关联方交易及其审计

一、我国关联方关系的现状

二、关联方的审计

(一)识别关联方的方法

(二)关联方审计的程序

三、关联方交易的审计

(一)关联方交易审计的重点

(二)审查是否存在关联方交易

(三)审查确认关联方交易的公平性、合理性及其会计处理的正确性

(四)审查确认关联方交易信息披露的充分性、适当性

四、关联方交易审计的特点

(一)审计风险大

(二)审计难度大

(三)交易成本提高

(四)审计具有连续性

五、关于提高关联方交易审计质量的建议

内容摘要

随着市场经济的发展，企业间合并、兼并、联营等现象日趋增多，这使得关联方关系及其交易变得越来越广泛。关联企业之间为了达到调节利润、粉饰报表的目的，可能存在相互转移收入和费用，操纵关联方交易价格，内部资产转让，费用承担不符合配比原则，相互融通资金费用分担不合理等问题。这直接影响到上市公司财务报表的公允性，可能导致投资者出现决策失误。注册会计师在审计关联方交易过程中，不能将关联交易等同于一般交易进行测试，否则极可能落入被审单位设计的陷阱。因此，注册会计师在进行审计时一定要注意审计的方法和程序，掌握关联方交易的审计特点。

关键词: 关联方 关联方交易 审计 程序

关联方交易及其审计

在市场经济的大潮中，企业的关联方交易日趋频繁，对企业财务状况和经营成果的影响亦愈来愈大。有些企业以关联方交易为手段，粉饰会计报表，转移利润，逃避税负，严重损害了国家、投资者和债权人的利益。因此，必须加强对关联方交易的审计监督。为了规范企业对关联方交易在会计报表中的披露，财政部已颁布了相关的会计准则和独立审计准则，为审计关联方交易提供了依据。本文就如何对关联方交易进行审计加以探讨。

一、我国关联方关系的现状

在我国，关联方交易广泛地存在于上市公司的日常业务经营活动中，而上市公司与控股股东之间进行的关联交易更有其深刻的根源。我国的股票市场是因经济体制改革而设立，因国企改革而得到发展。它的设计和组建并不是按照欧美国家那样完全以市场化的方式进行，而是带有明显的计划经济和行政控制的色彩，融资是企业改制上市的主要目的。这就导致原有企业单纯为了上市融资而实行股份制，制度改造和机制转换不彻底，仅仅停留在表面和形式上，造成了大量的控股股东和上市公司之间不公平的关联方交易的产生。这具体表现在以下几个方面：

1.上市公司股权结构不合理，国有股”一股独大”的现象相当普遍。并且，国有股和法人股均为非流通股，造成非流通股本比重过大，使得国有资产大量沉淀。同时，国有股股权行使的固化，使得国有产权配置难以变动，违背了“同股同权”的原则。而股权行使的主要途径不外乎两种方式：一是直接介入公司内部，参与运作；二是在股票市场中出售股票，”用脚投票”，从外部影响公司的决策和运转。对于上市公司控股股东来说，国有股的非流通性在很大程度上阻碍了他们获取与社会公众股股东相同的收益机会。因此，这些控股股东行使股权的途径主要集中到对上市公司事务的介入和干预上来，并通过不公平的关联方交易获取收益。

2.上市公司的治理结构很不完善，股东大会实际操纵在大股东手中，中小股东的利益难以在公司的决策和实际运作中体现。董事会由大股东和内部人控制的现象较为严重，监事会实际上只是一个受到董事会控制的议事机构，独立董事数量很少，难以对董事会进行约束。在这种情况下，上市公司控股股东有可能利用手中的控制权为自身谋取最大化的利益，使得企业经营行为更多地呈现非市场化。

