论会计准则体系的完善

序言

一.我国会计准则制定的背景

二.我国会计准则体系存在的问题

(一)基本会计准则的功能模糊

(二)会计准则与会计制度并行的做法与国际惯例不符

(三) 会计准则体系与市场规范存在一定差距

(四)具体准则的制定缺乏前瞻性

(五)会计人员的观念滞后,依赖现成的会计制度,缺乏独立的判断能力

三.对完善我国会计准则体系的建议

(一)充分展开理论研究，尽快构建我国的财务会计概念框架

(二)协调各会计规范之间的关系

(三)增加会计准则制定过程的公开性和透明度

(四)提高会计人员的专业水平

1.加强对会计人员的培训

2.培养和选用一批高素质的企业高级会计人员

3.重视注册会计师队伍

结论

参考文献

内 容 摘 要

近年来，随着我国市场经济体制的逐渐形成，会计准则体系如何完善、其作用和表现形式如何设定、各层次会计准则体系的内容怎样科学地设计等问题，一直是会计界讨论的热点之一。建立并完善既与其他法律，法规及规章制度相配合，又与国际会计惯例接轨，并与我国市场经济体制相适应的会计准则体系，是我国会计改革的重要内容，也是我国会计准则体系建设的重要前提。本论文从我国会计准则制定的背景和我国会计准则体系的制定机构等方面出发，结合实际分析会计准则体系存在的问题，如基本会计准则的功能模糊、会计准则与会计制度并行的做法与国际惯例不符、具体准则的制定缺乏前瞻性、会计人员的观念滞后，依赖现成的会计制度，缺乏独立的判断能力、会计准则体系与市场规范存在一定差距等。最后，针对这些问题提出了应从加强理论研究、尽快构建我国的财务会计概念框架、协调会计规范之间的关系、增加会计准则制定过程的公开性和透明度、提高会计人员的专业水平等方面来完善我国的会计准则体系的建议。

关键词：会计准则 准则体系 基本准则 具体准则

论会计准则体系的完善

序 言

会计准则是对会计确认、会计计量、会计报告等方面所做出的一种规范，促使经济主体提供相关可靠、真实、公允的会计信息。它是指导财务报表和其它财务报告及财务会计处理程序的指针。美国是世界上经济最活跃、最发达的国家之一，也是会计准则体系发展比较完善的国家，其制定的一些会计准则、规定和方式，还成为国际会计界共同认可和遵循的标准。美国会计准则在制定和完善过程中重视加强会计制度理论的研究，美国财务会计准则委员会(FASB)不断发表财务会计概念公告，及时为会计准则的制定和完善提供了理论指导，但美国的会计准则体系还不是最完善的。实践证明世界上不存在任何意义上的绝对完善的经济体制，任何一个经济体制都必然有其局限性和缺陷。随着经济的发展，经济情况越来越复杂。企业跨国业务普遍；高新技术企业发展很快；金融(衍生)工具种类繁多，金融性质的交易非常复杂。这些现实的经济业务都要求会计准则不断推陈出新，快速出台新的适应新经济情况的新准则。安然事件，世界通讯公司等一系列会计造假案的出现，从某种程度上说是利用现有会计准则体系不完善导致的，因此这一系列造假案在对当地经济造成恶劣影响的同时，也将加速会计准则与新经济的结合，推动会计准则的完善。

我国是发展中国家，建国以来长期实行的是与计划经济相适应的会计制度。改革开放后， 随着社会主义市场经济体制的逐步建立，会计准则体系也处在改革和发展之中。但是，由于我国仍处在经济体制转轨时期，会计准则仍不完善。目前我国企业会计信息质量普遍不高，操纵利润、操纵报表的行为泛滥。这一方面反映出公司治理结构不当、监管部门缺乏力度及会计人员素质低下等问题；另一个根本的原因就是我国会计准则的不完善。没有高质量的会计准则，就不可能提供高质量的会计信息和财务报告，公司经营活动就得不到真实、完整、公允地反映，资本市场得不到健全，从而也不可能有效地保护投资人的利益。所以，对会计准则进行研究不仅可以提高会计信息质量，而且也是实现会计目标的重要条件。

