无形资产相关会计问题探析

目 录

一、无形资产概述.........................................................................................................................1

二、无形资产核算中存在问题分析.............................................................................................1

 （一）、无形资产核算的会计理论存在的问题……………………………………………...1

1、谨慎性原则对正确核算无形资产的影响…………………………………………...1

2、历史成本原则对正确核算无形资产的影响………………………………………...2

3、市场交易原则对正确核算无形资产的影响…………………………………………2

4、持续经营假设对正确核算无形资产的影响…………………………………………2

5、会计期间假设对正确核算无形资产的影响…………………………………………3

6、权责发生制和配比原则对正确核算无形资产的影响………………………………3

7、货币计量对正确核算无形资产的影响………………………………………………3

 （二）、无形资产的确认及计量方法存在的问题……………………………………………3

1、自创无形资产的确认…………………………………………………………………3

2、研究开发费与后续支出的确认………………………………………………………4

3、无形资产计量方面的改进……………………………………………………………4

三、进一步完善无形资产核算问题的建议……………………………………………………..4

 （一）、建立适用无形资产的会计计量基础…………………………………………………5

 （二）、建立新的无形资产价值计量方法……………………………………………………5

 （三）、改进研究开发支出账务处理的建议…………………………………………………6

 （四）、编制全面反映无形资产的会计报表体系……………………………………………7

1、建立新的无形资产报告体系的设想…………………………………………………7

2、对资产负债表变革的设想……………………………………………………………8

3、对损益表变革的设想…………………………………………………………………8

4、变革现金流量表的设想………………………………………………………………8

参考文献…………………………………………………………………………………...…9

 摘 要

无形资产的价值是无形资产计量和核算的关键问题，无形资产的经济寿命在很大程度上影响了其价值。本文建议建立新的无形资产价值计量方法，以提高无形资产价值计量的准确性。并通过建议更新现行准则中“无形资产”的概念、将土地使用权与无形资产分离、改进研究开发支出、无形资产后续支出的账务处理，及编制出全面反映无形资产的会计报表体系。无形资产是知识经济的主体，但是现行无形资产会计准则的计量基础是以有形资产为主体而建立的，因此现行无形资产会计准则不能满足会计报表使用者的报告要求。本文建议根据无形资产的特点，提出新会计准则下无形资产核算等出现的问题，并给出相关建议，以改进现行我国无形资产准则理论，更好地服于企业无形资产的管理及核算工作。

关键词：无形资产；新旧会计准则；完善无形资产会计核算

无形资产相关会计问题探析

无形资产概述

无形资产如同固定资产一样，在企业会计准则及企业财务制度中，均被列示为企业资产的一部分。无形资产具有广义和狭义之分，即都不能表现为实物形体而只能表现为某种法定权利或技术性资产，都属于广义的无形资产范畴之列。而会计上通常将无形资产作狭义的理解，新会计准则给出的定义：指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产。如专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术等。从自然属性上讲，一个无形，一个有形。从社会属性来看，仍然存在着许多相似的地方。即都是企业和社会发展不可或缺一种经济资源。都要经历进入、存续、退出这一过程。与固定资产的核算历史相比，无形资产的核算历史相当短暂，会计核算理论的支撑度亦不够，使得实务核算非常简单，在财务会计核算报告中不能反映其全貌。导致使用者不了解，进而对其不重视，忽视了它真正的、巨大的企业和社会价值。新会计准则的修订，丰富了其理论及会计核算方面的功能，使学者及用者有一个明确的方向。本广以无形资产为主题，比较新旧会计准则之异同，并研究进一步完善无形资产管理与核算的对策。

二、无形资产核算中存在问题分析 

（一） 无形资产核算会计理论存在的问题

无形资产会计理论是实务核算的理论基石。计核算的理论基础是会计假设和会计原则。一直沿用至今的四个会计假设是与工业时代经济环境的特征相适应的。社会前进的步伐迈向了知识经济时代，会计赖以生存的环境发生了根本的变化，会计假设和会计原则受到了前所未有的冲击。传统的会计核算模式是侧重于反映企业历史和现在的财务状况，以有形资产的确认、计量及报告为核心，对无形资产的反映非常有限。

1．谨慎性原则对正确核算无形资产的影响

按照谨慎性原则，资产的确认应该来自实际交易，只有当增加或减少未来产生的经济利益的可能性能够确定时，才确认资产或负债。由于无形资产带来的未来经济利益的不确定性比有形资产高得多，使得大量的无形资产不能反映在报表中，严重低估了资产和所有者权益。将研发支出费用化并未体现谨慎原则，因为降低了当期利润以及提高了未来期间的利润。因此，不仅要考虑到或有负债和或有损失，还必须反映或有利得、或有收益，才能保证全面稳健。

