论风险导向审计

内容摘要

一、研究背景及问题 

二、风险导向审计辨析

 （一）风险导向审计的两种认识

1.商业风险导向审计

2.控制风险导向审计

 （二）简单评析

三、风险导向审计揭露管理舞弊的缺陷

 （一）审计资源分配重点偏离高风险审计领域：管理舞弊

1.中国会计信息失真主要是单位负责人造成的违法性失真

2.我国财务报表审计中存在的重大错报主要为管理舞弊

3.美国法律案件表明管理舞弊占绝大数

 （二）商业风险导向审计异化审计理念

 （三）控制风险导向审计理论假设缺陷

 （四）管理舞弊风险因素在现行审计风险模型中难以定位

 （五）实质性测试审计管理舞弊之不足 

四、管理舞弊导向审计的审计程序

1.业务实质性测试和余额测试失灵

2.分析性测试未必有效

五、结束语

六、参考文献

内 容 摘 要

近年来国内外频繁爆发了一系列极具震撼力的重大舞弊案，管理舞弊占了很大比重，且严重危及资本市场健康发展，审计职业也面临信用甚至生存危机。本文通过深入剖析现行两种较具代表性风险导向审计模式：1，控制风险导向审计；2，商业风险导向审计的缺陷，试图从审计技术角度，探索发展创新风险导向审计模式（管理舞弊导向审计），切实提高独立审计师揭露管理舞弊的能力，以确保证券市场持续健康发展，重拾社会公众对审计职业信心。

论风险导向审计

 

 一、研究背景及问题

 众所周知，近年来国内外频繁爆发了一系列极具震撼力的重大舞弊案，管理舞弊①占了很大比重，且严重危及资本市场健康发展，审计职业也面临信用甚至生存危机。2001年中国的“银广夏”、美国的“安然”丑闻，涉及面之广、冲击力之大，影响之深，加发生时间之巧合，实属审计史上罕见之事。国际五大会计公司之一的安达信和我国的中天勤会计师事务所也因审计失败而倒闭，人们对以安达信为代表的“五大”国际会计公司所推崇采用的风险导向审计也提出了质疑。黄世忠、陈建明（2002）认为导致“五大”会计师事务所审计失败的重要原因是“五大”审计模式。自20世纪90年代以来，审计模式由制度导向审计模式发展成为风险导向审计模式，这种审计模式的嬗变，可能使审计由一门高尚职业沦为一种唯利是图的生意。刘峰、许菲（2002）认为给定利已经济人假设与道德风险，风险导向审计很容易走向极端性，即审计师只要经过测试认为其风险可接受，既便被审计单位的财务报表存在不符合会计准则的现象，且这一现象也为审计师所知晓，审计师也可以签发无保留意见的审计报告等等。他们均指出现行风险导向审计模式不能有效地履行舞弊审计责任问题，但在揭露管理舞弊中究竟存在什么理论缺陷和不足，论之极少。

那么安达信的审计失败究竟是否意味着风险导向审计的失败？首先我们分析现行两种较具代表性风险导向审计模式的缺陷，找出问题的所在，探求新的风险导向审计模式来提高独立审计师揭露管理舞弊的能力，确保证券市场持续健康发展。

 二、风险导向审计辨析

 （一）风险导向审计的两种认识

 风险导向审计是由世界“五大”会计师事务所面临大量申诉威胁下开发的，以审计风险评价为中心的审计程序。其内在思想是任何审计业务都必须将审计风险控制在可接受的风险水平内。但遗憾的是如何将审计风险具体落到审计实务中，他们既未作系统介绍，也未公开。既便在国际“五大”会计师事务所之间，关于此问题的研究也不尽相同。风险导向审计中的“风险”概念应怎样落实到审计实务中？据目前我们所检索的文献，归纳总结出两种较具代表性模式②：一是控制风险导向审计；二是商业风险导向审计。