一.我国会计准则制定的背景

从八十年代初开始，我国的经济体制逐步从计划经济向社会主义市场经济转变。会计的计量要为企业走向市场、参与市场竞争，为建立公开、有序的市场提供全面而有用的会计信息。企业内部的会计管理也要以事后核算为主转向建立决策会计、控制会计、责任会计等为主。自1992年以来，我国多次召开会计准则国际研讨会。来自美、英、德、法、加、澳等主要发达国家以及国际会计准则委员会、港澳地区的会计专家就中国的会计准则等相关问题给予了广泛的讨论和研究，为制定实施一套既符合中国国情，又能与国际会计准则接轨的会计准则做了大量准备工作。1992年11月30日， 财政部颁布了《企业会计准则》。《企业会计准则》对会计核算的基本前提、一般原则、会计要素的确认、计量与报告提出了原则要求，因而，通常被认为是我国财务会计的基本准则。在总结实行经验的基础上加以修改后，在1993年7月，我国正式实施《企业会计准则》开始了全面的会计改革。《企业会计准则》颁布后，经过四年左右的努力，1997年5月22日，我国正式制定了第一个具体准则《关联方关系及其交易的披露》，并于1997年1月1日开始执行。1993年颁布实施的基本会计准则，即企业会计准则奠定了中国会计国际化的基石，表明我国会计从封闭转向开放，走的是一条国际化的道路。会计平衡公式的重建、 记账方法的统一、制造成本法的推行、 稳健性原则的采纳以及会计报表体系的改革等，标志着我国会计与国际会计惯例初步接轨。1998年10月31日，财政部会计司成立了会计准则课题组，专门从事会计准则的研究和制定工作。此后，经过反复酝酿、讨论、征询意见及修订，财政部拟定了一系列具体会计准则的征求意见稿，截止到1999年8月份财政部已正式发行了现金流量表、关联方关系及其交易的披露、资产负债表日后事项、债务重组、收入、投资、建造合同、会计政策变更和会计差错更正，非货币性交易九项具体准则。征求意见后发布的具体会计准则与经过修订的《企业会计准则》共同构成会计准则体系。其中,《企业会计准则》是基础，具体会计准则是主干，也是财务会计实务的具体规范。2006年2月财政部发布了新的会计准则，其中新会计准则将于2007年1月1日起在上市公司中执行，其他企业鼓励执行。在过去的一年多时间里，财政部完成了1项基本会计准则和38项具体会计准则的制定或修订工作。在38条具体准则当中，除了对原有的16条准则进行修订之外，其余22条准则均为新增，覆盖存货、债务重组、投资性房地产、固定资产、企业年金等众多细则。过去的16条具体准则偏重工商企业，新准则扩展到横跨金融、保险、农业等领域，覆盖了各类企业的各项经济业务，填补了我国市场经济条件下新型经济业务会计处理规定的空白。财政部此次正式发布新会计准则，标志着我国会计准则体系的建设工作大功告成。虽然我国会计准则与国际会计惯例还存在一定的差距，但从发展前景看，随着我国市场经济的逐步完善这些差距将逐渐缩小。

具体会计准则以基本准则为指导，对会计业务的处理标准和方法做出了明确、详细、具体的规定。其内容主要由三部分组成(1)基本业务准则：主要就各行业共同性经济业务的换算标准做出规定，如存货业务、 固定资产业务、应收款项业务、投资业务等。(2)会计报表准则：就各种主要报表所反映的内容、格式以及项目排列等做出规定，如资产负债表、损益表、现金流量表、合并报表等。(3)特殊行业和特殊业务准则：主要就银行、农业、公用事业等特殊行业和一些行业的特殊业务的换算标准做出规定，前者如银行业的存贷业务、保险的赔偿业务，后者如租赁业务、外币换算业务、清算业务等。

二.我国会计准则体系存在的问题

以美国为代表的会计准则发展历史表明到目前为止“完善”的会计准则尚未出现。一些学者在经过反思之后认为，根本原因在于缺乏一套有效的理论。如果有一套自身内在一致、又能指导会计准则制定的理论，将有助于“完善”的准则的出现。会计准则是一种技术性手段，其目的在于通过准则的实施，将能有效地促进、完善会计业务。从我国已颁布并实施的《企业会计准则》及38项具体准则的情况来看，总体效果是不错的，但也存在些问题和不足，例如过多偏重于对一些概念的描述，对概念所隐含的重要理论问题缺乏论述，理论浓度不够；过多偏重于对会计要素的描述和对会计报告的要求上，而对一些特殊问题的规范则论述不足，包括的内容不够广泛；过多对国外会计经验的借鉴和会计理论的演绎，有待于我国会计实践的检验。我国会计准则体系中存在的问题经过多年的努力，我国会计准则建设取得的成绩是有目共睹的。截至目前，已经发布了一项基本准则、38项具体准则，这将使我国的会计准则体系进一步完善。但是如果将我国的会计准则与国际会计准则或其他国家和地区的会计准则进一步对比，就会发现我国会计准则中的不足之处。