2.历史成本原则对正确核算无形资产的影响

资产负债表是对过去交易成本的历史累计的反映，由于大多数内部形成的无形资产的历史成本存在确认时点及不能被可靠地计量的问题，所以，大量的无形资产被排除在账外，势必会低估其财务状况和盈利能力。

实际上，历史成本会计基础已经受到了冲击，如物价变动会计、以公允价值计量金融工具、以成本与市价孰低法来计量存货、美国会计准则以现值计量养老金等核算方法，冲破了传统会计中实现原则与历史成本原则的限制，但是，仍然以过去的交易为报告的内容。在现代多种计量属性并存的会计模式下对那些有着较高的管理水平和技术水平，企业形象好，且连续若干年有比较稳定的超额盈利企业，对其自创商誉的确认不仅必要，而且正在成为可能。

3. 市场交易原则对正确核算无形资产的影响

为了确定会计信息的客观性和可证实性，会计账面金额由过去的市场交易所决定。大多数无形资产特别是自创无形资产，通常不是产生于市场交易，所以被排除在会计系统核算之外。

4. 持续经营假设对正确核算无形资产的影响

在传统财务会计中，持续经营假设反映了企业所有者与经营者的愿望和目的，旨在解决企业的资产计价和费用分配等问题。正是因为以持续经营假设为基础的，才会选择历史成本计价原则，而不是其他的计量系统，如清算价格等。但是，无形资产没有明确的历史成本，在以持续经营假设和历史成本原则为基础的会计报表上无法反映无形资产的价值，导致整体资产价值的降低。

5.会计期间假设对正确核算无形资产的影响

在会计期间结束时，会计报表的编制要求对未完成的业务做出估计和计提，其结果是将会计系统收集到的未来的现金流量的信息，记录在会计报表上。但是，按照目前对无形资产的理解，很难对无形资产的未来收益做出这样的估计和计提。因此，无形资产所能带来的未来收益很难反映在会计期间的会计报表上。

6.权责发生制和配比原则对正确核算无形资产的影响

权责发生制原则和配比原则，也是基于持续经营假设的，目的是使各个会计期间使用相同的计价方法。按照权责发生制的要求，对当期收入和成本费用的估计反映在损益表上，对未来期间形成的收入和成本费用所体现的资产与负债反映在资产负债表上。这些对未来期间的估计数据含有随意的成分，会在以后的会计期间进行调整。然而，对无形资产的未来收入和成本费用做出正确的估计是很困难的，这种核算方法不适用于无形资产的相关业务。

7.货币计量对正确核算无形资产的影响

现行会计报表以货币为主要计量单位，而大量无形资产特别是自创无形资产无法以货币准确计量，如反映企业竞争力的顾客满意程度、企业研究与开发能力、企业人力资源价值、拥有所在行业的市场份额、企业文化氛围等，但它们确实在企业的经营活动中发挥着极大的作用。若由于计量原因而将其排拆于无形资产范畴以外，不进行“演变革新”，“以满足环境对它的要求”，会“影响会计的生命力”。

(二)无形资产的确认及计量方法存在的问题

1. 自创无形资产的确认

新准则扩大了无形资产的外延。这主要体现在两个方面：一是取消了时期长短的限制，旧准则规定无形资产必须是长期性产资产，而新准则对无形资产的定义却没有使用“长期”这个限定语；二是新准则以“源自合同性权利或其他法定权利”的描述性规定代替了旧准则中“专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等”的列举性规定，这种描述性规定使得新的无形资产准则更具有覆盖性、前瞻性，且能避免列举法挂一漏万的局限。

2.研究开发费与后续支出的确认

研究开发支出的处理与国际趋同。旧准则规定企业自行开发并依法申请的无形资产，其人账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定，依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。新准则规定“企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出”，研究阶段的支出，仍按旧准则的规定进行费用化处理，开发阶段的支出，若同时满足第9条所规定的条件的，才能确认为无形资产。新准则的这一规定无疑比旧准则科学得多，自行开发的无形资产注册费、律师费只是占无形资产价值少部分，无形资产的价值更多体现为开发阶段的支出，将研究开发支出部分资本化符合信息的可靠性和相关性原则。

3.无形资产计量方面的改进

考虑了货币时间价值。旧准则规定，购入的无形资产应该以实际支付的价款作为入账价值。新准则中规定外购无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实际上具有融资性质的，无形资的成本以购买价款的现值为基础确定。

无形资产推销的另一个重大变化是，新准则规定企业在每年年度终了对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及推销方法进行复核，当无形资产的使用寿命及推销方法与以前估计不同时，应当改变推销期限和推销方法。可见，新准则在这一方面的规定更切实、更具体，也与国际会计准则趋同。