 1.商业风险导向审计

 将风险导向审计中“风险”看作是广义的审计风险概念，以“商业风险”（Business Risks，也译为经营风险）为评价审计高风险领域和重点，我们将其称之为“商业风险导向审计”。国内持该观点的代表学者胡春元认为，“风险基础审计”最显著特点是它将客户置于一个大的经济环境中，运用立体观察的理论来判定影响企业持续经营的因素。从企业所处的商业环境、条件到经营方式和管理机制等构成控制因素的内外部各个方面来分析评估审计的风险水平，将客户的经营风险植入到本身的风险评价中。

2.控制风险导向审计

 将风险导向审计中的“风险”看作是狭义的审计风险，在评价审计风险时以控制风险为评价风险的核心，我们将其称之为“控制风险导向审计”。我国和其他各国独立审计准则体现的就是该模式。国内学术界持该观点的代表学者张龙平教授认为，现代会计报表审计是制度基础审计，注册会计师必须充分研评内部控制，以合理计划会计报表审计工作，并且在整个审计过程中正确运用审计风险的概念，将审计风险降至可接受水平。在评估固有风险时也要考虑被审计单位的商业风险，但商业风险的评估并非是审计工作的重点，被审计单位控制风险的评估是审计工作的核心，从本质上看也是风险导向审计，所依赖的是以“审计风险”为核心的功能模型。

 （二）简单评析

 如何正确认识控制风险导向审计与商业风险导向审计，关键涉及到审计风险概念究竟应理解为广义审计风险，还是狭义审计风险？我们知道一个学科的基本概念构成了这一学科的基础，审计风险概念在审计理论结构和审计实践中处于中心地位。

 不同学者从风险概念的内涵和外延的不同层面开展研究，导致对审计风险概念的认识理解存在差异。我们赞成将风险导向审计中的审计风险定义为狭义审计风险，即审计人员针对会计报表不能够形成和发表适当审计意见的可能性。理由：第一，将审计风险与审计本质和审计目标作为一个整体研究，审计风险应是审计人员在开展审计工作时，产生于审计项目、审计范围与重点、具体审计过程和方法，理应界定为技术性程序的狭义风险范畴。

 第二，审计风险与商业风险存在着质的差异。商业风险是指存在企业由于经济或营业条件，如经济萧条、决策失误或同行之间意想不到的竞争等，而无力归还借款或无法达到投资人期望的风险，即经营失败风险。审计失败是指审计师由于没有遵守公允审计准则的要求而提出了错误的审计意见。如审计师可能指派了不合格的助理人员去执行审计任务，由于缺乏能力，未能发现合格的审计师应当能发现的重要错报（A.A.阿伦斯和詹姆士。洛贝克）。

 第三，广义审计风险概念根本性的错误在于，把审计过程的技术性程序风险当作了会计师事务所自身所面临的商业风险，一种实质性内容风险（朱小平、叶友，2003）。采用该概念还可能导致以下几个重大理论与实践错误：（1）审计风险无法评估。因为审计人员无法预测客户以外及其他所有利益相关者将采取何种行动，因而无法确定风险的性质，判断风险的程度；（2）审计风险之所以处于审计的核心地位，一是因为包含固有风险、控制风险与检查风险在内一种程序风险，存在于审计过程中；二是审计风险产生的原因在于职业判断方式与统计抽样方法等审计本身所带来的不确定性。而导致审计人员和会计师事务所损失的可能性却有种种外界因素，游离于审计过程之外，这种外生性决定了作为广义审计风险概念是无法成为审计理论的基石（朱小平，叶友2003）。更重要的一点在于广义的审计风险概念，将审计风险不恰当地扩大，偏离了审计风险作为程序风险的本质。

 在此特需强调和指出，我们只是支持控制风险导向审计对审计风险的认识理解，但仍认为现行的两种风险导向审计，均不能够较好地履行独立审计揭露被审计单位的管理舞弊审计责任，实现其审计目标。那么现行的两种风险导向审计究竟存在什么缺陷，我们就此问题展开深入探讨。

 三、风险导向审计揭露管理舞弊的缺陷

 （一）审计资源分配重点偏离高风险审计领域·：管理舞弊

 为解决社会需求与审计资源不足的矛盾，迫使审计人员必须寻找高风险审计领域，将有限的审计资源重点分配于重大错报高风险审计领域。那么究竟目前财务报表审计存在重大错报③高风险审计领域在何处？

