成本目标控制问题研究

一、成本目标控制的基本含义

二、成本控制目标的确定

三、影响成本目标控制的因素分析

四、成本目标控制应注意的问题

五、实例分析

内 容 摘 要

随着我国市场经济的不断发展和完善，企业的国际化,规范化程度正日益提高,成本目标控制又作为企业经济决策的基础，所以成本目标控制的准确程度就直接关系到企业的经济效益的好坏。科学地组织实施成本控制,可以促进企业改善经营管理,转变经营机制,全面提高企业素质,使企业在市场竞争的环境下生存、发展和壮大。本文试从成本目标控制的基本含义、成本控制目标的确定、影响成本目标控制的因素分析、成本目标控制应注意的问题论述企业成本控制问题。

成本目标控制问题研究

随着我国市场经济的不断发展和完善，企业的国际化,规范化程度正日益提高,成本目标控制又作为企业经济决策的基础，所以成本目标控制的准确程度就直接关系到企业的经济效益的好坏。在企业发展战略中,成本目标控制处于极其重要的地位.企业战略是着眼长远,适应企业内外形势而作的总括性发展规则,它指明了竞争环境中企业的生存态势和发展方向,进而决定了最重要的工作内容和竞争方式.如果同类产品的性能,质量相差无几,决定产品在市场竞争的主要因素则是价格,而决定产品价格高低的主要因素则是成本,因为只有降低了成本,才有可能降低产品的价格.成本目标控制是企业增加盈利的根本途径，直接服务于企业的目的；是抵抗内外压力、求得生存得主要保障；是企业发展的基础。成本目标控制对企业的生存和发展具有至关重要的作用。科学地组织实施成本控制,可以促进企业改善经营管理,转变经营机制,全面提高企业素质,使企业在市场竞争的环境下生存、发展和壮大。本文试从成本目标控制的基本含义、成本控制目标的确定、影响成本目标控制的因素分析、成本目标控制应注意的问题论述企业成本控制问题。

成本目标控制的基本含义

狭义的成本目标控制,是企业根据一定时期预先建立的成本管理目标,由成本控制主体在其职权范围内,在生产耗费发生以前和成本控制过程中,对各种影响成本的因素和条件采取的一系列预防和调节措施,以保证成本管理目标实现的管理行为。它包括成本预测、成本计划、成本控制、成本核算、成本考核和成本分析等六个环节。广义的成本目标控制包括一切降低成本的努力，目的是以最低的成本达到预先规定的质量和数量。狭义和广义的区别：1.狭义以完成规定的成本限额为目标；广义以成本最小化为目标。 2.狭义仅限于成本限额的项目；广义涉及企业的全部活动。 3.狭义是在执行决策过程中努力实现成本限额；广义还包括正确选择经营方案，涉及制订决策的过程，包括成本预测和决策分析，通常称为成本经营。 狭义是指降低成本支出的绝对额，故又称绝对成本目标控制；广义还包括统筹安排成本、数量和收入的相互关系，以求收入的增长超过成本的增长，实现成本的相对节约，故又称相对成本目标控制。成本目标控制的对象是成本发生的过程，包括：设计过程、采购过程、生产和服务提供过程、销售过程、物流过程、售后服务过程、管理过程、后勤保障过程等所发生的成本控制。成本目标控制的结果应能使被控制的成本达到规定的要求。为使成本目标控制达到规定的、预期的成本要求，就必须采取适宜的和有效的措施，包括：作业、成本工程和成本管理技术和方法。如VE价值工程、IE工业工程、ABC作业成本法、ABM作业成本管理、SC标准成本法、目标成本法、CD降低成本法、CVP本-量-利分析、SCM战略成本管理、质量成本管理、环境成本管理、存货管理、成本预警、动量工程、成本控制方案等等。成本目标控制的过程是运用系统工程的原理,对企业在生产经营过程中发生的各种耗费进行计算、调节和监督的过程,同时也是一个发现薄弱环节,挖掘内部潜力,寻找一切可能降低成本途径的过程。成本目标控制的起点,或者说成本控制过程的平台就是成本控制的基础工作。成本控制不从基础工作做起,成本控制的效果和成功可能性将受到大大影响。成本控制的基本工作包括定额制定，标准化工作和制度建设。在成本控制过程中要制定两个标准价格,一是内部价格,即内部结算价格。二是外部价格,即在企业购销活动中与外部企业产生供应与销售的结算价格。标准价格是成本控制运行的基本保证。成本目标控制的原则有：经济原则、因地制宜原则和领导重视与全员参与原则。