3.在这种不彻底的改制下形成的上市公司，从严格意义上来说并不是真正具有独立人格的法人实体。由于在改组上市过程中大量采用了“剥离”和“分立”的形式，导致一些上市公司对控股股东存在着较大的经济依赖性，他们之间进行的关联方交易是难以避免的。以济南轻骑为例，它是由轻骑集团的三个产品生产车间改组上市的，自1993年底改制上市后直到2000年的7年里，上市公司都没有尝试建立独立的材料供应与产品销售网络，而一直依赖集团公司，并且没有独立的研发能力，实质上仍然是一个摩托车和发动机生产车间。加之在“一股独大”的股权结构和不合理的公司治理结构的作用下，上市公司的经营活动完全控制在控股股东手中，也丧失了公司的独立人格。

二、关联方的审计

（一）识别关联方的方法

审查关联方交易的难点在于发现关联方，如果能找出企业所有的关联方，则审计就有了清晰的线索。根据企业会计制度的规定：在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，则视为关联方；如果两方或多方同受一方控制也视为关联方。根据此定义，关联方关系的存在形式主要有以下6种：

1.母子公司之间、同一母公司下的各个子公司之间。

2.不存在投资关系但存在控制和被控制关系的企业之间。

3.合营企业。

4.联营企业。

5.主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员。

6.受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制的其他企业。

（二）关联方审计的程序

注册会计师应对被审计单位提供的关联方清单进行复核，并实施以下审计程序，以发现是否存在其他的关联方：

1.查阅以前年度的审计工作底稿，并询问其他注册会计师及前任注册会计师。

2.了解、评价被审计单位识别和处理关联方及其交易的程序。

3.查阅主要投资者、关键管理人员名单；了解主要投资者个人、关键管理人员和与其相关的其他单位的关系；了解与主要投资者个人、关键管理人员关系密切的家庭成员和与其相关的其他单位的关系。

4.查阅股东大会、董事会会议及其他重要会议记录，看是否存在对企业有重大影响的关联方交易。

5.审核所审计会计期间的重大投资业务及资产重组方案。根据交易的性质和程度，判断是否形成新的关联方。

6.检查企业所得税申报表。我国税法要求企业同其关联方的业务往来要按独立企业之间的业务往来收取或支付费用。若企业存在关联交易，有的会在所得税申报表中披露出来。

7.审核企业报送政府机构、交易所等的其他相关资料。

三、关联方交易的审计

(一)关联方交易审计的重点

在关联方交易的审计中，重点应关注关联方文易的实质，即关联方交易对财务状况和经营成果的影响，发现反常现象要深入审查，特别应注意以下几种情况：

1.购销价格反常、售后短期内又回购、低价售给无需经手的中间企业、货款久拖不还、货款未清又赊欠等购销业务。如轰动一时的“琼民源”，就是将刚开挖的地基高价售给自己的子公司，形成巨额虚假利润，造成股票暴涨，坑害股民；再如一些企业集团，为保证其上市子公司的业绩，将自己的产品按正常渠道销给客户后，指使客户将货款汇给子公司，然后在账上记录此业务是先销给子公司，再由子公司销给客户，中间的价差转给予公司，使子公司盈利。

2.资金拆借低于或高于市场利率、借给不具备偿债能力的企业、逾期不还等资金融通业务。常见的手法有企业将款项借给其关联方后，谎称该公司无力归还，然后分多笔将该借款作坏账注销，实质上起到转移资金和利润的作用。

3.劳务、咨询、管理费价格不合理，对不存在或无法实现的咨询服务付费等。如某中外合资企业外方股东投入设备若干，价格明显高出国际市场同类产品价格，企业称高出部分为技术服务费，而实际上该外方股东为一贸易公司，根本没有提供技术服务的能力。再如，某企业每年向其设在深圳的子公司交纳近千万元的咨询服务费，名义为从特区窗口获取信息，实际是出国考察的招待费。又如，某公司一董事除薪金外还常年领取高额咨询费，经查他是一金融公司负责人，股份公司的资金主要由该金融公司供应。

4.反常的投资收益、利息收入、租金收入。上市的母公司为了粉怖业绩，常常会让子公司及其它关联企业先支付给它高额的投资收益、利息和租金，以抬高自己的利润。所以，在资产负债表日前后发生的这一类交易在审汁中值得尤其注意。