(一)基本会计准则的功能模糊

我们习惯上把1992年11月颁布的《企业会计准则》称为基本会计准则，把其后颁布的对具体行业、具体业务进行核算和报告的企业会计准则称为具体会计准则。从基本会计准则制定的依据和目标来看，主要是为了规范会计核算的行为，保证会计信息的质量。在理论界，一般认为基本会计准则相当于西方国家的财务会计概念框架，是制定具体会计准则的理论基础。按照美国财务会计准则委员会的解释，财务会计概念框架是一套把目标和有关联的基本概念联结起来的凝固体系，是用来指导并评价会计准则的基本理论框架。而我国的《企业会计准则》，一方面借鉴了西方财务会计概念框架的内容，另一方面又增加了准则的内容，是概念框架和准则的结合体。尽管《企业会计准则》在会计制度的改革和修订及具体会计准则的制定中起到一定的作用，但还是无法和西方国家的财务会计概念框架同等看待。它的主要问题是没有明确会计目标，对会计要素做出的定义也不够完整和科学，也没有包括会计信息的质量特征，对会计确认与会计计量的标准几乎没有涉及，也没有反映和讨论会计计量属性的发展与应用等问题，并未起到在理论上对具体会计准则和会计制度进行指导和解释的作用，没有发挥应有的功能。

(二)会计准则与会计制度并行的做法与国际惯例不符

会计准则和会计制度并存是我国目前会计规范的一个特征。准则最初是为指导会计制度的规范出现的，而从目前我国的情况来看，会计准则和会计制度是处在同一个层次上，不存在谁指导谁的关系。会计准则和会计制度的并存带来如下的尴尬—会计准则和会计制度的隶属关系问题。但依照国际惯例，通常的会计规范的形式是会计准则。两者的并存给我们提出了既要与国际惯例接轨，又要照顾中国国情之间的矛盾。

(三)会计准则体系与市场规范存在一定差距

成熟的市场经济体制应具有完善的运作机制和健全的法人治理结构，国家对企业的管理也应转变为间接管理，企业的会计行为应用行政手段来限定，以一些发达国家的会计准则制定机制为例，大多代表投资人的利益，有的甚至需经证券监管机构授权，表明准则的制定服务于市场和企业会计信息使用者，约束资本市场运作机制。因而，会计准则的首要任务就是维护信息使用群体的利益。在我国，计划经济体制的长期影响和产权划分的不明晰，导致会计准则在制定过程中与投资人利益相冲突的情况。制定机构在代表所有者群体的利益和经济管理者或会计管制者的立场中发生了矛盾，也反映了会计准则和市场需求的差距。一方面，财政、税收、金融等经济政策和制度寓于统一的会计制度之中，而另一方面，一些属于会计制度规范的内容又被纳入财政、税收、金融等方面的制度之中，造成了企业会计核算的两难境地。

(四)具体准则的制定缺乏前瞻性

前瞻性要求具体会计准则能预见未来的经济事物而制定相应的内容和方法，避免会计准则随经济发展而经常修改的现象的出现，保证其稳定性。我国企业转换经营机制的进程不一，市场适应能力和自我约束机制参差不齐，如发行股票、债券、融资租赁、兼并清理等经济现象也是改革开放后出现。企业从认知到熟练操作有一定过程，随着改革开放的不断深化，现代企业制度的建立和完善，许多以前未有的经济现象和会计业务将会不断出现。尤其是现在我国资本市场的扩展带动了整个经济的发展，如资产减值、股权回购、资产重组等新的会计问题不断涌现，而相应的会计准则没有能够及时地给予指导。具体准则的立项缺少对近期内可能出现或国外已经普及的经济现象做出相应的反映。为了解决这一系列问题，近期发布实施一系列会计准则，由于这些会计准则是针对上市公司会计实务中出现的问题所做出的规范，只能属于“救火式”的会计准则，不但使会计准则的制定处于被动的位置，而且难以保证制定的会计准则的逻辑性和系统化。 同时会计准则从起草到发布的时间跨度较大，一些准则跟不上日新月异的经济形势，也没有预测发布时的经济背景，等到起草完毕正式发布实施时，某些方面就已显得过时落后，甚至有些规定毫无意义。