我国无形资产准则规定的确认无形资产的两个条件之一是“成本能够可靠地计量”，使得大量成本不确定的自创无形资产不能在会计上被确认，而是将其费用化，减少了当期的资产总额和利润，而增加了未来获得无形资产收益的会计期间的利润，从而影响了企业正确反映资产和损益状况。这种会计核算方法不符合权责发生制和配比原则，更不能说符合谨慎性原则。美国会计准则将内部使用的计算机软件的开发成本作为无形资产核算，开创了确认自创无形资产的先河。

三.进一步完善无形资产核算问题的建议

（一）建立适用于无形资产的会计计量基础

1、无形资产的结构框架分析

现行会计报告体系的目的是反映过去交易的结果，而无形资产的特征之一是未来能够产生超额收益，是对未来事项的反映。现行无形资产的计量基础，如历史成本原则、谨慎性原则、会计期间原则、货币计量原则和依据市场交易确定资产价值的方法等都不适用于无形资产的确认和计量。因此，为了能真实地反映无形资产的状况，研究和制定适用于无形资产计量的会计原则和基础，是迫在眉睫的首要任务。

虽然目前没有形成统一的无形资产架构，但已经有形成的趋势。美国财务会计标准委员会提出了一种架构，建议将无形资产分成七种类型，分别是以法律、合同、技术、劳动力、组织、客户和市场为基础的无形资产。

2、从公司战略的观点分析无形资产

实际上，60年前，企业战略领域的研究者已经开始发展估价企业竞争力和盈利能力的架构。虽然没有使用“无形资产”这一专业术语，就其本身而论，还是专注于那些没有在会计报表上反映的、能够帮助企业选择和保持在行业内的竞争力、以及帮助企业决定进入或退出某一行业的行为。

（二）建立新的无形资产价值计量方法

现行准则下无形资产的账面价值与实际价值相差甚远，其主要原因是无形资产的无实体性、寿命期间不肯定性和未来收益的高度不确定性，这就要求建立新的无形资产计量方法。

1、影响无形资产价值的因素分析

建立新的无形资产价值的计量方法要从分析影响因素入手。无形资产的价值与预期收益紧密相关，因此，可以采用现金流量折现的评价模式来分析无形资产的价值。具体有以下几种因素：未来期间无形资产的收益值、无形资产所有权转让价值、无形资产付现成本、预计资产收益期等。

2、无形资产的计量方法

无形资产的计量方法包括：特许使用权费用免除法、收益资本化、增加的现金流量的净现值、毛利润之差、品牌的优势。

3、建议充分考虑无形资产经济寿命的特点

经济寿命是指一项资产有效使用并创造收益所持续的时间。无形资产的经济寿命直接影响到无形资产的价值，这也是研究无形资产经济寿命的原因。同有形资产相比，无形资产的寿命具有以下特点：无形资产的经济寿命与自然寿命差距较大、无形资产损耗仅存在无形损耗、无形资产的经济寿命是时间的函数。

（三）改进研究开发支出账务处理的建议

我国现行的无形资产准则将研究阶段的支出计入当期损益。这样，研发成功后资本化的无形资产成本中不包含研究阶段的支出，不能全面反映自行研发的无形资产的全部成本。虽然是出于谨慎性原则的考虑，但是，无形资产的收入与成本没有配比却违反了权责发生制和配比原则。如果研发支出从研究阶段就开始资本化，就能解决这一问题。

建议账务处理时:先将研究阶段和开发阶段的所有支出都归集到一个资产类账户，如果研发成功，就将所有研发支出转入无形资产，在无形资产的使用期内进行摊销。这样既能体现出企业研发支出投入水平，体现企业的真实价值;又可以使开发成功的无形资产以实际成本计量，无形资产的收入与成本相配比，减少管理当局利用研发支出调节利润的机会。

如果研发失败，分三种不同的情况进行处理:第一种情况，虽然这次的研发失败了，但为以后的成功奠定了基础，因此，这次的研发支出要在以后研发成功时资本化，此时，先将研发支出归集到资产性账户，待研发成功后，随以后的支出一同资本化转入无形资产。第二种情况，这次的研发没成功，但购入的部分机器设备可以用于其它的或以后的研发项目，这部分机器设备的支出应该资本化，其他不能再继续产生作用的支出，应该计入当期损益，如果其金额对损益影响非常大，也可以分期摊销。第三种情况，就是研发失败后，该项支出对以后的研发也没有使用价值了，这些支出应该计入当期损益，如果其金额对损益影响非常大，也可以分期摊销。

