要是会计存在和发展的灵魂，会计的根本目标是为会计信息使用者提供决策有用的信息，会计监督的目标也是为了实现会计目标服务的，因此，会计监督的目标是为了保证会计信息质量。既然我们把现代会计定义为一个信息控制系统，这个系统就有它既定的目标。那么现代会计系统的目标或达到的境地和标准是什么呢？要认识会计的目标，应当从现代企业制度中会计所扮演的角色去研究。

现代企业制度的本质特征是投资人的所有权与企业法人财产权的分离，有限公司是其典型形式。由于投资人的所有权与经理人员的经营权的分离，因而形成了一种委托代理关系，即投资人授权给经理人员为其利益从事经营活动。实际上这种“代理关系存在于一切组织、一切合作性活动中，存在于企业每一个管理层级上。”也就是说，企业是由与企业契约有关联的各种利益集团组成的。这些团体为了各自的利益，为企业提供某种投入（资本、管理、技术、人工等），以期从中获得报酬。但由于它们之间存在着利益冲突，为了降低代理风险与成本，提高代理效益，自然要通过有形或无形的契约来限制不利企业价值增长的行为和合理分配企业创造的现金流量。

2、会计监督内容。是否依法设置会计账簿、会计凭证、财务会计报告和其他资料是否真实、完整；会计核算是否符合《会计法》和国家有关的财务会计制度的规定等。具体讲监督的内容是资金运动。会计主体的资金运动从生产经营过程来讲就是产供销，从资金运动的要素来讲，就是资产、负债、所有者权益、成本费用、收入、成果，从资金的周转循环来讲，就是资金的取得、运作和收回。不管从什么角度看，资金运动每一笔收、支和消耗都有原始单据，会计人员首先要对这些原始单据进行监督，有违反者，会计人员不予办理。

（1）、会计监督权利来自于法律的支持。在现代经济生活中，任何个人及经济组织必须遵守法律的规定，企业的各种经济行为更是如此。会计机构和会计人员实施监督是法律所赋予的一项权利。《会计法》第3章第16条至第19条明确规定：各单位的会计机构、会计人员对本单位实行会计监督。会计机构、会计人员对不真实、不合法的原始凭证、不予受理；对记载不准确、不完整的原始凭证，予以退回，要求更正、补充。会计机构、会计人员发现账簿记录与实物、款项不符的时候，应当按照有关规定进行处理；无权自行处理的，应当立即向本单位领导报告，请求查明原因，作出处理。会计机构、会计人员对违法的收支，不予处理。会计机构、会计售货员认为是违法的收支，应当纠正；制止和纠正无效的，应当向单位领导人提出书面意见，要求处理。对严重违法损害国家和社会公众利益的收支，会计机构、会计人员应当向主管单位或者财政、审计、税务机关报告，接到报告的机关应当负责处理。《会计法》对于会计机构和会计人员实施监督的规定是明确的，并对一些监督内容和法律责任同时也作出了规定，这就为会计人员和会计机构在各单位行使这项权利奠定了法律基础。另外，国家的法律具有强制性的特点，法律所规定的国家机关、社会团体、企业、事业单位、个体工商户和其他组织办理会计事务时，都必须遵守该法律规定，也就是说会计机构、会计人员在各单位进行会计监督，行使该项权利是任何单位和个人都不能干涉和制止的。

（2）、会计监督的权利来自于财产所有者的客观要求和强有力的支持。会计是为特定经济利益主体服务的，任何经济主体都必须有其所有者，它是经济主体的出资者和剩余财产的要求者。财产所有者为了保护其财产所有权和获得利益，也需要会计监督，通过会计机构和会计人员的监督，使其财产免受侵害。特别是在财产所有权与经营权分离的情况下，通过会计监督能非常有效地对经营者进行约束，使经营者不能背离财产所有者的经济利益，以将自己所受的“道德风险”降到最低。可以说从人们趋利避害的“本能”出发，财产所有者会支持会计机构和会计人员实施监督。会计机构和会计人员在企业中行使监督权利，通常是通过“契约”和“非契约”两种形式来完成的。