5.易货业务、实质与形式明显不符的交易。关联方之间的易货业务常容易在双方资产的评估玩些“猫腻”，使利润倾斜向其中某一方而不易为人所觉察。

检查当期的重要投资业务及资产重组方案，以确定受资单位是否构成新的关联方；

检查被审单位的所得税申报表及报送政府机构、交易所等的其他相关资料。

(二)审查是否存在关联方交易

在确定了关联方以后，判断关联方交易存在与否应遵循“实质重于形式”的原则，只要关联方之间发生了资源转移或权利义务，不论是否有价款支付，都应视为发生了关联方交易。注册会计师在审查关联方交易时，可采取以下程序：

（1）查阅证监会和有关管理部门对关联方交易披露的档案资料，以了解关联方交易的目的及定价政策，确定有关交易是否已获股东大会、董事会、或相关机构及管理人员批准；

（2）评价被审单位确认的关联方交易，判断是否存在虚假的关联方交易；

（3） 函证被审单位的关联方或关联方的注册会计师，以确定其关联方交易的存在；

（4）审查商品、机器设备或建筑物等购销的会计记录和金额，特别是审计截止日前后发生的金额较大的交易；

（5）审查是否存在关联方之间的代理、租赁、资金借贷业务；是否存在研究项目与开发项目的转移；是否存在关联方之间特许权的许可协议；是否存在关联方的担保和托管合同；

（6）审查被审单位支付给关键管理人员报酬的金额及方式。

（7）核对关联方之间同一时点的账户金额，必要时与审计关联方的注册会计师沟通，核实关联方某些特殊的、重要的、有代表性关联方交易；

（8）检查有关抵押、质押物的价值及可转让性。 

(三)审查确认关联方交易的公平性、合理性及其会计处理的正确性

这一环节是关联方交易审计的重点，审计中可以借鉴资产、负债及收入、费用的审计。审计的重点为：

（1）审计商品及其它资产的购销业务，以确定关联方之间是否按公平价格作价，相关的原始票据是否齐全；

（2）审查关联方间相互提供劳务情况，判断是否按独立企业间的业务往来收取或支付费用；

（3）审查相互间融资活动。注册会计师应取得被审汁单位与其关联方之间资金借贷的合同、文件，对应收应付关联方的账款及长短期借款进行函证，并对相关业务的合法性进行核实；

（4）审查提供资产使用权的业务。确定资产费用承担者与使用者是否统一，使用者是否支付租赁费或使用费；资产所有者是否相应承担折旧、维修、管理等各项费用。特别要注意关联方之间在道路、供电系统等公用设施的费用划分上是否合理；

（5）审查担保、抵押业务。检查有关担保、抵押协议，确认担保、抵押的性质，审查其真实性，实地检查担保物抵押品是否存在，确认其所有权，并对其性能及流动性进行评价，必要时对无法检查的物品进行函证；

（6）审查开发项目的转移业务。有时某一企业所研究与开发的项目会由于一方的要求而被转移给关联方企业。对这项关联方交易审计，应取得原研究开发项目的有关合同协议，按照独立企业之间的价格标准审查原项目的开发费用、成本的真实性；

（7）审查与关联方有关的管理合同。重点审查母子公司公摊的标准、依据和方法是否统一，分摊的管理费范围、总额是否符合规定并履行必要的审批手续。

(四)审查确认关联方交易信息披露的充分性、适当性

根据企业会计准则中关于关联方关系及其交易的披露的规定，注册会计师在审计关联方交易信息披露时应重点注意以下几点：

（1）在关联方之间存在控制关系的情况下，应检查被审单位会计报表附注中是否揭示了以下几项：企业所持股份或权益及其变化；企业经济类型或性质、名称、法定代理人、注册地、注册资产及变化情况；主营业务等。

（2）关联方交易发生时，注意审查报表附注中是否披露了关联方交易的性质、关联方交易类型及交易要素（包括交易的金额或相应比例、未结算项目的金额及其比例、定价政策等）。