二、成本控制目标的确定

成本管理控制目标必须首先是全过程的控制,不应仅是控制产品的生产成本,而应控制的是产品寿命周期成本的全部内容,实践证明,只有当产品的寿命周期成本得到有效控制,成本才会显著降低;而从全社会角度来看,只有如此才能真正达到节约社会资源的目的。此外,企业在进行成本目标控制的同时还必须要兼顾产品的不断创新,特别是要保证和提高产品的质量,绝不能片面地为了降低成本而忽视产品的品种和质量,更不能为了片面追求眼前利益,采取偷工减料、冒牌顶替或粗制滥造等歪门邪道来降低成本;否则,其结果不但坑害了消费者,最终也会使企业丧失信誉,甚至破产倒闭。

（一）降低成本。只要不影响产品的质量和利润,降低成本始终是第一位的。降低成本以两种方式实现:一是在既定的经济规模、技术条件、质量标准条件下,通过降低消耗、提高劳动生产率、合理的组织管理等措施降低成本;二是改变成本发生的基础条件,即改变企业生产要素的配置,提高技术装备水平,利用新技术、新材料、新工艺,改进产品结构等措施,使成本降低；三是成本节省到成本避免 ，传统的成本降低基本是通过成本的节省来实现的，即力求在工作现场不浪费资源和改进工作方式以节约成本将发生的成本支出，主要方法有节约能耗、防止事故、以招标方式采购原材料或设备，是企业的一种战术的改进，属于降低成本的一种初级形态。高级形态的成本降低需要企业在产品的开发、设计阶段，通过重组生产流程，来避免不必要的生产环节，达到成本控制的目的，是一种高级的战略上的变革。 

（二）提高效率。在资源限制条件下,通过成本目标控制提高资源利用效率。在企业不能无限制的取得所需的经济资源时,成本目标控制的基本作用不仅仅只表现在降低成本方面,还表现在提高资源的利用效率。通过成本目标控制降低有限资源的消耗,不仅降低了成本,还可以利用有限的经济资源生产出更多的产品、创造出更多的价值,达到“节约增产”的目的。要使总体边际收益最大化,企业必须先使受限制的资源的边际收益最大化。此时的重点由降低成本转向可供利用的成本(资源)的使用。对于存在明显薄弱环节的企业,如何提高薄弱环节的生产效率,提高瓶颈资源的利用效率是成本目标控制过程需要重点关注的。 

（三）取得优势。企业管理中,战略的选择与实施是企业的根本利益之所在,战略的需要高于一切。成本目标控制首先要配合企业为取得竞争优势所进行的战略选择,要配合企业为实施各种战略对成本控制的需要,在企业战略许可的范围内,引导企业走向成本最低化。成本领先战略的核心思想是以成本竞争为中心,利用低成本优势在竞争中或者取得超过竞争对手的高额利润,或者以低成本为依托,通过价格竞争来扩大市场份额,最终扩大企业的利润,确立企业的竞争优势。

