论会计师事务所经营方式

经营方式：审计与咨询服务的矛盾

国外的观点

国内的观点

经营方式的几点建议

鼓励和引导国内会计师事务所大力发燕尾服咨询业务。

会计师事务所对于人员素质的要求及职业道德的要求。

强化对审计人员的素质和行为控制

严格要求审计人员按审计准则和审计程序办事。

会计师事务所人员职业道德主要应包括以下几个方面：

敬业爱岗。

熟悉法规。

依法办事。

客观公正。

搞好服务。

保守秘密。

内 容 摘 要

本文根据目前经济发展会计师事务所的重要性，论述了会计师事务所经营方式，就论审计业务与咨询业务是否分离的问题，如分离后对社会造成的经济的损失及人才的流失，国内及国外专家的观点上的区别，各自都分别提出了利弊，实际的案例表明了不同的观点，从其模式上的问题提出了几点的建议：一是大力发展会计师事务所的咨询业务，二是会计师事务所对于人员素质的要求及职业道德的要求，二是会计师事务所人员职业道德主要应具备的素质。

论会计师事务所经营方式

随着经济的不断发展及珠三角外资企业不断增加，各企业对会计师事务所的审计、咨询等业务要求越来越大，要求也越来越高。本文对目前会计事务所的业务范围、业务内容并综合国内外的观点分析来论述会计师事务所经营方式及内部治理的问题，并提出几点个人的看法及建议。

经营方式：审计与咨询服务的矛盾

会计师事务所的业务内容是否应当包括咨询服务业务，这一问题的本质在于会计师事务所开展咨询服务是否会影响注册会计师的独立性问题，总结国内外有如下观点：

国外的观点

国外对这一总是的认识有两种观点：

影响注册会计师独立性，应将咨询业务与审计业务相分离。

持这种观点的学者大多认为，咨询业务同审计业务是“不相容”的，即认为注册会计师从事咨询业务会影响审计独立性，不少人认为注册会计师为审计客户提供咨询业务，注册会计师常常“身兼二职”，事实上参与客户的管理决策，而不切实履行审计监督职能，特别是当咨询业务的收费超过审计业务收费时，使会计师事务所与客户之间开成密切的利益关系，这种关系使得注册会计师失去了挑战管理当局的勇气，他们为了保住咨询业务而在审计上一味迁就、取悦客户而放弃原则。审计人不利大客户的审计意见，则有可能丧失巨额的咨询业务。因此，注册会计师的审计独立性无疑会受到严重损害，这也是导致审计失败的主要原因。审计业务与咨询业务之间存在“存益冲突”，两者不相容，审计业务与咨询业务必须分离。这一矛盾突出的表现就是美国安然、世界通信公司等财务舞弊案件的揭露。以安然为例，安然事件发生的重要原因之一，就是安达信既是安然的独立财务审核者又是咨询服务提供者，而这两种角色之间存在利益冲突。安达信会计师事务所曾经为它提供了长达16年的审计服务，自20世纪90年代开始，还同时为安然公司提供了内部审计、内部控制和咨询服务。安达信的一只手忙于安然的会计和控制系统，而另一只手证明所产生的会计数据的公正性。2000年度，安达信对安然的收费高达5200万美元，其中2700万美元为咨询收费。如此高额的咨询收入，使得人们不禁要对安达信审计人员独立性表示怀疑。一系列的财务舞弊案使得美国国会和监管部门不得不重视新审视注册会计师在证券市场中的作用及其对社会责无旁贷的责任。为了提高注册会计师所在的事务所的独立性，减少利益冲突和利益共谋，SEC在安然事件暴露后不久就宣布全面禁止会计师事务所为其所审计的客户提供咨询业务。2002年7月30日通过的萨班斯—奥克斯莱法案使审计业务与咨询服务的分离锤定音。该法案明文规定，如果会计师事务所在向上市公司提供审计服务的同时，又提供以下包括内部审计、管理咨询、精算服务、评估、计价等9项服务的，就属于违法行为，追究法律责任。