1.中国会计信息失真主要是单位负责人造成的违法性失真

 近10年来，我国的会计信息失真问题已到了非常严重的地步。很多实证研究的结果表明，自从净资产收益（ROE）作为上市公司申请配股的依据之一，上市公司在ROE数据上存在着明显的操纵行为（蒋义宏等、1998，陈小悦、2000，斩明、2000等）。吴联生（2001，2003）研究发现我国当前的会计信息失真主要为违法性失真，并指出1999年《会计法》中的‘’单位负责人对单位会计信息违法性失真负首要责任，会计人员负次要责任“的制度安排是合理的。杭州市财税局（2003）在全市开展的一项”会计诚信基本评价“专项调查⑤中，有71%的人认为单位负责人是造成会计信息失真的主体因素。

 

 2.我国财务报表审计中存在的重大错报主要为管理舞弊

 谢德仁（1999）从会计信息自原始数据输入到会计信息成品输出的整个流程中，分析会计报表中重大错报的主要成因，认为管理当局是会计信息系统的主要干扰因素。为进一步了解我国已审财务报表中可能存在重大错报究竟是由哪类引发的？就此我们特向最知情的注册会计师和公司财务人员开展了一项较为广泛调查⑥，76.94%的人认为已审财务报表不值得信任，其中财务人员的比例高达79.72%.有75.7%的人认为已审财务报表中仍存在管理舞弊，排序第一⑦；管理舞弊远远高于其他三项重大错报的比率，是我国已审会计报表中可能存在重大错报的高风险审计领域。

 3.美国法律案件表明管理舞弊占绝大数

 据美国Treadway Commission对舞弊财务报表所做的研究发现，在45%控告注册会计师的案件中，主要是因公司内部控制失灵而造成的。其中有许多舞弊案例，公司均有健全的内部会计控制制度，但都被高级管理层藐视或逾越，以致未发挥应有的功能。研究还指出17%针对公开上市公司的指控案件中，均显示管理层对鉴证注册会计师作不实之陈述或声明。在SEC调查公开上市公司财务报表舞弊案件中，也有66%案件涉及公司高级管理层④。

 

 （二）商业风险导向审计异化审计理念

 商业风险导向审计以商业风险为审计重点，且将“审计风险”视为广义的审计风险概念，我们认为是不恰当的。再有该模式是由会计师事务所开发的，从经济人的角度分析，会计师事务所是一种逐利性组织，不可否认审计职业界一直在追求提高审计效率与效果，审计模式也在不断演进，但对作为经济人的会计师事务所来说，审计目标的达成，经济利益关系是第一位的，而技术限制或解放是第二位的（黄京箐，2001）。正如亚当。斯密所指出的：“他确实即不打算促进公众利益，也不知道自己在多大程度上会促进这种利益。他所考虑的只是自己的收益，但像其他许多场合一样，他受一只无形的手的引导，去促进一个并非他本意达到的目的”。会计师事务所宁愿在原目标下以更先进的技术获取超额利润，也不会主动承担更高要求对己不利的审计目标而自愿研究发展审计技术。商业风险导向审计实际上是在法律、职业道德规范和自身利益之间寻求平衡点的产物。为节约审计成本不惜牺牲审计质量，严重扭曲了审计的本质，偏离社会公众查错揭弊的审计目标责任。

 （三）控制风险导向审计理论假设缺陷

 控制风险导向审计的理论假设是建立完善的内部控制可以减少舞弊机会，即如一个单位建有完善的内部控制，并能够得到有效的运行，则该单位财务报表编制中进行舞弊的机会减少；反之，如没有完善的内部控制，舞弊的机会就增多，财务报表的可靠性降低。依据该假设，审计实质性测试是以内部控制测试评价为基础，从而形成控制风险导向审计。其审计理念是：内部控制薄弱环节地带可能存在更多的重大错报（Mautz and Sharaf），审计人员的重点是对内部控制存在薄弱环节的相关业务实施实质性测试，确定其测试性质、时间和范围。但管理舞弊的舞弊主体为管理当局，其所处地位特殊性，极易逾越内部控制，无论是内部控制结构还是内部控制要素，防范管理舞弊均失效。正如SEC于2003年6月正式发布的最终规则中所指出的，财务报告中内部控制是由公司的首席执行官、首席财务官、或者公司行使类似职权的人员设计或监管的，受公司董事会、管理层和其他人员的影响，因而审计管理舞弊时，审计师即便对客户的内部控制开展再科学的评价也失去了意义，控制风险导向审计在发现管理舞弊方面，远不如对其他三种错弊的甄别有效也不足为奇。