（四）获取利润。企业是一个经营实体，它的主要目标是投资收益最大化。追求利润是企业永恒不变的法则，也是企业发展的基础。成本目标控制是成本管理的重要环节，也是企业全方位管理的最基本环节，其最终结果是给企业带来一定的成本效益。而成本目标控制又是企业管理活动中永恒的主题，成本目标控制就是在既定的企业战略模式下最大限度地获取利润，成本目标控制的直接结果是降低成本，增加利润，从而提升企业管理水平，增强企业核心竞争力。成本控制不等于成本限制，成本开支的必须性取决于其合理性，评估成本控制对策的有效与否，不能机械地比较成本开支多少的绝对数值，而应该考量成本开支的相对效果。单纯以成本最低为标准容易形成误区,以成本换效率有其可取之处。在某种情况下,具有战略意义的问题是通过增加成本以获取其他的竞争利益。成本一般不改变风险,但可以改变报酬。通过降低成本提高报酬,只是成本控制目标的一个方面;通过改变成本的构成、规模等,提高报酬,则是成本目标控制的另一方面。

三、影响成本目标控制的因素分析 

（一）制度、文化建设不完善。

在市场经济中，企业运行的基本保证，一是制度，二是文化，制度建设是根本，文化建设是补充。没有制度建设，就不能固化成本控制运行，就不能保证成本控制质量。成本目标控制中最重要的制度是定额管理制度、预算管理制度、费用审报制度等。在实际中，制度建设有两个问题。一是制度不完善，在制度内容上，制度建设更多的从规范角度出发，看起来像命令。正确的做法应该是制度建设要从运行出发，这样才能使责任人找准位置，便于操作。二是制度执行不力，老是强调管理基础差，人员限制等客观原因，一出现利益调整内容，就收缩起来，导致制度形同虚设。

企业中人员的观念落后，重视产品生产过程而忽视了销售等环节对成本的影响。

传统成本目标控制观念落后，缺乏战略眼光。在传统成本目标控制中，重视产品生产过程的成本目标控制而忽视了销售等环节对成本的影响。但是，成本降低是有条件和限度的，在某些情况下控制成本费用，可能会导致产品质量和企业效益的下降。随着市场经济的发展，企业不能再将成本目标控制简单地等同于降低成本，而应是资源配置的优化和资本产出的高效控制。传统成本目标控制观念过于狭隘。同时如何适应瞬息万变的外部市场经济环境，以获得持续性的竞争优势，是现代企业必须考虑的首要问题。 

（三）确定成本控制目标,要将成本控制放到与企业经营活动、管理措施与战略选择的相互关系中考察。

经济活动越复杂,成本与经济活动之间的关系也就越复杂。这些关系概括起来主要有三类:一是成本因经济活动而发生,降低消耗始终是对经济活动的基本要求。节约规律要求人们在实现特定目的过程中要尽可能降低成本。由于成本总额受到活动量的影响,降低成本的基本标志是降低单位成本。二是成本是经济活动的制约因素。就具体业务而言,业务经办人员往往不希望有较多的成本约束。较少的成本限制意味着较多的自由度,业务处理过程就变得相对容易和轻松。三是成本的代偿性特征决定了人们对成本有不同的判断标准。在成本变动不影响其他指标的前提下,人们总是追求低成本,以成本绝对额的高低为标准来判断成本控制措施。然而成本的变动必然会影响到其他指标的变动。成本构成要素之间的相互代替,往往使相互关联的成本构成要素之间发生此消彼长的变化,收益则随成本、收入的变化而变动。成本与各因素之间错综复杂的关系,使得判断成本高低的标准由于视野的不同而有所不同。