不影响注册会计师独立性，咨询业务与审计业务不应分离。

该种观点认为，咨询业务同审计业务完全相容，不应分离。把缺乏独立性归咎于咨询服务业务有失牵强。事实上咨询业务不仅不会影响注册会计师的独立性，相反会有助于加强审计独立性。首先，由于提供咨询服务，可以深入了解客户的经营情况，不仅有利于保证咨询质量，而且可以降低审计成本，它可以帮助注册会计师有效地确认风险，选择更为有效的审计程序，也能够更主动地控制来自客户的压力。其次，广泛的服务范围和领域，能使会计师事务所拥有更上一层坚实和更广阔的财务基础。随着会计师事务所业务更加多元化，财务上更加安全，就更有能力承受失去某个客户造成的损失，因此能够加强注册会计师独立判断的能力。再次，有效的审计有赖于多方面专家的集体工作。会计师事务所提供多元化服务，能够使注册会计师在审计上很方便地得到本所各方面专家的专业技术的支持。这种支持为仅比外请专家及时，而且更有利于质量控制。此外，研究也表明咨询服务业务并不损害审计独立性。2000年8月，美国公共监视器委员会下属的审计有效性小组，首次对提供咨询服务的大开型会计师事务所进行了详细调查，以分析审计是否具有有效性。该小组发表的报告声称，未发现咨询服务损害审计独立性和审计质量的证据，并且认为“会计师事所同时对上市公司客户提供审计和咨询服务，能够保持独立性、客观性和公正性。注册会计师提供咨询服务已有一百多年的历史，而不是一时的现象，未发现审计失败与此相关。”审计有效小组的成员Paimrosc（2000）也专门写信给SEC指出：“本人在过去十年里对审计失败案例进行的研究中，收集了自1960年以来包括五大在内的大型公司有关的1000件法律诉讼，但极少发现与服务范围相关。”2000年7月，美国独立准则委员会委托研究调查机构Earnscliffe专门对咨询服务问题进行了调查，调查也发现：“多数人认为，会计师事务所在审计之外开拓了其他服务领域是事实，但这并没有给审计的客观性和独立性带来任何挑战。”2000年9月，欧洲会计师联合会专门就美国SEC的独立性修订草案发表评论：“FEE不认为注册会计师不参与审计客或其管理层的活动，提供咨询服务就不会损害审计独立性。”此外，美国审计总署、美国财务总监协会、美国商会等机构和组织也从不同角色对注册会计师咨询服务进行了调查研究，认为咨询服务并不对审计独立性产生危害，反对全面禁止注册会计师提供咨询服务。

从以上，可以看出，这是两种截然相反的观点，其实，咨询服务是否有损于审计独立性，是否应与审计业务分离开来，并非新话题。早在20世纪70年代，美国的咨询服务业就开始出现蓬勃发展的良好势头，重咨询轻审计的不健康心态在会计职业界普遍存在。对此，参议员李梅特卡夫领导的一个参议院下属委员会曾对美国会计的体制问题展开调查，1997年11月公布的报告认定当时“八大”严重缺乏独立性，而这一事实又源于管理咨询，报告中建议把管理咨询业务仅限于计算机和系统分析，并要求SEC对咨询业务施以严格控制，这是美国最早推出的审计业务和咨询业务分离。2000年，SEC在主席利维特的极力推动下，开展了一场声势浩大的独立性规则修订运动，其主要目的就是要限制或全面禁止注册会计师.为首的注册会计师行业的强烈反对，甚至连国会议员和工商界的许多代表也加入到了反对的行列。最后双方终于达成妥协，SEC不曹坚持全面禁止咨询服务，只是要求上市公司审计委员会审查注册会计师提供的咨询服务，认定其是否有损于审计独立性，公开披露支付给注册会计师的审计和咨询服务费用金额，并对企业评估和内部审计等。2001年8月SEC主席易人，新任主席哈维.皮持曾作为证券界著名律师，参与了安达信反对SEC新独立性规则的斗争。因此，人们认为利维特极力倡导的改革基本不会卷土重来。但是，谁也不曾想到，就在哈维.皮特上任才几个月时间，安然事件的爆发却又重新引起人们对这一话题的极大关注。对此，世界上其他许鑫国家都根据积压处不同的法律环境，对咨询等咨询服务做出了禁止性规定。如比利时、法国、意大利等禁止向提代审计的同一法律主体提供产管理咨询等咨询服务，多数国家禁止为审计客户提供代理记帐，丹麦、希腊、日本和葡萄牙都禁止法法律服务，公司重组在日本和葡萄牙都遭到禁止。