（3）审查注册资本、所持股份或权益的变化过程是否充分披露，即审查报表附注中是否揭示了这些项目的期初数、本年增减数和期末数等。

（4）审查被审计单位是否对同类型的关联方交易进行合并，合并的披露是否恰当，有无可能对会计报表使用者造成重大误解。

（5）其它应披露事项。如报表截止日关联方之间的应收应付款项披露是否充分，有无低估；当关联方发生重大事项时，相关的人员如董事、高级职员及其家庭成员间的交易合同、报酬、往来情况是否充分披露等等。

四、关联方交易审计的特点

(一)审计风险大

关联方企业间往往存在着控制与被控制关系,或者一方能对另一方施加重大影响。存在关联关系的企业进行交易时,虽然可以节约成本,提高交易效率,但也存在不利的方面,即它与市场经济的公平竞争原则不完全吻合。它在保障大股东权益的条件下,造成对少数股东权益的侵犯。也正是由于相关联的经济业务渗入,其动机很可能不同于正常的营业关系,从而加大了审计人员的审计风险。这种审计风险表现在固有风险、控制风险和检查风险上。从固有风险看,由于我国某些上市公司没有建立关联方交易的约束机制,而现有的法律、法规除对关联方及其交易要求披露之外,未作其他规定,造成关联方及其交易的固有风险很大。从控制风险看,由于局部利益的驱使,关联方交易存在相互转移收入和费用的行为,并利用价格调节利润,使资金使用不遵循有偿原则等,造成了关联方及其交易的控制风险大。从检查风险看,由于某些上市公司利用关联方交易大作文章,使关联方交易量大且复杂,给注册会计师设置了障碍,加大了获取审计证据的难度,提高了关联方及其交易审计的检查风险。

(二)审计难度大

目前,由于我国集团公司的大量出现,企业间关联方关系已大量存在。随着经济的发展,审计工作将会越来越普遍、越来越复杂,从而造成审计难度大。

首先,由于关联方的界定不清使审计难度加大。准则指出:“关联方是指在财务和经营决策中,一方有能力对他方直接或间接控制或施加重大影响,以及共同控制某一方式或共同受某一方控制的双方或多方。”准则一方面为注册会计师判断什么是关联方,什么是关联方交易提供了指导;另一方面也为注册会计师对关联方及其交易审计提供了一个强制性的要求。但就关联方的双方或多方而言,他们的存在有些记录在董事会的决议或其它记录上,有些则隐匿起来。另外,从某些公司年度会计报告看,披露的关联方交易大多集中于生产性关联方交易,对于非生产性关联交易,尤其是对资产重组中的关联方交易披露不全,也体现出对准则的理解不够完整,关联方的界定不够清楚,使审计难度加大。

其次,不正常的交易使审计难度加大。关联交易应该是关联的双方或多方在商品购销、资金融通、劳务供应、费用分摊、资产使用等方面发生的业务往来。然而实际工作中,存在的关联者交易中可能包含了不寻常的低价和其它优厚条件:关联者管理当局也可能蓄意安排下属关联者进行交易时虚列各关联者会计报表;股份制企业、集团公司由于涉及多个利益主体,也不可避免地发生关联贸易;外商投资企业出现的变相出资和虚假合资等不公平、不合理的关联交易,都使审计难度加大。第三,未予披露的关联方交易也使审计难度加大。在上市公司中,实际存在着无偿的关联方交易、不易察觉的关联方交易与难以识别的关联方交易发生。这种一方面存在关联交易,另一方面既不披露又不易察觉,从关联各方来看,无非是达到隐瞒利润,偷逃税收的目的。这却给注册会计师的审计增加了极大的难度。

(三)交易成本提高

交易成本是指为完成交易活动所发生的资财耗费,它包括信息成本、谈判成本、契约的监督和维护成本。近年来,交易成本在关联方交易和企业间逐年上升,其主要原因是:

1.交易环节多,使交易成本增加。关联方交易中虽然交易环节比其它企业间的交易有所减少,但由于我国市场经济体制仍处于初建阶段,交易法规尚不健全,而且还不能有效地实施,这就造成交易环节的增多,从而加大了交易成本。特别是一些紧俏商品的交易,投机倒把现象比较突出,交易成本越来越大。