(五)会计人员的观念滞后，依赖现成的会计制度，缺乏独立的判断能力

会计准则从形式到内容都有别于会计制度，后者注重会计科目的设置和会计报表编制方法。前者注重会计核算原则和会计政策，要求会计人员具有较高的职业判断能力。目前， 我国的会计人员的知识结构及专业能力还远远不够，以致在会计准则实施过程中出现难以适应，不能正确理解和利用等困难，严重影响了会计准则的有效执行。就会计人员而言，我国会计人员的专业素质和业务技能尚有待提高，而且短期内难以有质的进展。从事资本市场会计信息鉴证的注册会计师队伍，无论从规模还是从素质上讲，都处于发展前期的水平。这就要求在会计准则制定过程中，在准则规定的细与粗、要求的宽与严、表述的深与浅以及备选政策的多与少等问题充分考虑，力求适度。

三.完善我国会计准则体系的建议

会计准则是经济发展的基本要求，与经济发展紧密联系， 因此会计准则必须与经济发展相适应。我国目前正处在市场经济发展的阶段，另外，我国会计准则的制定背景不同于西方，不是从无到有，而是早有一套完整的会计核算制度和实物制度，准则制定是从制度到准则， 这些都注定我国会计准则不能完全照搬西方那一套，在充分吸收西方成熟的经验的同时，必须有自己的特色，必须与我国特定的外部环境相适应。

(一)充分展开理论研究，尽快构建我国的财务会计概念框架

财务会计概念框架是以财务会计的基本假设和基本假定为前提，以会计目标为导向而形成的一套相互关联、协调一致的概念(理论)体系。考虑到财务会计的基本假设和假定等前提，为了达到财务会计的目标，便产生了会计信息的质量特征、财务报表的要素和在报表中确认与计量等一系列基本概念，它们共同构成一个多层次的、内在协调一致的整体——财务会计概念框架。这个体系中包括三个层次的内容：第一层次，关于“为什么”，即会计的前提和目的，包括会计基本假设与假定和会计目标；第二层次，是第一层次和第三层次的桥梁，包括会计信息的质量特征和财务报表要素；第三层次，关于“如何”，即工具，包括会计要素确认的基本标准和计量的属性与单位。

美国的财务会计准则和国际会计准则被认为是较为完善的会计准则，原因就在于有一套集财务报告目标与广泛基本原则于一体的理论框架和概念结构。而我国的《企业会计准则》虽然被认为相当于财务会计概念框架，但是无论从内容、结构上分析，还是从功能作用上分析，都无法和西方国家的财务会计概念框架相比。目前我们制定和发布的会计准则存在着前后矛盾、表述不一致等问题，在很大程度上是因为没有一套理论结构严密，能够指导会计准则制定的财务会计概念框架。我们应建立以《财务会计概念框架》形式表现的，类似于国际会计准则委员会发布的财务会计概念框架——《编制和构建财务报表的结构》的会计文件，以构建我国的财务会计概念框架。

我国《企业会计准则》实际上是将《编制和构建财务报表的结构》中的主要内容以会计规范的形式再现。我国财务会计概念框架不一定照搬《编制和构建财务报表的结构》，因为其中一些内容不适应我国的会计实践。所以有关部门应加强理论研究，明确会计基本理论和会计要素的确认与计量等问题，尽快出台财务会计概念框架文件，以更好地指导会计准则的制定。

(二)协调各会计规范之间的关系

会计准则是一套完整的体系，在高质量的会计准则体系中各项规范应该保持高度的一致性。因此，我国的基本准则、具体准则、《企业会计制度》（包括《小企业会计制度》《金融企业会计制度》）之间在内容上要绝对一致，不能出现彼此不一、使企业难以适应的现象，而且它们的适用范围要绝对明确，保证一个企业只能适用一种会计规范，而不是模棱两可。根据我国的法律环境，会计准则属于国家法律法规体系的组成部分，会计准则和会计制度同属于部门规章的范畴，基本准则、具体准则、企业会计制度、金融企业会计制度和小企业会计制度等是并存的，在某种意义上说，会计制度涵盖的范围要广泛、内容全面、更具约束力。会计制度主要从会计科目和会计报表的形式加以规范，相当于会计准则的操作指南。

(三)增加会计准则制定过程的公开性和透明度

从我国财政部的思路来看，要建立会计法——基本会计准则——具体会计准则体系这样一套法律体系，会计准则自然就成为国家的行政法规，属于会计法律、法规的重要组成部分。因此，应由政府统一制定和发布，而其它国家通常是由政府部门授权民间会计团体制定和发布。从美国制定会计概念结构的过程来看，研究制定会计概念结构的人员来自学术界、执业会计师、投资者、顾问、公司经理、银行经纪等。他们具有不同学历及工作经验，且熟悉会计、财务和企业管理知识。这一点是我国和其它国家的不同之处，也是由我国国情决定的。