国内的观点

会计师事务所行业是会计师事务所生存发展的直接空间，也是对会计师事务所经营活动最直接发生影响的外部环境。而会计师事务所提供的审计服务从全球范围或发达国家来看，它经过百多年的发展，已是成熟行业。这表现在各事务所之间注重成本和服务上的竞争，并已经历过几次大的事务所间的合并和收购浪潮。我国的会计师事务行业具有分散性的特征。表现在大多数事务所是中小型的，行业中不存在规模经济，没有一家事务所能够对其行业的运行发生影响。这也有其客观原因。从1980年恢复会计师事务所制度算起，我国会计师事务所的成立发展不过20年，还处于会计师事务所行业初期阶段。1999年"脱钩改制"以前，政府有关职能部门在创造了各种会计师事务所专业服务需求的同时，又纷纷成立了本部门下属的会计师事务所。事务所的成立如此之易，显示了当时会计师事务所的进入障碍很低；而部门的保护，使各种执业资格证又形成了同一行业中不同产品(即不同的专业服务)之间的进入障碍。这些都分割了会计师事务所市场，直接造成我国会计师事务所"小、散、乱"的现状，而众多中小事务所的激烈竞争又使自身的讨价还价能力不足，出现恶性的低价竞争。因此要改变会计师事务所经营模式的分散结构，谋求会计师事务所持续稳定的发展，就要进行业整合，如横向合并就是会计师事务所应考虑选择的一种战略。

从以上论据看来，我国的会计师事务所的业务范围集中在审计业务和会计咨询、会计服务业务，这其中审计业务收入居于主要地位。对于会计师事务所的业务，这其中审计业务收入居于主要地位。对于会计师事务所的业务，这其中审计业务收入居于主要地位。对于会计师事务所的业务内容是否应当包括咨询服务等非审计业务，国内大多数学者持肯定态度，认为在会计报表审计阶段，审计总目标是对被审计单位的会计服表是否公允地反映其财务状况、经营成果和现金流量，以及所采用的会计政策和会计处理方法是否遵守本国的会计准则发表意见。这个目标的实现，有助于委托人通过审计结论来了解代理人的能力、业绩及努力程度，从而保护所有者权益不受侵犯，实现帕累托最优。而注册会计师提供的非审计服务是审计服务的有效延伸，是为了帮助被审计单位发现经营缺陷，提高管理经营水平，改善盈利状况，有助于实现股东权益最大化或企业价值最大化，从而达到帕累托改进。从这个意义上讲，非审计服务是对审计服务目标的一种改进，二者并不冲突，非审计服务是市场选择的结果。甚至有的专家、学者如汪宁、逄俊认为如果将审计业务与咨询服务业务剥离，会带来很多弊端。

如果审计业务咨询服务完全分离，那么由此带来的社会效率的损失是十分高昂的。根据“知识溢出效应”，提供咨询服务所获得的知识，可能向审计产品“溢出“，从而降低审计成本，提高审计产品的效率，使社会总成本得以降低。

审计业务与咨询服务剥离后，可能会出现审计人员向咨询服务领域（例如收入较高的管理咨询业）流动，这种人才的流失和市场的波动将影响到审计的质量。同时，市场细分后，单一业务不利于复合型人才的培养，由此带来的过分专业化会使从业人员的职业兴趣和视野变得狭窄，进而不能满足企业 益多元化的需要。

事务所在酱市场上经营多年后，通常会积累一定的商誉，这在某种程度上是由审计业务与咨询服务共同缔造的。若将审计业务与咨询服务相互分离，根据商誉的不可分割性，事务所整体的市场价值必然会大打折扣。

传统的审计鉴证业务风险较高，事务所和注册会计师遭受诉讼的可能性很大，如果将咨询服务剥离，使会计师事务所的业务范围仅限于审计业务，将不利于事务所扩大以及业务风险的分散。