（3）、会计监督的权利还来自于企业的经营者。不少人将会计监督视为对企业经营者的监督，这种认识是不全面和不正确的。从客观上来讲，会计监督所监督的对象是企业的经济活动，并不是直接针对企业经营者，只不过企业的经济活动大部分都是由经营者来控制的，所以人们就会有一种错误的认识，认为会计监督就是监督经营者。应该说会计监督是对“事”不对“人”，只要存在不合理、不合法、不符合规定的经济活动（或称经济行为），会计机构和会计人员就要监督，其监督并不是针对某个人，或某个集团的行为。在企业的所有权与经营权相分离的情况下，所有者与经营者的利益存在不一致的现象也是正常的，但对会计监督权利的支持是一致的，只不过财产所有者与经营者在支持会计监督来监督其财产的安全和完整，监督经营者是否有效地履行了自己与之订立的“委托责任”契约；而经营者支持会计监督的在于，通过会计监督实施对企业各个经营部门经济行为的监督，使其经营决策能在下属部门和人员中得到执行，它是经营者对企业实施有效管理的方法之一。另外，经营者支持会计监督的还在于，通过企业所有者所认可的会计监督的实施来解除他的“受托责任”，并获得应得的利益。

（4）、会计监督的权利还来自于会计工作和会计人员本身。会计是以货币为主要计量单位，对各个经济主体的经济活动进行系统和全面核算、管理的系统。其反映经济活动是与会计监督分不开的，在实际工作中反映与监督相互依存，没有监督的反映是不可能的，因为在进行会计确认与计量时，要采用一定的标准，这些标准就包含着法律和法规的规定、企业的规章制度等，这个确认与计量的过程，本身就意味着会计机构和会计人员要实施必要的监督，如有关负责人的批示、签名和印章等。另外，会计机构和会计人员是无法正常进行的，会计法律法规的规定，是促使会计机构和会计人员进行会计监督的外在动力，而其工作性质是其进行会计监督的内在要求。会计机构与会计人员要完成一定任务，就必须对某些权利提出要求，这是进行会计工作和干好会计工作的基本前提。

二、当前会计监督存在的（现状）问题及原因

会计监督的必要性在理论上已为人们普遍接受，比如，是加强法治的需要，是加强企业管理的需要，是“反腐倡廉”的需要，是市场经济有序运行健康发展的需要，是提高经济效益的需要。但实际操作困难重重。会计界不厌其烦地探讨会计工作的地位、身份和会计人员的管理体制，试图因此使会计监督发挥积极的作用。但并没有改变会计监督不力的现实，而且会计监督的效果似乎越来越偏离其预期目标。

近年来，随着经济体制改革的不断深化，我国经济体制正处在转轨变型阶段，企事业单位经济成份日趋多元化，资金渠道不断拓宽，部分资金活动呈现无秩序状态。经济领域法制建设滞后，经济监督弱化。由此发生一系列复杂经济现象和很不规范的经济行为：税收、财务、物价大检查中查出的违纪金额一直呈上升趋势，违纪单位也逐年增多；经济犯罪方式多种多样；贪污挪用公款、侵吞国家资产、行贿受贿现象屡见不鲜；偷税漏税现象随处可见。这些现象的大量存在，既有现实的原因，也有历史的原因，种种原因导致了会计监督弱化。

（一）当前会计监督存在的（现状）问题概括为如下几个方面：

1、会计信息失真。

（1）、原始统计数据失真。由于生产一线的生产统计数字发生偏差，致使产品产量、质量、单耗失真，经过会计加工处理以后产生的一系列会计信息显然都是失真的，这给企业和国家带来的危害是极大的。

（2）、票据失真。这种现象大致可分为两种情况，一种是为了掩盖不合法的经济内容，变造原始凭证，从而形成表面上合法的经济内容，比如：用于请客送礼的费用，却在发票上填开“材料”、“办公用品”等字样，将会议期间的旅游车费开为“资料费”等等，这种情况十分普遍；另一种情况是虚构经济内容，凭假发票报销。有些人通过不正当的手段获取空白发票，随意填开可报销的内容，在单位报销。还有的虚列企业员工，截留资金形成小金库。面对这些现象，会计人员的事中监督显得无能为力。