2.“三角债”加大了交易成本。目前,我国企业间相互拖欠问题十分严重。企业为收回款项要花很大的成本,一笔帐少则讨二、三次,多则讨上十次,这种相互间的拖欠使各企业的流动资金不但不会增加,反而使交易成本增加。

3.缺乏控制制度,使交易成本增大。当前,多数关联交易方虽有一些生产成本实施会计控制和管理控制,而交易成本控制制度则十分薄弱,如交易活动中讲排场、讲档次、大吃大喝,使招待费严重超过国家规定。更有甚者,还将一些好处费和非正常开支也挤入交易成本,交易成本的失控自然使其增大。

(四)审计具有连续性

我国会计准则规定,在关联交易中的主要事项中,如购货、销货、应收应付款项等,应当披露连续两年的比较资料。这使得在今后年度审计过程中,当上市公司变更会计师事务所时,后任会计师事务所对初期有关关联方关系及其交易的审计证据的取得,应该和资产负债表期初余额确认方法一致。如某上市公司的关联方上年度被视为不重要的关联方交易而和其它项目合并列示披露,但本年情况发生了变化,该关联方企业间交易额比例上升或已超过10%,在此种情况下,显然对期初余额要进行分解,单独列示披露。从关联方交易的审计实践中,也体现出审计连续性的特点。

五、关于提高关联方交易审计质量的建议

(一)突出重点，开展行之有效的审计工作。在关联方交易的审计中应关注关联方交易的实质，即交易对财务状况和经营成果的影响，其中特别要注意以下几种情况：

1.关注购销价格反常，售后短期内又重新购回，低价售给无须经手的中间企业，贷款拖欠不还，贷款未取消又赊购等购销业务。 

2.资金拆借高于市场利率，借给不具有偿债能力的企业和逾期不还款等资金融通业务。

3.劳务、咨询、管理费价格不合理，对不存在或无法实现的咨询服务付费。

4.反常的投资收益、租金和利息收入。

(二)正确评价关联方交易审计风险。注册会计师在开展审计工作时，对给财务报告带来重大影响的关联方交易事项，应在审计报告中作出客观、恰当的披露，从而提醒财务信息使用者。然而，由于关联方及其交易的复杂性及内部控制、审计测试的固有限制，注册会计师并不能保证发现关联方及其交易的所有错报、漏报，关联方交易的审计风险是不可能完全避免的。因此，注册会计师要慎思明辨，更加合理、有效地对关联方及其交易进行审计。

(三)采取切实措施，降低审计风险。如果注册会计师发现企业可能因不披露关联方交易而导致财务报告出现重大错误情况，注册会计师可以采用下列几种方法降低审计风险：

1.收集更多的审计证据。

2.向被审计单位的管理部门获取书面证明。

3.聘请行业专家鉴定。

4.实施必要的函证。

5.若出现意外事项，可重新确定审计范围或追加实施审计程序。

六、结论

伴随全球经济一体化时代的到来，超大型企业和跨行业的企业逐渐增多，其规模化和全球化经营趋势日益明显。企业通过兼并、重组、控股等资本运营手段，使集团公司纷纷出现。因此，企业间关系日渐复杂，关联方关系及其交易大量存在。为了保障投资者利益，促进市场经济健康发展，提高会计信息质量，各国的会计准则中都相继颁布了关于关联方审计的有关要求，这些准则的颁布不仅为广大会计人员处理相关业务提供了具体指导，也为审计职业界开展关联方交易审计提供了审计依据，使得关联方交易审计日趋完善。我们有理由相信随着会计、审计技术的发展，关联方交易审计必定会对推动注册会计师事业的发展，规范注册会计师执业行为，保证上市公司真实、公允地反映财务状况，使国民经济健康稳定发展将起到不可估量的作用。

参考文献

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2、霍全平，《《审计理论与实务》》，对外经济贸易大学出版社，2008年

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4、高雅青,李三喜，《上市公司审计案例分析》，中国时代经济出版社，2003年

5、杨争媛，《企业审计案例与分析》，中国市场出版社，2008年