经营方式的几点建议

通过前文的分析，在考虑我国注册会计师是否可以提供咨询服务这一问题上，采取何种立场不能一概而论，应结合我国的经济环境，批判地吸收国际上的先进经验，切不可因噎废食，应全面考虑我要当前的具体综合的经济实力及目前的会计师事务所人员方面的总题，提出以下几点建议：

鼓励和引导国内会计师事务所大力发燕尾服咨询业务。

目前，我国会计师事务所的规模通常不大，服务结构基本上是单一的审计服务，具有小而散的行业特点，加之人员素质等各方面的因素制约，使得长期以来咨询服务收入在总收入中所占比重非常低。随着市场需求的多元化，近些年来我国一些事务所开始积极拓展新业务，试图在咨询服务方式下谋求发展，但合仍处于起步阶段。若将咨询服务剥离，尽管对事务所的业务收入并不会有多大影响，却不利于会计师事务所规模的壮大和长远的发展。对此，国内的专家认为，审计和咨询业务分折在国内实行的意义不是太大，因为除了“四大”以外，其他会计师事务所目前都没有为咨询业务单独收费，处于“买一送一”的状态，咨询业务占的比例很小，但对于目前的企业来说，咨询业务对它们平时对财务管理起到了举足轻重的作用。对此，王光远教授提出了自己的观点：“针对中国的具体情况，还是不分开为好。因为中国的会计师事务咨询服务的业务量、业务收入都不大， 二者之间的冲突不明显。两者合在一起，在查帐的同时，可为客户提供更好的服务。当然，一旦会计师事务的管理咨询业务十分庞大，形成垄断，就应分开。因为在这种情况下不分开，会影响审计的公正性。”此外，我国加入WTO后，将逐渐取消对外国会计公司在业务规模、机构数量、国外从业人员等方面的限制，最终会清除WTO认定的会计服务自由贸易存在的障碍。因此，那些历史悠久、信誉优良的外国会计公司，作为潜在的加入者，将运用其丰富的市场竞争经验、先进的专业技术、强大的国际背景，对我国的注册会计师服务市场发起强有力的冲击，直接争夺国内的市场份额。我国现已成为WTO成员国，国际事务所绥绥将目光转向中国市场，国内事务所只有任借其对中国国情和文化有着较深的了解这一相对优势，通过提供多信息表明，以后的会计师事务所的业务将具有巨大的发展空间。

会计师事务所对于人员素质的要求及职业道德的要求。

因此为了更好的提供审计服务给各企业，注册会计师自身素质需要不断的提高，就需要有高素质的人员及高要求的职业道德水平，随着时间的推移，竞争的激烈，注册会计师自己的业务知识和人员综合素也需要不断的提高和更新。为了准确地被审单位财务报表进行审计，解除事务所与被审单位的受托责任，广大的会计事务所必须拥有大量的既懂电子商务知识，又精通财会知识、法律知识的复合型审计人才。同时，这些复合型审计人才还必须懂得有关审计软件的开发、维护，计算机的保养等等。而在现阶段，这一类审计人才明显处于匮乏状态，呈现出供给刚性。另一方面，注册会计师的思想道德素质也很重要，由于注册会计师思想道德素质不高而造成的经济损失已不容忽视，大量败德行为、道德风险现象的频繁发生必然会损害注册会计师的光辉形象。

职业道德是就职人员的职业品质、工作作风和工作纪律的统一。会计人员职业道德是会计人员在会计工作中应当遵循的与其特定职业活动相适应的行为规范。

会计职业道德要求会计人员在其工作中正确处理人与人之间、个人与社会之间关系的行为规范和准则。它体现了社会主义经济利益对会计工作的要求，是会计人员在长期实践中形成的。加强会计职业道德建设，提高会计人员的道德素质，对于正确贯彻国家有关政策法令，加强企业管理，提高经济效益，具有十分重要的意义。

强化对审计人员的素质和行为控制

在审计人员素质控制上，一是树立良好的职业道德规范，使审计人员在内审工作中真正做到独立、客观、公正，确保能查得出来问题，并且查得准、查得实、查得深、查得透，防止大事化小、小事化了。二是严格控制审计人员的聘用和选拔，充分考虑职业胜任能力，确保审计人员的经验、知识结构与项目的审计目标相符合。三是加强对审计人员的专业培训和后续教育，确保其随时掌握不断更新的审计业务知识和相关常识，提高业务技能。四是建立审计人员等级管理制度，责、权、利相结合，拉开收入分配档次，促使审计人员刻苦钻研业务，提高工作能力。审计机关对某高校1999年度资产负债审计中发现，该高校于1992年与一公司合资联办一家有限公司，该校以技术入股60万元，至1996年应分红40万元，1996年变更联营合同后，又以应分红的40万元追加投资入股，至1999年末该校的实际入股投资100万元未在该校账内反映。

