浅谈无形资产会计计量

目录

一、无形资产的定义3

二、无形资产的特征3

（一）、由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益的资源。3

（二）、无形资产不具有实物形态。4

（三）、无形资产具有可辨认性。4

（四）、无形资产属于非货币性资产。5

三、无形资产的初始计量5

（一）、外购的无形资产成本6

（二）、资者投入的无形资产成本6

（三）、币性资产交换取得的无形资产成本7

（四）、通过债务重组取得的无形资产成本7

四、无形资产的后续计量7

（一）、估计无形资产的使用寿命8

（二）、无形资产使用寿命的确定8

（三）、无形资产使用寿命的核算9

五、无形资产的处置9

（一）、无形资产的出售10

（二）、无形资产的出租10

参 考 文 献11

内 容 摘 要

伴随以知识经济为主导的国际竞争的加剧，企业竞相开展研究和开发无形资产的活动，专利权、工程软件等无形资产相继出台，无形资产在企业生产经营活动中的作用日益显著。本文首先就无形资产的含义以及其特征进行了简单地阐述；然后对无形资产的初始计量和后继计量进行了讨论；最后就无形资产的处置分两种情况进行了简单地说明。

关键字：无形资产、初始计量、后继计量

浅谈无形资产会计计量

一、无形资产的定义

无形资产具有广义和狭义之分，凡没有物质实体而是表现为某种法定权利或技术的资产，都属于广义无形资产的范畴。但会计上通常将无形资产作狭义的理解，指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，如专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术等等。就自然属性而言，无形资产与固定资产有着天壤之别。从社会属性看，无形资产与固定资产却存在很多相似之处。二者都是长期资产，在企业中都要经历进入、存续、退出这样的生命历程。然而，与固定资产核算相比，无形资产的核算历史很短，核算技术还不成熟。因此，新会计准则在无形资产核算方面，借鉴了固定资产核算的方法和技术，使得无形资产核算与固定资产核算接近了许多。本文拟以无形资产的生命历程为主线，比较无形资产核算与固定资产核算的异同，并研究进一步完善无形资产核算的对策。

二、无形资产的特征

（一）、由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益的资源。

预计能为企业带来未来经济利益是作为一项资产的本质特征，无形资产也不例外。通常情况下，企业拥有或者控制的无形资产应当拥有起所有权并且能够为企业带来未来经济利益。但是在某些情况下并不需要企业拥有其所有权，如果企业有获得某项无形资产产生的经济利益，同时又能约束其他人获得这些经济利益，则说明企业控制了该无形资产，或者说控制了该无形资产产生的经济利益，具体表现为企业拥有该无形资产的法定所有权，或者使用权并受法律的保护。比如，企业自行研制的技术通过申请依法取得专利权后，在一定期限内拥有了该专利技术的法定所有权；又比如，企业与其他企业签订合约转让商标权，由于合约的签订，使商标使用权转让方的相关权利受到法律的保护。

（二）、无形资产不具有实物形态。

无形资产通常表现为某种权利、某项技术或者是某种获取超额利润的综合能力。它们不具有实物形态，看不见，模不着，比如，土地使用权、非专利技术等。无形资产为企业带来的经济利益的方式与固定资产不同，固定资产是通过实物价值的磨损和转移来伟企业带来未来经济利益，而无形资产很大程度上是通过自身所具有的技术等优势为企业带来未来经济利益，不具有实物形态是无形资产区别于其他资产的特征之一。

需要指出的是，某些无形资产的存在有赖于实物载体。比如计算机软件需要存储在介质中。但这并不改变无形资产本本身不具有实物形态的特征。在确定一项包含无形和有形要素的资产是属于固定资产，还是属于无形资产时，需要通过判断来加以确定，通常哪一个要素更重要则作为判断的依据。例如，计算机控制的机械工具没有特定计算机软件就不能运行时，则说明该软件是构成相关硬件不可缺少的组成部分，该软件应作为固定资产处理；如果计算机软件不是相关硬件不可缺少的组成部分，则该软件应作为无形资产核算。无论是否存在实物载体，只要将一项资产归类为无形资产，则不具有实物形态，仍然是无形资产的特征之一。

（三）、无形资产具有可辨认性。

要作为无形资产进行核算，该资产必须是能够区别于其他资产可单独辨认的，如企业持有的专利权、非专利技术、商标权、土地使用权、特许权等。从可辨认性角度考虑，商誉是与企业整体价值联系在一起的，无形资产的定义要求无形资产是可辨认的，以便于商誉清楚地区分开来。企业合并中取得的商誉代表了购买方为从不能单独辨认并独立确认的资产总获得预期未来经济利益而付出的代价。这些未来经济利益可能产生于取得的可辨认资产之间的协同作用，也可能产生于购买者在企业合并中准备支付的。但不符合在财务报表上确认条件的资产。从计量上来讲，商誉是企业合并成本大于合并中取得的各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，代表的是企业未来现金流量大于每一单项资产产生未来现金流量的合计金额，其存在无法与企业自身区分开来，由于不具有可辨认性，虽然商誉也是没有实物形态的非货币性资产，但不构成无形资产。符合以下条件之一的，则认为其具有可辨认性：