政府对会计准则的制定可通过政府的管制与干预，提高市场运行效率和秩序。然而，我们也应该考虑到会计的目标是向投资人、债权人为主的各利害关系人提供有用信息， 评价经济委托责任和有助于他们进行决策。会计准则必须定位于经济利益关系的协调之上，因此，制定会计准则时，制定机构必须有广泛的代表性，应广泛吸收学术界、会计专业团体和证券界人士参与制定过程。我国当前会计改革的根本动力来源于社会主义市场经济体制建设的客观需要，而并不像一些人所讲的那样，来源于国际接轨的需要。在国际间资本流动和贸易往来日益频繁的今天，加强会计规范体系的国际协调，促使本国会计实务向国际惯例靠拢，的确是会计规范体系变革的一项重要趋势。但是，国际接轨并不可能成为会计改革的根本动力。这是因为，会计是为经济管理服务的，促使会计发展和变革的动力在于会计与经济活动之间的适应性，而这种适应性又集中地表现为经济体制对会计的客观要求。进而言之，凡是符合经济体制的客观要求，与经济活动相适应的会计规范体系，就可以用来指导会计实践；凡是不符合经济体制的客观要求，与经济活动不相适应的会计规范体系，就应进行变革。诚然，国际间的资本流动和经贸往来也是经济活动的一个方面，但它充其量只是社会经济的一个方面，而不是全部。因而，国际接轨的要求只是会计变革诸多原因的一项，它是根本原因的具体反映之一，本身不可能成为会计变革的根本原因。

会计准则是指导会计实务工作的规范，如果没有企业会计人员的配合和参与，制定适合我国经济发展需要的会计准则的难度是很大的。所以，应增加准则制定过程的公开性，扩大征求意见稿的对象和范围，吸收来自各方的反馈意见，进行充分的交流。我们可以效仿美国财务会计准则委员会的做法，把对会计准则的赞成和反对意见加以整理后公开，以增加准则制定过程的透明度。

(四)提高会计人员的专业技术水平

 高水平的会计人员是高质量会计准则发挥其效果的基本。因此，我们要加强对会计人员的专业培训，提高会计人员的素质，建立健全的考核、评价和监督机制为会计准则的有效实施打下基础。要继续深化改革会计专业技术资格考试制度，建立后续教育制度，加大会计基础和会计准则知识的培训力度，建立一支知识水平高，专业能力强的会计人员队伍。从而提高会计报表质量，以实现规范会计工作和时常秩序的目标。

1.加强对会计人员的培训

要对会计人员进行定期或不定期的培训，使他们及时了解国内外会计发展的新动向，掌握会计理论和实践的新知识，不断提高业务素质。

2.培养和选用一批高素质的企业高级会计人员

要注意培养和选用一批熟悉财务与会计知识，了解企业会计情况和企业环境、经济环境、竞争环境，善于将思维和目光从财务与会计内部扩展到整个企业，能够借助先进的信息处理技术为企业经营与发展提供信息预测和制订短期和长期财务计划，并具有较强社交能力、自律能力与合作共事能力的高素质会计人员，担任企业的财务总监、财务经理。 

3.重视注册会计师队伍建设 

要大力提高我国注册会计师的业务素质，将他们所承担的审计责任明确化、法制化，支持他们对企业经营状况、财务成果与企业素质进行独立、客观、公正的评价和监督，并给予他们相应社会和经济地位，为他们充分履行职责创造良好的环境。

结 论

会计制度是保证市场经济健康运行和发展的一项重要制度。经济全球化的本质是市场经济的全球化。经济全球化的加快发展，必然会对我国的会计制度建设产生深刻影响，要求我们必须立足自身实际不断改革和完善我国的会计准则体系。本论文对于如何完善会计准则体系，提高会计信息的准确度，用自身所学的会计知识以及实践，剖析存在的问题，并探讨有效的对策。 但是，由于会计准则体系的完善是一项复杂、巨大的系统工程，其总体目标在于建立与现代市场经济相适应的，健全的，完善的会计规范体系。会计准则的研究不仅需要较高的理论水平和较强的实务处理能力，而且需要个人的观点以及集体的智慧、力量。所以对会计准则问题的研究将是一个永久的话题，我国还将继续研究。

参 考 文 献

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