四、成本目标控制应注意的问题

（一）健全制度，完善文化

在企业运行中，制度建设是根本,文化建设是补充。首先，健全制度。实行成本目标控制要求企业各级管理人员重视成本目标控制工作，建立健全经济责任制，制定各种消耗定额、材料单价、内部转移价格以及费用预算的限额,要健全一整套完整的原始记录和考核报告,以及设置一整套完整的计量工具,要实行全面的计划管理,采用标准成本制度,要建立责、权、利相结合的奖惩制度。考核制度，明确权责划分和奖惩办法，树立全面经济核算观点，正确处理产量、质量和成本的关系。 在企业生产经营活动中依据成本标准，对实际发生的生产耗费进行控制的实施方法。成本目标控制与其他管理手段密切相连,开展成本目标控制必须做好相应的基础工作和其他准备工作,否则必将使成本控制流于一种形式。其次，完善文化。如果企业文化建设落后，企业组织就没有生机和活力，企业员工的积极性和创造性就难以激发出来，企业的隐性成本就会大量存在。从这个意义上说，企业的精神文明建设也是能够创造价值的。企业文化建设，就是要“塑造及维持整个组织的价值共识”。企业文化建设不是空洞的说教和简单的束缚，必须具有鲜明的时代特征和个体特色，必须以共同目标为前提、以共同的价值观念为核心、以共同利益为纽带来谋求相互认可和合作。不能把企业文化建设虚化为单纯的标识、口号、统一着装之类，而忽视了员工在想什么，需要什么等实际内容，要重视企业文化的建设。

（二）全程控制

成本目标控制要对成本形成全过程进行全面控制。产品成本形成的全过程,包括产品投产前的设计、工艺的确定以及生产过程的各个环节,另外,还要考虑产品使用中的寿命周期成本。

首先，成本目标控制主要是以产品成本形成的全过程为对象,结合生产经营各阶段的不同性质和特点进行有效的控制。生产过程中的成本控制，就是在产品的制造过程中，对成本形成的各种因素，按照事先拟定的标准严格加以监督，发现偏差就及时采取措施加以纠正，从而是生产过程中的各项资源的消耗和费用开支限在标准规定的范围之内。成本目标控制的基本工作程序如下：1、制订成本标准。成本标准是成本控制的准绳，成本标准首先包括成本计划中规定的各项指标。但成本计划中的一些指标都比较综合，还不能满足具体控制的要求，这就必须规定一系列具体的标准。确定这些标准的方法，大致有三种：（1）计划指标分解法。（2）预算法。（3）定额法。2、监督成本的形成。这就是根据控制标准，对成本形成的各个项目，经常地进行检查、评比和监督。不仅要检查指标本身的执行情况，而且要检查和监督影响指标的各项条件，如设备、工艺、工具、工人技术水平、工作环境等。所以，成本日常控制要与生产作业控制等结合起来进行。成本日常控制的主要方面有：（1）材料费用的日常控制（2）工资费用的日常控制（3）间接费用的日常控制。上述各生产费用的日常控制，不仅要有专人负责和监督，而且要使费用发生的执行者实行自我控制。还应当在责任制中加以规定。这样才能调动全体职工的积极性，使成本的日常控制有群众基础。 3、及时纠正偏差。针对成本差异发生的原因，查明责任者，分别情况，分别轻重缓急，提出改进措施，加以贯彻执行。对于重大差异项目的纠正，一般采用下列程序：（1）提出课题（2）讨论和决策（3）确定方案实施的方法步骤及负责执行的部门和人员（4）贯彻执行确定的方案。在执行过程中也要及时加以监督检查。方案实现以后，还要检查方案实现后的经济效益，衡量是否达到了预期的目标。