严格要求审计人员按审计准则和审计程序办事。

为全面提高审计项目质量，必须认真落实审计准则，严格按审计程序操作，加强对编制方案、收集证据、编写底稿、出具报告、归集档案等审计工作全过程的控制，重点是抓好“五个关键环节”，把好“四个关口”。

抓好“五个关键环节”：一是抓好审计方案制订环节。确定的审计重点应当是对实现既定审计目标有重要影响的审计事项。二是抓好审计证据收集环节。三是抓好审计工作记录和审计工作底稿编写环节。如果审计工作底稿不能满足审计报告的内容需要，应进行补充。四是抓好审计报告环节。首先，审计小组内部进行集体审核；其次，送达被审计单位征求意见；最后，由主管行领导和行长对报告质量全面审核。五是抓好审计档案收集环节。每个审计项目终了后，都要明确立卷责任人，按照审计档案管理要求办理立卷工作，及时将结论类、证明类、立项类、备查类文件材料收集齐全，建立审计项目档案，确保卷内文件材料内容完整、归档规范。

把好“四个关口”：

一是把好“深究细查”关。“深究细查”就是通过查“死账”和调查“活情况”，全面透彻地了解、掌握被审计单位的真实状况，特别是不能遗漏违法违纪问题。发现问题线索，要一追到底，查准查清，查实查透，并真实完整地反映。为做到“深究细查”，内审人员必须有良好的职业道德、较高的业务水平和科学的方法措施。

二是把好“如实报告”关。对发现重大问题不反映或不如实反映的，要按照审计工作问责制有关规定，追究审计人员的责任。

三是把好“妥善处理”关。在对审计发现问题的定性处理上，要根据行领导对审计报告的批示意见，对照有关财经法规和内部规章制度，客观公正地对被审计单位作出恰如其分的处理决定，或提出切实可行的意见和建议，并跟踪监督整改情况和结果。

四是把好“成果转化”关。充分发挥内审部门的再监督职能，确保全行正确执行政策，依法合规经营。

会计师事务所人员职业道德主要应包括以下几个方面：

（一）敬业爱岗。

热爱自己的职业，是做好一切工作的出发点。会计师事务所人员只有为自己建立了这个出发点，才会勤奋、努力钻研业务技术，使自己的知识和技能适应具体从事的会计工作的要求。敬业爱岗，要求会计师事务所人员应有强烈的事业心、进取心和过硬的基本功。在实际工作中往往会发现本来不是由于业务技术深浅的问题，而是由于粗心大意和缺乏扎实工作作风造成一些失误。会计工作政策性很强，涉及面较广，有的同社会上出现的各种经济倾向和不良风气有着密切的联系，因而有些问题处理起来十分复杂。这就要求会计人员要有强烈的“追根求源”的意识，凡事要多问个问什么，要有认真负责的态度。由于会计工作的性质和任务，致使一些会计人员长年累月、周而复始地进行着算账、报账、报表等事务工作，天天与数字打交道，工作细致而繁琐，如果不耐劳尽责，缺乏职业责任感，就会觉得工作枯燥、单调、甚至讨厌，就谈不上热爱会计工作，更谈不上精通会计业务，也就搞不好会计工作。

（二）熟悉法规。

会计工作不只是单纯地记账、算账和报账，会计工作时时、事事、处处涉及到执法守纪方面的问题。会计人员不单自己应当熟悉财经法律、法规和国家统一的会计制度，还要能结合会计工作进行广泛宣传；做到在自己自理各项经济业务时知法依法、知章循章，依法把关守口。