 （四）管理舞弊风险因素在现行审计风险模型中难以定位

 现代审计，无论是控制风险导向审计还是商业风险导向审计，一个显著特征是抽样审计，因而抽样风险不可避免。现行审计风险模型虽将所有审计过程的风险都归结在一个模型上，量化后最终确定抽样的样本量，但现行审计风险模型在评价管理舞弊风险时，却面临很难将管理舞弊风险因素分解成可接受的审计风险、固有风险和控制风险。如美国SAS.NO.82的一个重要内容就是要求审计师单独评价因舞弊而导致重要错报的风险，涉及舞弊财务报表有三类风险因素⑧，但这些概念在审计实践中都很难将这三类风险因素分成可接受的审计风险、固有风险和控制风险。典型的例子如管理层缺乏正直性且有错报财务报表的动机是与可接受的审计风险有关的因素，但它还会增加错报的可能性，从而与固有风险也有关。再如。反映最高管理层对正直性、道德价值和能力培养的态度、行动和政策，这些影响管理部门特征的风险因素也是控制环境的组成部分。因此舞弊风险因素在现有的审计风险中难以定位，这必将直接影响其在准则中为审计师提供应如何切实履行舞弊审计责任的指南。因此SAS.No.82虽是AICPA经过长期研究，并致力于解决审计师在审计中查找舞弊责任的难题，但实证研究表明其成效不佳也在预料之中（Zimbelman M.F，1997）。

 （五）实质性测试审计管理舞弊之不足

 1.业务实质性测试和余额测试失灵

 业务实质性测试目的是确定原始凭证与记帐凭证是否相符、帐务处理是否正确。而“一条龙造假”表现为假帐真做，特别是在当前IT环境下，大量的单据是电脑自动生成的，均能做到帐证相符、帐务处理正确，帐表相符，因此就电脑帐下审计人员再实施交易业务实质性测试，验证帐帐、帐表是否相符也便失去了意义。详细余额测试重点关注资产负债表帐户和损益表帐户的期末余额（大多数详细的余额测试更重于资产负债表帐户）并不一定失灵，可能会发现造假线索或证据，但若公司虚增收入同时并没有虚增资产，则独立审计师实施余额的实质性测试也可能是无效的。因此审计人员仅仅依赖实质性测试，是不能合理保证查出余额真实的管理舞弊造假案；再有由于余额测试的不谨慎或难以执行，如客户窜改询证函回函、询证函无法回函等，也只能改为“替代性测试程序”，也即实施低效的“业务实质性测试”程序。

 2.分析性测试未必有效

 分析性测试是指注册会计师分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异，目的是评价业务和余额的总体合理性。基于分析性测试是通过以财务资料与非财务资料之间的表面关系或可预测关系，评估财务信息的合理性，因此使用该方法能够收到多方面的效果，它可取代其他实质性测试的功效，所揭示出的差异可引起审计人员的注意，辅助审计结论，提高审计效率，降低审计风险等，国际上也公认分析性程序的运用是审计职业界承担揭示重大舞弊目标的关键技术。1988年AICPA发布SAS No.56（分析性程序），要求审计人员在执行审计业务的全过程（包括计划、实施、报告各阶段）中都必须采用分析性程序，以履行审计责任，特别是为揭露重大舞弊提供合理保证。我们完全赞同审计人员采用分析性程序发现一些异常情况，通过对其查证，从而“合理保证‘’揭露重大舞弊差错。事实上我国的银广夏舞弊案就是采用分析性程序被揭发的，但使用分析性程序的前提条件是公司的帐户要基本可靠，正如我国《独立审计具体准则第11号——分析性复核》指出的，”如果分析性复核使用的是内部控制生成的信息，而内部控制失效，注册会计师不应该信赖这些信息及分析性复核的结果“。此外分析性程序究竟能在多大程度上提供有用的实质性证据，主要取决于它们在具体情况下的可靠性。