1.能够从企业中分离或者划分出来，并能单独用于出售或者转让等，而不需要同时处置在同一获利活动中的其他资产，则说明无形资产可以辨认。某些情况下无形资产可能需要与有关的合同一起用于出售、转让等，这种情况下也视为可辨认无形资产。

2.产生于合同性权利或者其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。如一方通过与另一方签订特许权合同而获得的特许使用权，通过法律程序申请获得的商标权、专利权等。如果企业有权获得一项无形资产产生的未来经济利益，并能约束其他方获取这些利益，则表明企业控制了该项无形资产。例如，对于会产生经济利益的技术知识，若其受到版权、贸易协议约束等法定权利或雇员保密法定职责的保护，那么说明该企业控制了相关利益。

（四）、无形资产属于非货币性资产。

非货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产以外的其他资产。无形资产由于没有发达的交易市场，一般不容易转化成现金，在持有过程中为企业带来wield经济利益的情况不确定，不属于以固定或可确定的金额收取的资产，属于非货币性资。货币性资产主要有现金、银行存款、应收账款、应收票据和短期有价证券等，它们的共同特点是直接表现为固定的货币数额，或在将来收到一定货币数额的权利。

三、无形资产的初始计量

无形资产进入企业主要有两个渠道：外来和自创。从企业外部取得的无形资产来源包括：购入、吸收投资和接受捐赠等等，其会计核算比较成熟，与固定资产同类业务的核算基本一致。无形资产通常是按照实际成本计量的，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出，作为无形资产的成本。对于不同来源取得的无形资产，其初始成本构成也不尽相同。

自创无形资产尽管在研制、设计过程中存在着不确定性，但在其自创并依法取得后，具有“超额获利能力”特征，并且自创建费往往低于所得价值，有时甚至创建费极小，其所得费极大。例如商标权价值，“可口可乐”被评为300多亿美元，“青岛啤酒”为2点几亿人民币。这些商标价值与为取得这一价值而发生的成本相距甚远。因而，我们认为应在遵循实际成本原则确定自创无形资产成本的基础上，运用成本加成法来确定自创无形资产的价值，其关键在于测定一个适当的成本利润率。

（一）、外购的无形资产成本

外购的无形资产，其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其中，直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。下列各项不包括在无形资产的初始成本中：

1.为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用以及其他间接费用；

2.无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。例如，在形成预定经济规模之前发生的初始运作损失，以及在无形资产达到预定用途之前发生的其他经营活动的支出，如果该经营活动并非是无形资产达到预定用途必不可少的，则有关经营活动的损益应于发生时计入当期损益，而不构成无形资产的成本。

外购的无形资产，应按其取得成本进行初始计量，如果购入的无形资产超过正常信用条件延期支付价款，实质上具有融资性质的，应按所取得无形资产购买价款的现值计量其成本，现值与应付价款之间的差额作为未确认的融资费用，在付款期间内按照实际利率法确认为利息费用。

（二）、资者投入的无形资产成本

 投资者投入的无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定无形资产的取得成本。如果投资合同或协议约定价值不公允的，应按无形资产的公允价值作为无形资产初始成本入账。

（三）、币性资产交换取得的无形资产成本

企业通过非货币性资产交换取得的无形资产，包括以投资、存货、固定资产或无形资产换入的无形资产等。非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，在发生补价的情况下，支付补价方应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（即换人无形资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换人无形资产的成本；收到补价方，应当以换人无形资产的公允价值（或换出资产的公允价值减去补价）和应支付的相关税费，作为换人无形资产的成本。

（四）、通过债务重组取得的无形资产成本

通过债务重组取得的无形资产，是指企业作为债权人取得的债务人用于偿还债务的非现金资产，且企业作为无形资产管理的资产。通过债务重组取得的无形资产成本，应当以其公允价值入账。

企业自创的无形资产，与之可比的固定资产同类业务是自行建造工程。固定资产自行建造工程在整个建造过程中，发生的一切相关支出全部资本化。而无形资产自行研发项目只允许部分研发支出资本化，具体规定为：对于企业自行研究开发的项目，区分为研究阶段和开发阶段。研究阶段的支出的全部费用计入当期损益。而开发阶段的研发费用。如符合相关条件的则予以资本化；否则，仍计入当期损益。