2、收入失真。

（1）、把应当计入的收入不纳入会计核算。如企业发生的业务收入，废旧物资回收收入，边脚料收入，协作劳务收入等往往不入帐或单独挂帐，或单收单列，或留在他人帐户上充当小金库；或直接冲减成本。

（2）、把不应计入当期收入的项目计入收入。如预收款项、或化缘收入（即为掩盖企业亏损,粉饰财务状况,通过某种不正当渠道和手段向某些关系单位索要或借入的款项）。

（3）、混淆产品销售收入和其他业务收入、营业外收入界限。如将罚没收入计入其他业务收入、将废料回收收入计入产品销售收入。

3、支出失真。

（1）、多计成本。把不应计入当期成本的费用，计入当期成本。最常见的是混淆资本性支出和经营性支出的界限，把应列入固定资产投资的费用计入生产成本。把应列入资本性支出的大型固定资产备件列入大修费用，计入生产成本。把应分年摊销的费用，提前摊销完或不按规定随意摊销。

（2）、少计成本。把应列入当期成本费用的不列入，而是挂在待摊费用等其他帐户上，从而达到“虚盈”的目的。

4、存货失真。

（1）、不按权责发生制进行存货核算。

（2）、不按惯用存货会计规定进行核算。如计价方式、出库方式、低值易耗耗品摊销方式、价差分配办法、歪曲产成品与在产品成本，以达到调节本期费用的目的。

（3）、匿报盘盈。在盘点存货时，盘盈的存货隐匿不报，转入小仓库，以抵消耗。

（4）、虚报盘亏，将因责任事故造成的存货损失或短少数量以盘亏的名义消帐以开脱个人责任，或者将虚报的盘亏物资进行转移，调节当期成本。4.5.5以领代耗。把一次领用的材料物资，全部计入当期成本，而实际则是分次消耗，以此调节成本。4.5.6存货贬值，不计提跌价损失，造成存货价不抵值。

（5）、电脑作弊。目前大部分企业都采用计算机进行核算，行为人在利用计算机进行会计数据处理时，通过修改软件中的某些程序和文件，制造输入和输出的错误，消除电脑中已储存的正确数据，以达到作弊的目的。

（6）、会计报表失真。 由于上述种种会计信息失真现象的存在，从生产经营的源头上采集加工处理的数据就有失真的现象，尽管按照正确的会计核算方法和程序进行记帐，计算也是正确的，但是计算结果完全是失真的，没有任何使用价值。企业财会人员根据各种帐簿编制的会计报表，也是一个面目全非、完全失真的会计报表，不能真正反映企业的生产经营成果和财务状况。

（7）、内部管理松驰，会计监督不力。一些单位内部监督制度极不健全，甚至根本没有建立内部牵制制度，有的单位虽建有规章制度，但不落实，不考核，形同虚设，单位经济活动及会计工作本身均处于监督无力状态，致使大量违纪现象发生。领导带头违法，会计监督失效。一些领导干部利用职权违法违纪，会计监督丧失效力。比如：违反回避原则，安排亲属在本单位从事重要会计岗位工作，在资金使用上为自己大开绿灯，损公肥私，侵吞国家财产；收入不入帐，或设立帐外帐，领导干部带头私分预算外资金；法人代表指使会计人员隐匿收入、转移资金、偷漏税金，会计人员畏于权势，丧失原则，共同作弊。

（二）会计监督不力的原因分析

1、会计定位造成的局限。

就国有企业来说，在企业的所有权和经营权尚未分离之前，会计人员兼有双重身份，既代表国家利益监督企业的财务收支和经济业务，同时又是企业管理者，随着国有企业的两权分离，会计隶属于企业，从而对企业的监督权自然就削弱了。会计人员均隶属于本企事业单位，他们的根本利益与单位利益息息相关，在单位的局部利益与国家整体利益不相协调的情况下，会计人员出于切身利益的考虑，很难旗帜鲜明地去卫护国家整体利益，而各级政府部门在维护会计人员权益方面尚有许多不如人意的地方，也是造成许多会计人员执法力度不足的原因。