 通过上述深入剖析得出，现行的两种风险导向审计模式的共同缺陷是将有限的审计资源分配重点偏离了重大错报的高风险审计领域——管理舞弊，造成审计资源的浪费，是影响其实现审计目标的一大“先天”理论缺陷。

 四、管理舞弊导向审计的审计程序

 管理舞弊行为发生与否，从经济学的角度解释，是相关当事人在对利弊得失权衡后做出的选择，其本质是一种违法性经济行为。从博弈的角度分析，管理舞弊实际上是管理层和注册会计师之间博弈的结果。倘若独立审计师不将管理层舞弊视为审计重点或即便被视为审计重点，但如CPA审计不到位、不彻底，发现管理舞弊的概率不高时，管理层仍然会采取舞弊行动⑨。因此针对管理舞弊属蓄意行为及舞弊主体是管理层的特征，我们认为应制定管理舞弊博弈审计策略，提出创立管理舞弊导向审计。切实提高审计管理舞弊效果，发挥独立审计对管理层舞弊的威慑作用。

 管理舞弊导向审计的审计思路是，会计报表审计以重点识别和判断管理舞弊的风险为审计工作的切入点，开展以查找管理舞弊为核心的风险导向审计。缘由是基于管理舞弊为高风险审计领域，且属管理层的蓄意性行为及管理层配合审计人员的态度存在差异。对审计人员验证会计报表中可能存在的随机误差，无意误用会计准则和员工舞弊（挪用公款等）三种非管理层舞弊引发的重大误导性财务报表可靠性时，管理层会积极配合独立审计师实施审计工作。因为该项审计目的既是社会公众的需求，也是管理层的需求，通过独立审计师可有效地解除管理层的受托责任，因而独立审计师与管理层之间没有必然的利益冲突。此外上述三种重大误导性财务报表的查错揭弊与企业建立的内部控制之间也有着密切的关系，即企业建立完善的内部控制制度，就可减少无意的差错和员工舞弊的机会等。而管理舞弊是管理层试图以舞弊财务报表为手段获得更多的机会利益，独立审计师如不能查出这种对报表使用者利益有重大影响的舞弊行为，就须承担法律责任，管理层与审计人员之间存在严重的利益冲突，因此管理层不可能真心地配合独立审计师有效地实施审计工作，而大量管理舞弊案件的发生，又必然使独立审计师对管理层的诚信持职业怀疑态度。

 独立审计师究竟是否会免除因未查出重大舞弊，特别是管理舞弊而遭受的法律诉讼，满足委托人和社会公众的期望，克服审计实务中的困难，以达到审计理论上的要求，最终都要通过执行的审计程序综合体现出来。管理舞弊导向审计的审计程序是以管理舞弊风险评价为审计工作的切入点，寻找识别客户是否存在表明管理舞弊的红旗标志，对管理当局的诚实与否作出合理地评价，而不是假设；然后依据评价的结果，判断管理舞弊与非管理舞弊风险的高低；在编制审计计划时，应充分考虑管理当局的诚实性和内部控制的有效性，评价管理舞弊对财务报表的影响程度，若影响重大，应追加或修改审计程序，收集充分、适当的审计证据，证实或消除对管理舞弊的怀疑；在实施审计计划的整个过程中，充分考虑导致财务报表严重误述的舞弊存在的风险及舞弊的类型；当有迹象表明存在管理舞弊时，应实施法庭式舞弊审计策略。对已得到证实的管理舞弊，提请客户进行适当处理；根据客户的处理结果，表述相应的审计意见。最后，应将发现的舞弊通过书面或口头方式报告给适当级别的管理当局及有关部门，而对非管理层舞弊实施控制风险导向审计。