建议增设反映研发支出的资产类会计科目，如“研究开发”会计科目，下设两个二级科目“研究支出”和“开发支出”。将研究阶段的支出归集到“研究开发一研究支出”科目，当研究成功而进入开发阶段，开发阶段的支出归集到“研究开发一开发支出”科目下，当研发成功后，全部研发支出从“研究开发”转入“无形资产”科目，以后期间随着收入的实现逐步摊销。

如果研发失败，在上述第一种情况下，不作账务处理，所有支出仍在“研究开发”科目反映，待以后研发成功后，同以后的支出一起转入“无形资产”。在第二种情况下，如果为此次失败项目购买的机器设备可以用于以后的项目，那么这部分支出暂时不作其他账务处理，将来随着研发成功而资本化。除机器设备外的其他支出，要从“研究开发”转入“管理费用——研发支出”科目。如果这些机器设备用于其他研发项目的话，进行明细科目的结转。在第三种情况下，全部支出从“研究开发”转入“管理费用——研发支出”，金额会对损益产生较大影响的也可以在未来一定年限内摊销计入“管理费用——研发支出”。

（四）编制全面反映无形资产的会计报表体系

会计报表的编报基础是会计准则，以历史成本为原则的会计报表格式，将全部无形资产不分类别地在一个项目“无形资产”中反映其摊余价值，对无形资产的种类、原值、摊销金额都没有体现，而且，对不能按照历史成本原则计量的无形资产更是被排除在会计报表之外。比较而言，资产负债表对固定资产的披露就较详细，固定资产类别、原值、累计折旧、减值准备和净值在报表中都有所反映。不难看出，现行的会计报表本身就是为有形资产而设计的。当无形资产在企业经营中地位日益提高，现行无形资产报告披露体系不能满足报表使用者的要求。完善无形资产的会计报表体系可以通过两种方法，一是建立新的无形资产报告体系，二是改进现有的报表体系。

1.建立新的无形资产报告体系的设想

企业应该提供两类无形资产报告:静态和动态报告、以及持续性报告。静态和动态报告将反映企业的无形资产在报告期的期末余额等情况，以及未来几年内可能发生的变化情况。

持续性报告反映企业的无形资产是怎样抵御来自五种力量的威胁，即来自客户更换厂商、供应商抬价、替代品、竞争对手和新进入者的五方面的威胁，以保持和提高企业的盈利能力的。使报表使用者能够更全面地了解企业的无形资产。具体报告内容的形成同现行报告体系的形成过程一样，会随着实践而得到不断地补充和发展，最终会形成新的无形资产报告体系。持续性报告可能会存在较多的问题，因为它要求企业对其拥有的无形资产有更全面、更深入的了解。新报告体系形成的最初阶段，公司可能会只对他们认为重要的无形资产项目作出反映，经过不断地改进，最终会使报告使用者满意。

2.对资产负债表变革的设想

现行资产负债表的报告内容，不能全面反映无形资产的状况。应该按照对固定资产的披露形式对无形资产进行揭示，即在“无形资产”的大类下，具体反映出无形资产的类别，这些类别要在会计准则中加以规范，同时，反映出各类无形资产的原值、累计摊销金额、计提的减值准备及摊余价值。

对于未进行资本化处理的研究开发费用，要在无形资产科目的上面，设“研制开发”资产项目，下设“研究支出”和“开发支出”两个二级资产项目，来分别反映研究阶段和开发阶段的支出，也要按照无形资产类别具体列示。

3.对损益表变革的设想

对《损益表》的要求是能反映出无形资产的收入、成本费用和利润情况，可以通过两个方法来实现。第一，对现行损益表进行修改，即分别在收于、成本、费用和利润项目下增加反映无形资产的内容。第二，也可以通过增加《无形资产损益附表》来反映。无形资产的收入额可以用全部收入减去不含无形资产的收入的余额来计算，成本费用主要包括无形资产的摊销费用，未成功的研发支出及提取的无形资产减值准备等内容。

4. 变革现金流量表变革的设想

可以通过两种方法改进现行现金流量表的披露内容。第一种，对现行《现金流量表》做出修改。在经营活动内容中增设“销售商品、提供劳务收到的现金(与无形资产相关)”和“购买商品、接受劳务支付的现金(与无形资产相关)”两个项目;在投资活动的内容中增设“处置无形资产所收回的现金净额”和“购建无形资产所支付的现金”，以及“处置研究开发用机器设备所收回的现金净额”和“研究开发所支付的现金”等项目。

第二种方法，增加《无形资产现金流量附表》来反映与无形资产相关的现金流量情况。具体报告格式可与现行现金流量表类似，但只反映与无形资相关的内容。

参考文献

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