其次，还要扩大企业成本控制的范围。1、扩大企业成本控制范围，实现全面管理。企业要取得产品成本优势，同时获得经济效益，就不能仅仅局限于制造成本的控制，还要扩大到整个产品寿命周期成本。如设计研发成本、设备运行维护成本、材料采购成本和存货仓储成本等。还有企业为组织管理生产经营活动而发生的各项期间费用。另一方面，从范围上不能局限于生产领域，而应该延伸到研发、采购和销售以及所有职能部门领域，各部门之间应该做到有监督、有反馈.2、售后服务成本控制。良好的售后服务是实现企业销售目标的条件之一，是我们对顾客的庄严承诺。但服务需要成本，承诺的服务项目越多，标准越高，成本也越高。售后服务成本与一般性成本的区别在于，它是事后成本，即产品完成销售并核算利润后才逐步体现的成本，它对销售利润、经营业绩、企业资产的影响是隐性和滞后的。正因为如此，这一环节的成本目标控制就显得尤为重要。 3、应收货款回笼的有效控制。 应收账款是指企业因赊销产品或劳务而形成的应收款项，是企业流动资产的一个重要项目。随着市场经济的发展，商业信用的推行，企业应收账款数额普遍明显增多，应收账款的管理已经成为企业经营活动中日益重要的问题。应收账款管理工作的做好，首先应建立完善的应收账款管理制度。如果企业的信用标准较严，只对信誉很好、坏账损失率很低的用户给与赊销，则会减少坏账损失，减少应收账款的机会成本，但这可能不利于扩大销售量，甚至是销售量减少；反之，如果信用标准较差，虽然会增加销售，但会相应的增加坏账损失和应收账款的机会成本。其次提供比较优惠的信用条件能增加销售量，但也会带来应收账款机会成本、坏账成本、现金折扣成本等额外的负担。在制定收账政策时，应权衡增加收账费用与减少应收账款机会成本和坏账损失之间的得失。4、销量市场信息反馈的成本控制。现代营销是一个动态的过程，最不变的就是变化，在激烈的市场竞争中，每一分钟都有新的策略、新的产品、新的创意产生。企业如果不能清晰的洞悉市场情报信息的变化，就会变成聋子、瞎子，被竞争对手击败。而善于把握市场信息动态的企业则肯定是耳聪目明，眼观六路、耳听八方，成为竞争胜者。

（三）领导重视，全员参与

成本目标控制要领导重视，还要全员参与。领导重视要领导层具有完成成本目标的决心和信心，具有实事求是的精神。重视成本控制并全力支持。以身作则，严格控制自身的责任成本。需要特别强调的是成本控制是一个系统工程,需要企业各个部门的通力合作,各尽其职,从企业生产经营的各个环节入手,全员、全过程地参与成本控制。为了真正达到成本控制的目的,充分发挥每个部门和广大职工控制成本、降低成本的积极性,这就必须对全体职工进行政治思想教育,培养他们的控制愿望和成本意识，正确理解和使用成本信息，养成节约习惯。应广泛发动职工讨论,使其成为自己的奋斗目标,这样才能使成本控制变为群众的自觉行动。，据以改进工作，降低成本。实行奖惩制度,取得好的业绩得到奖励。按企业生产经营组织形式和成本管理要求,确定成本责任层次和责任单位,以及他们的责权利关系,开展班组经济核算,建立一个纵横的群众性成本控制组织。对于各种定额、费用开支标准、成本目标和降低成本的措施。

（四）衡量效果，总结经验

成本目标控制必须从各方面使用效果来衡量成本控制不能只是消极的将实际成本支出限制在成本标准范围内,它还负有对成本标准进行重新审定和修正的任务,使成本标准始终保持着积极先进的水平。成本目标控制的目的在于更好地总结过去的经验和教训,进而采取更加有效的措施,迅速纠正工作中的缺点,以降低成本,取得更大的经济效益。

五、实例分析

下面以大连三洋制冷有限公司质量成本目标控制为例，分析成本目标控制问题。

大连三洋制冷有限公司（以下简称大连三洋制冷）是国际一流的双效溴化锂吸收式中央空调专业制造企业，是中日合资高科技企业。1992年成立以来，大连三洋制冷以差异化战略为经营战略，取得了良好的业绩，迅速成长为行业的领先者。然而，在行业进入成熟期后，企业的增长势头受到抑制。随着我国加入WTO，国际竞争一体化的一个显著特点是国内竞争国际化。跨国集团蜂拥而入使竞争呈现出白热化，在产品过剩、价格大幅下降的价格战局面下，降低成本已成为每个企业的重点工作。大连三洋制冷在设计工艺、采购、制造、营销等各个环节上采取了通常的降低成本措施之后，降成本工作陷入瓶颈，如何选择新的突破口？