（三）依法办事。

严格实行会计监督，依法办事，是会计师事务所人员职业道德的前提。 会计师事务所人员应当按照会计法律、法规、规章规定的程序和要求进行会计工作，保证所提供的会计信息合法、真实、准确、及时、完整。会计信息的合法、真实、准确、及时和完整，不但要体现在会计凭证和会计账簿的记录上，还要体现在财务报告上，使单位外部的投资者、债权人、社会公众以及社会监督部门能依照法定程序得到可靠的会计信息资料。要做到这一点并不容易，但会计师事务所人员的职业道德要求这样做，会计师事务所人员应该继续在这一点上树立自己职业的形象和职业人格的尊严，敢于抵制歪风邪气，同一切违法乱纪的行为作斗争。2003年11月，东茂公司因产品销售不畅，新产品研发受阻。公司财会部预测公司本年度将发生800万元亏损。刚刚上任的公司总经理责成总会计师王某千方百计实现当年盈利目标，并说：“实在不行，可以对会计报表做一些会计技术处理。”总会计师很清楚公司本年度亏损已成定局，要落实总经理的盈利目标，只能在财务会计报告上做手脚。总会计师感到左右为难：如果不按总经理的意见去办，自己以后在公司不好呆下去；如果按照总经理意见办，对自己也有风险。为此，总会计师思想负担很重，不知如何是好。

（四）客观公正。

会计师事务所人员在办理会计事务中，应当实事求是、客观公正。这是一种工作态度，也是会计人员追求的一种境界。做好会计工作，无疑是需要专业知识和专门技能的，但这并不足以保证会计工作的质量，有没有实事求是的精神和客观公正的态度，也同样重要，否则，就会把知识和技能用错了地方，甚至参与弄虚作假或者通同作弊。2002年，A公司由于经营管理和市场方面的原因，经营业绩滑坡。为了获得配股资格，A公司的主要负责人张三便要求公司财务总监李四对该年度的财务数据进行调整，以保证公司的净资产收益率符合配股条件。李四组织公司会计人员王五以虚做营业额、隐瞒费用和成本开支等方法调整了公司财务数据。A公司根据调整后的财务资料，于2003年10月申请配股并获批准发行。

（五）搞好服务。

会计工作的特点决定会计师事务所人员应当熟悉本单位的生产经营和业务管理情况，以便运用所掌握的会计信息和会计方法，为改善单位的内部管理、提高经济效益服务。

（六）保守秘密。

会计师事务所人员应当保守本单位的商业秘密，除法律规定和单位领导人同意外，不能私自向外界提供或者泄露单位的会计信息。会计人员由于工作性质的原因，有机会了解到本单位的重要机密，如对企业说来，关键技术、工艺规程、配方、控制手段和成本资料等都是非常重要的机密，这些机密一旦泄露给明显的或潜在的竞争对手，会给本单位的经济利益造成重大的损害，对被泄密的单位是非常不公正的。所以，泄露本单位的商业秘密，是一种很不道德的行为。会计师事务所人员应当确立泄露商业秘密是大忌的观念，对于自己知悉的内部机密任何时候、任何情况下都要严格保守，不能信口吐露，也不能为了自己的私利而向外界提供。

会计师事务所所在的是知识密集型行业，人力资源是其最主要的资源，可以说注册会计师是主要的供应者，并且具有较强的讨价还价能力。首先，替代品如电子计算机辅助技术，不能与注册会计师提供的专业服务竞争，因为这种专业服务更需要的是注册会计师的专业判断。其次，会计师事务所也不是注册会计师的重要求职对象，许多企业在招聘财务经理时往往优先考虑具有注册会计师资格的人员，并愿意高薪聘请。再者，注册会计师是会计师事务所从事经营活动的主要投入，这种投入对于会计师事务所的服务质量有着极重要的影响，从而提高了注册会计师讨价还价的能力，也为我国会计师事务所的发展起到了举足轻重的作用。

参 考 文 献

徐二明 《企业战略管理》.中国经济出版社. 1998

迈克尔•波特 《竞争战略》.华夏出版社. 1997

胡燕. 《企业权益会计》. 中华工商联合出版社. 2001

欧阳爱平.《企业特殊业务会计》. 中华工商联合出版社. 2001

陈冰.《企业损益会计》. 中华工商联合出版社. 2001

吴革.《企业财务会计报告》. 中华工商联合出版社.2001