四、无形资产的后续计量

无形资产存续企业期间，由于各种原因可能引起无形资产价值的变动。由于使用之外的原因引起的价值变动，即无形资产的增值或减值。根据会计谨慎性原则，无形资产只考虑减值的核算。与包括固定资产在内的几乎所有资产对这一问题的处理完全相同。会计期末，无形资产需要根据期末账面价值与可收回金额进行比较，如果发生减值，计提减值的处理为：借记“资产减值损失”账户，贷记“无形资产减值准备”账户。当减值因素消失或者部分消失时。无形资产和固定资产如出一辙，都不允许转回已经计提的减值准备。对于无形资产因使用发生的价值减少，也就是无形资产的价值摊销，是无形资产后续计量中的一个主要问题。在新准则中无形资产价值摊销与固定资产同类业务核算的性质和思路完全一致。无形资产仿照固定资产的“累计折旧”科目，也专门设置了“累计摊销”科目。固定资产计提折旧借记“管理费用”等科目，贷记“累计折旧”科目，不影响固定资产的账面余额。无形资产摊销也借记“管理费用”等科目，贷记“累计摊销”科目，也不影响无形资产的账面余额。 

当然，无形资产价值摊销的核算并不是固定资产同类业务的简单复制，也存在着某些差异。1、时间差异。无形资产摊销与固定资产计提折旧的起止时间不同。当月取得的无形资产，当月应开始进行摊销；当月减少的无形资产，当月不再进行摊销。而固定资产则是当月增加的，当月不计提折旧，当月减少的当月照提折旧。2、空间差异。无形资产摊销与固定资产计提折旧的对象范围不同。固定资产在使用寿命期内几乎全部要计提折旧。而无形资产则要区分为使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产，并明确规定只对使用寿命有限的无形资产进行价值摊销。

无形资产后续计量的原则：无形资产初始确认和计量后，在其后使用该项无形资产期间内应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额计量。要确定无形资产在使用过程中的累计摊销额，基础是估计其使用寿命，而使用寿命有限的无形资产才需要在估计使用寿命内采用系统合理的方法进行摊销，对于使用寿命不确定的无形资产则不需要摊销。

（一）、估计无形资产的使用寿命

企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命如为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来wield经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产

（二）、无形资产使用寿命的确定

某些无形资产的取得源自合同性权利或其他法定权利，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。但如果企业使用资产的预期的期限短于合同性权利或其他法定权利规定的期限的，则应当按照企业预期使用的期限确定其使用寿命。例如，企业取得一项专利技术，法律保护期间为20年，企业预计运用该专利生产的产品在未来15年内为企业带来经济利益。就该项专利技术，第三方向企业承诺在5年内以其取得之日公允价值的60%购买该专利权，从企业管理层目前的持有计划来看，准备在5年内将其出售给第三方。为此，该项专利权的实际使用寿命为5年。

（三）、无形资产使用寿命的核算

企业至少应当于每年年底终了，对无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法不同于以前的估计，如由于合同的续约或无形资产应用条件的改善，延长了无形资产的使用寿命。则对于使用寿命有限的无形资产，应改变其摊销年限及摊销方法，并按照会计估计变更进行处理。例如，企业使用的某项非专利技术，原预计使用寿命为5年，使用至第2年年末，该企业计划再使用2年即不再使用，为此，企业应当在第2年年末变更该项无形资产的使用寿命，并作为会计估计变更进行处理。又如，某项无形资产计提了减值准备，这可能表明企业原估计的摊销期限需要作出变更。

对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用寿命是有限的，则应视为会计估计变更，应当估计其使用寿命并按照使用寿命有限的无形资产的处理原则进行处理。

值得重点关注的是，无形资产价值摊销的方法及其选择。新准则借鉴固定资产折旧方法，允许企业根据无形资产有关经济利益的预期实现方式，也可以选择年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等不同的摊销方法。但是。与固定资产折旧方法的选择相比，无形资产价值摊销方法的选择难以操作。

五、无形资产的处置

无形资产的处置主要是指无形资产的出售、对外出租或者是无法为企业带来未来经济利益是，应予终止确认并转销。

（一）、无形资产的出售

企业出售某项无形资产，表明企业放弃无形资产的所有权，应将所取得的价款与该无形资产账面价值的差额作为资产处置所得或损失（营业外收入或营业外支出），固定资产处置性质相同，计入当期损益。但是，值得注意的是企业出售无形资产确认其所得的时点，应按照收入确认中的有关原则进行确认。

出售无形资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目，原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税费”等科目，按其账面余额，贷记“无形资产”科目，按其差额，贷记“营业外收入—处置非流动资产所得”科目或借记“营业外支出—处置非流动资产损失”科目。

（二）、无形资产的出租

企业将所拥有的无形资产的使用权让渡给他人，并收取租金，属于与企业日常活动相关的其他经营活动取得的收入，在满足收入确认条件的情况下，应确认相关的收入及成本，并通过其他业务收支科目进行核算。让渡季形资产使用权而取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目；摊销出租无形资产的成本并发生与转让有关的各种费用支出时，借记“其他业务成本”科目，贷记“累计摊销”科目。 

参 考 文 献

1、崔晓钟，牛延芝，商誉会计确认和计量探析[J].时代金融，2006

2、桂良军，丛贵霞，关于无形资产准则如干问题的探讨[J].金融研究，2007

3、吴金还，无形资产会计计量如干问题探讨[J].上海会计，2002，（1）

4、李利明，《当银行成为企业》，《经济观察报》2002年2月25日