 五、结束语

 管理舞弊导向审计与控制风险导向审计、商业风险导向审计一样，都属风险导向审计，是对风险导向审计中的“风险”概念如何具体落实到审计实践中的一种新模式。至于管理舞弊导向审计的理论研究和审计程序应如何有效地贯彻实施，如何帮助独立审计师识别管理舞弊的红旗标志，正确评价管理舞弊风险，还有待于更多审计理论和实务界的学者对此开展更深入系统的研究。

 ①本文讨论的管理舞弊是指管理层故意通过重大误导性的财务报表来伤害投资者和债权人等公司利益相关者的舞弊行为。据此定义管理舞弊的舞弊者是管理层（Top and middle management levels）；受害者是投资人和债权人等公司利益相关者，而把二者联系起来的舞弊工具是财务报表，因此舞弊财务报表是管理舞弊的主要特征之一。本研究界定的管理层是指那些拥有足够高职位可以驾驭日常内部会计控制或不受内部会计控制的人。

 ②谢荣，吴建友将其称之为传统风险导向审计和现代风险导向审计，具体参见《会计研究》，2004.4

 ③我们知道在财务报表审计中可能存在随机误差、误用会计准则、员工舞弊和管理舞弊四种类型的重大错报。

 ④林炳沧。《如何避免审计失败》。华泰文化事业股份有限公司。1998.

 ⑤此次调查以问卷为主要形式，共发放17795份，有效问卷10330份。调查对象主要集中在8个不同的岗位群体，包括单位负责人、总会计师、会计机构负责人、一般会计人员、注册会计师、政府监督部门工作人员、高校专业教师和其他人员等。接受调查的组织分布在国家机关、社会团体、事业单位、国有企业、股份有限公司、有限责任公司、私营企业、外商投资企业、会计师事务所、财经院校及其他等11类单位。

 ⑥调查共发放问卷2300份，其中企业财务人员和管理层1000份，回收问卷445份，其中有效问卷438份，注册会计师1300份，回收问卷450份，其中有效问卷421份，有效问卷回收率分别为43.8%和32.38%，总的有效问卷回收率为37.35%，在典型回收率20%.40%之间。

 ⑦其次9.5%的人认为由单位经济业务复杂，会计业务易出错引发的重大错报；7.8%的人认为误用会计准则引发的重大错报；7.0%的人认为员工舞弊引发的重大错报。

 ⑧类别1、管理部门的特征及其对控制环境的影响，与管理部门在内部控制和财务报告方面的能力、压力、风格和态度有关因素；类别2、行业状况与单位经营所处的经济和管理环境有关因素；类别3、经营特征及财务稳定性，与单位的性质和复杂性及其业务、财务状况和盈利能力有关因素。

 ⑨王泽霞《管理舞弊导向审计研究》，中南财经政法大学博士论文打印稿，2004年5月。

 主要参考文献

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 刘蜂，许菲。2002.风险导向型审计、法律风险、审计质量。会计研究，2

 朱小平，叶友。2003.“审计风险”概念体系的比较与辨析。审计与经济研究，9

 朱小平，叶友。2003.审计风险、商业风险、业务关系风险、经营失败与审计失败。审计研究，3

 谢荣，吴建友。2004.现代风险导向审计理论研究与实务发展。会计研究。4

 谢德仁。1997.论会计信息严重失真成因及解决对策。四川会计，2

 张龙平，陈建明编著。1997.独立审计准则导论。经济科学出版社

 张龙平，王泽霞。2003.美国舞弊审计准则制度变迁及启示。会计研究，4

 王泽霞、《管理舞弊导向审计研究》，中南财经政法大学博士论文打印稿，2004.5

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 吴联生。2001.企业会计信息违法性失真的责任合约安排。经济研究，2

 徐政旦，胡春元。1998.论民间审计风险。审计研究资料，1

 黄京箐。2001.独立审计目标极其实现机制研究。暨南大学出版社

 林炳沧。。1998.如何避免审计失败。华泰文化事业股份有限公司

 Mantz and Sharaf.1961.审计理论结构。杨树枝，文硕译。中国商业出版社

 阿尔文。A.阿伦斯詹姆斯。K.洛布贝克著。石爱中，鲍国明译。2001.审计学——整合方法研究。中国审计出版社

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参 考 文 献

网上资料收集。购书中心资料收集。新闻资料收集。