2、会计人员素质比较低。

（1）、由于会计人员业务素质低，而不能辨别经济活动真伪，缺乏敏感性和分析能力，从而导致会计信息失真，反映的经济活动失真。

（2）、由于会计人员政治素质差，思想觉悟低，面对不正之风不敢坚持原则，甚至与违法乱纪行为的制造者沆瀣一气，为了个人利益而损害国家和社会公众利益。以上这两种情形恰恰反映了作为一名会计人员的政治素质与业务素质同等重要。有的会计人员既不重视业务学习，也不注重自身修养，观念陈旧，总停留在计划经济的传统模式上，会计监督仅限于日常收支业务方面，而对企事业单位较重大经济活动的事前监督却缺乏监督能力，以致造成较严重经济损失。在完善管理制度、加强财务管理方面，也重视不足，使会计监督长期在低层次水平上徘徊。

3、国家、社会监督不健全。我国在长期计划经济体制下形成的国家监督，如财政监督、审计监督，应该说发挥着相当重要的作用。然而，由于它们往往偏重于国家利益而不够重视企、事业单位的各自特点和需要，在执行会计检查和监督时，难免会出现不协调现象，如对企、事业单位财务收支干预过多等，这种现象无益于市场经济的发展。另外，部分执法人员素质不高，法制观念淡薄，人为因素过重，主观随意性过大，更有少数执法人员私心太重，一旦得利，便放弃原则，“大问题也可变成小问题”，“有问题也可变成没问题”。还有一些人随意“找茬”，对企业进行刁难，甚至加罪于你，这些现象实际上是国家监督职能的弱化。

4、内部监控的局限。每个单位均制定有内部控制制度，但是内部控制的有效性受到许多因素的影响，控制效果不甚理想。在这里谈四个重要影响：

（1）、管理层违规。不管内部控制制度结果设计的多么完善，如果得不到管理层的有效执行，其结果只能形同虚设。

（2）、内部控制制度不健全。大多数内部控制制度是针对预期可能经常发生的事项而设置的，并非针对那些非经常发生的事项。所以，对于偶然发生的经济业务和某些情况的突然变化并未建立内部控制制度，而这些业务一旦发生就无法采取相应的控制措施。

（3）、形式主义。很多时候，控制制度表面看起来十分完善，但实际执行效果并不理想，如规定超过一定金额的采购业务必须通过严格的审批程序，但采购部门却通过把一笔大额采购分成几笔小额采购来规避严格的审批手续。

三、提高会计的监督职能的对策

1、提高企业各层管理人员的综合素质势在必行。近年来市场经济的发展，使会计队伍不断壮大，然而就整体而言，财会队伍的素质还是比较低的，从前几年各项财务大检查暴露出来的各种经济问题来看，目前企业领导、财会人员、各层次的经济管理人员普遍存在两个问题：1.1、政治觉悟不高，法制意识不强，权法错位，往往权大于法，违纪违规，财经纪律得不到贯彻执行。1.2、业务素质不高，在实际财务规范的执行过程中多有越轨行为，工作中的会计技术错误和各种不正之风导致的会计信息失真交织在一起。因此整顿会计工作首先要抓好各层次的经济管理人员特别是主管领导人的政治思想工作和职业道德教育，这是一项系统工程，当前要结合新形势，在会计队伍中树立讲政治、讲学习、讲正气的浓厚氛围，增强会计人员的使命感和责任感。其次要抓业务素质提高。精通业务知识、熟悉经济法规，是会计人员素质教育的基本要求。使会计、经管人员成为博学多才、具有较强适应能力和应变能力、遵纪守法、职业道德和业务能力较强的优秀企业管理者。