2002年，为进一步提高管理水平，大连三洋制冷开始引进日本丰田的精益生产方式，并在生产过程中逐渐加强了对成本的管理与控制。大连三洋制冷早在1996年就在中央空调行业率先通过了ISO9001质量管理体系认证，在质量管理上取得了非常好的成绩。但是，一些质量损失难以从财务核算的角度，对质量体系的有效性进行测量，而在企业的日常管理活动中又存在着许多无效的管理，使企业的经营管理难以得到持续改进。为此，需要一种新的工具来发现这些质量成本的浪费，在经过反复比较后，三洋制冷选择了成本目标控制法中的质量成本法来解决这一问题。大连三洋制冷为了搞好成本控制工作，成立了以副总经理为组长的推进机构，各部门主管和推进人作为组员，成为工作推动的主力军。此外，对全体员工进行培训，使全员具备必要的知识储备，在此基础上进行了许多的改善工作，推动质量成本工作有序进行，取得了比较突出的成绩。在实施成熟后，将质量成本制度化大连三洋制冷在质量成本法实施成熟后，把业务流程程序化，并将相关内容纳入到ISO9001体系中，对文件进行了相应的修订，使质量成本管理制度化并且依据企业的实际情况适时更新与完善，做到以实践来完善理论，而不是拿理论框架来束缚企业自身，做到了理论与实践相结合，并在实践中不断完善补充相关理论。

经过一系列的成本目标控制措施，三洋制冷公司取得了良好的成效。其制冷的所有产品占国内市场的30%以上，并以其高质量大批量出口日本。

通过以上对三洋制冷实施质量成本管理的案例分析，企业在实施成本目标控制时可参照以下建议。

明确职责，落实到位

开展质量成本管理，必须建立以质量责任制为核心的经济责任制，明确每个职工在质量工作中的具体任务、职责和权限。切实做到人人有专责、事事有人管、办事有标准、工作有检查、考核有奖罚。 首先，质量成本目标应与质量目标有机衔接，质量成本目标应是质量目标的重要内容；其次，在管理职责和有关质量体系文件中，规范每个职工的任务、职责和权限，明确考核标准并坚持严格考核，真正体现质量经济性和质量成本的思想；再次，根据企业实际确定适宜的质量成本科目，健全质量成本管理制度；最后，建立以质量管理部门为中心的质量信息反馈管理系统，理顺质量信息流通渠道，及时收集、分析、处理和传递有关质量信息，供企业领导决策时参考 （二）突出重点，有的放矢 开展质量成本管理应突出重点，在对企业质量成本现状做出充分调研的基础上，结合行业特点和企业质量费用开支的实际情况，提出重点控制的质量成本二级科目或关键工序一次合格率（通过率），使企业的质量成本管理效益明显提升，从而最大程度地得到企业领导的支持，以利于质量成本管理工作的全面推广和开展。为了突出重点，可以采用一些方法衡量质量成本，制造企业常采用公司财务报表分析方法，把包含质量开销的财务账目分离出来，按预防、鉴定、内部损失或外部损失成本分类，从而对质量成本进行比例估算和根据业务量进行调整，对重点损失重点管理。 （三）质量成本制度化 如果企业已经明确了质量成本的概念和涵义，就需要进一步使质量成本管理制度化。质量成本应该是业绩的一种度量，用于对持续改进和战略策划的决策，必须规定信息收集和报告的职责和格式，以及用于决策的频率和日程。并加强对在职员工的教育，明确规定每个职工在质量工作中的具体任务、职责和权限，使员工认识到质量成本管理的重要性，有助于帮助公司在质量业绩和成本之间建立永久的关系。此外，还应当在实施过程中依实际情况不断改进和完善质量成本制度。

参 考 文 献

1、黄建荣，《论成本控制与企业绩效》，《现代会计》，2005年第5期

2、刘芳，《浅谈现代企业的成本控制》，《商业会计》，2005年第18期

3、颉茂华，《现代市场经济的成本控制新理念》[J]，《财会月刊》2002年6月

4、李安定，企业成本学[M]．北京：中国经济出版社，1998

5、孙茂竹，姚岳．成本管理学[M]．中国人民大学出版社，2003.