2、完善内部控制制度。内部控制贯穿于企业经营活动的各个方面，只要存在企业经营活动和经营管理，就需要相应的内部控制。《会计法》第二十七条规定：“各单位应当立、健全本单位内部会计监督制度。单位内部会计监督制度应当符合下列要求：

(1)、记账人员与经济业务事项的审批人员、经办人员、财务保管人员职责权限应当明确，并相互分离、相互制约。

(2)、重大对外投资、资产处置、资金调度和其他重要经济业务的决策和执行的相互监督、相互制约程序应当明确。

（3）、财产清查范围、期限和组织应当明确。

（4）、会计资料定期进行内部审计的办法和程序应当明确”。这就要求各单位依法建立一套严格的会计核算程序，提出现实、可操作性强的防错纠弊的内部控制办法。

3、加强外部监督。当前对企业进行财务监督除了企业内部审计和监察外，外部监督以近年兴起的社会中介机构（如注册会计师事务所）的监督和审计署委派稽查特派员进驻企业的制度都是十分有效的监督举措。以注册会计师为代表的社会审计在当代充当着市场经济＂经济警察”的角色，其对监督管理当局的经营行为，保证会计信息质量起到了重要作用。由于注册会计师是一种外部监督，使得会计监督不再仅是依靠企业会计人员自身道德约束而进行，而成为一种有社会独立审计中介机构和政府官员参加的有保障的制度，也使得这种监督得以长期卓有成效地维持下去。

4、正视会计的地位，积极改善会计履行职能的环境。从现代企业制度的构成来看，会计监督应该是企业内部控制机构的一个重要组成部分，其目的是为了帮助企业管理者合法有效地完成受托责任，并利用真实公允的会计信息向社会有关职能部门及利益相关者证明企业的经营活动及成果分配的合法有效性。但为了保证会计信息的真实性，真正发挥会计监督职能，除了需要来自企业内部的监督，还需要财政税务部门、政府审计部门、民间中介机构甚至司法监督部门对企业行为的监督与控制，从而营造一个良好的外部监督环境，促使会计监督职能的正常运转。

5.实现会计职业管理社会化。会计人员职业化管理指会计人员从业前必须通过财政部门组织的统一考试，并取得相应的任职资格证书。《会计法》第三十八条第一款和第三款已经作了明确规定，第四十条还对因有违法违纪行为的会计人员重申了处罚决定。由于会计人员是市场经济活动中的特殊从业人员，不仅要有良好的业务素质，还应有较强的政策观念和职业道德，受法规制度和职业纪律的约束。不具备条件的人员，不允许从事会计工作。政府有关部门应当加强对会计工作从业人员的管理，并对每个会计人员的从业成绩、执业执行情况做出完整记录并定期进行考核。

6.加强会计人员的职业道德和敬业精神的监督检查。会计人员的职业道德内容包括：爱岗敬业、熟悉法规、依法办事、客观公正、搞好服务、保守秘密等内容。建立会计人员职业道德规范的工作，在我国还刚刚开始，实践不多，经验也有待积累，因此，有必要加强会计人员职业道德的监督和检查工作。监督和检查，主要是监促和教育，帮助会计人员提高职业道德，同时通过正反典型案例的宣传，逐步树立会计人员遵守职业道德的良好风尚，这样才能维护好会计职业的社会形象，增加会计监督的力量，保证会计工作秩序不乱。 

综上所述，会计监督归根到底就是一种职能：提供财务信息，导致会计监督不力的因素虽然有很多，但其中的技术水平问题和内部控制缺陷诸因素都可以通过会计系统自身的调整和完善逐步消除。

参 考 文 献

1、葛家澍、余绪缨主编《会计学》，（高等学校财经类专业核心课程2、《财务与会计》，1994年3期第9页。

3、贺健，2006年9月12日（中国审计网教材）（修订本），四川人民出版社1995年6月出版，第16页。 4、张彪、尹建中《会计之友〈谈会计信息失真的成因与对策〉》，2003年第3期。

5、《中国税务报〈如何治理会计信息失真〉》，2004年11月9日。