会计标准国际化与银行企业会计改革

XCLW122408 会计标准国际化与银行企业会计改革

一、关于银行企业会计改革的总体思路

（一）实行审慎的会计原则，提高会计信息质量，适应银行企业股份制改革的要求

（二）贯彻巴塞尔原则，增强会计信息披露的透明度，有效防范金融风险

（三）借鉴国际会计准备，改善会计标准，分层次、有步骤地完善我国银行企业会计规则体系

二、关于银行企业会计改革的内容

（一）在制定银行企业具体会计准则时应以公允价值作为计量属性

（二）进一步规范商业银行表外业务的信息披露

（三）尽快制定衍生金融工具会计准则

（四）进一步改进贷款分类核算方法，科学合理地披露贷款质量

（五）完善贷款呆账准备的计提标准，实现银行业的稳健经营

（六）金融控股公司会计问题

内容摘要

随着世界经济一体化和资本市场全球化趋势的日益加强，与之息息相关的会计标准的国际化，已成为各个国家面对的一个不可回避的现实。会计标准的国际化可以提高会计信息的可比性，降低企业在国际市场上的筹资成本和交易成本，提高其竞争力。特别是中国加入世界贸易组织以后，中国的银行企业将面对激烈的国际竞争。一方面，外资银行机构不断涌入国内，与我国银行企业争夺客户和市场份额；另一方面，我国银行企业也将越来越多地参与到国际市场中，这就必然要求我国加快银行企业会计标准国际化的进程。

关键词：会计改革；股份制改革；公允价值；会计准则

会计标准国际化与银行企业会计改革

近二十多年来，我国在会计标准国际化方面已做出了巨大努力，包括会计准则和会计制度在内的会计标准逐步实现了与国际会计惯例的协调，这对于改善投资环境、吸引外资、促进我国经济的快速稳定增长发挥了重要的作用。但是，作为一个经济转轨型国家，我国在市场发育、法制建设等市场经济环境方面还不十分健全。特别是金融体制改革还在逐步深化，银行企业的发展还存在着诸多问题，如银行的不良资产问题、国有独资商业银行资本充足率较低、有的银行企业还潜伏着一定的金融风险，等等。这些因素在一定程度上影响了我国银行企业会计标准国际化的进程。但是，我们应当认识到，会计标准的国际化毕竟是大势所趋，潮流所向，我们在银行企业会计改革中应始终把银行企业会计标准的国际化作为改革的任务和目标。

一、关于银行企业会计改革的总体思路

银行企业会计改革是一个复杂的系统工程，它不仅涉及会计领域的问题，还涉及到许多其他层面的问题，如银行企业体制改革的深化，银行企业法人治理结构的完善以及市场经济环境和法律环境的建立等方方面面。我认为，银行企业会计改革应把握以下几个原则：

（一）实行审慎的会计原则，提高会计信息质量，适应银行企业股份制改革的要求

第九届全国人民代表大会第四次会议批准的《中华人民共和国国民经济和社会发展第十个五年计划纲要》指出，“对国有独资商业银行进行综合改革，有条件的国有独资商业银行可以改组为国家控股的股份制商业银行，建立风险防范机制，提高竞争能力”。“完善金融机构内部治理结构，形成严格约束与有效激励相统一的经营机制，完善稳健的会计制度，提高金融资产质量”。“十五”计划纲要为银行企业会计改革提出了总的要求和目标。

目前，我国的国有独资商业银行改制准备分三步走：第一步，按照产权清晰、权责分明、政企分开、管理科学的原则更新国有独资商业银行的经营管理模式，使之成为真正意义上的国有独资公司；第二步，对具备条件的国有独资商业银行进行股份制改造。国家对改组后的四家银行可以先绝对控股，后相对控股。在国家控股的前提下，按一定比例广泛吸收内外资企业参股，同时组建若干基金，吸收自然人资金组建基金法人对银行参股；第三步，对符合条件的商业银行采取整体与分拆相结合的方式，分行别、分步骤公开上市。

二十世纪九十年代初，我国开始建立资本市场，对国有企业实行股份制改造。证券市场的发展带动了会计思想的进步，但对会计实务的影响却没有发达国家那样明显，在银行业尤其如此。财政部于1992年发布了《股份制试点企业会计制度》，1998年修订为《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》，2000年修订成为《企业会计制度》。2001年又颁布了《银行企业会计制度》，自2002年1月1日起在上市的银行企业范围内实施。会计准则和会计制度的逐步完善和改革，对我国的资本市场和国有企业股份制改造发挥了至关重要的作用。银行企业的股份制改造和规范上市，同样需要加快银行企业会计改革的步伐。通过银行企业会计改革，实行审慎的会计原则，逐步完善会计标准，提高会计信息质量，鼓励银行企业合理计提准备金，加强风险的管理和披露，为银行企业进行股份制改造和综合改革奠定良好的基础。

（二）贯彻巴塞尔原则，增强会计信息披露的透明度，有效防范金融风险

巴塞尔原则是巴塞尔银行监管委员会（Basel Committee on Banking Supervision）提出的一系列银行监管原则。巴塞尔原则的第三支柱——市场约束，其内容实质就是强调增加银行信息透明度对于金融市场稳定和经营决策的重要意义，对银行信息披露内容则强调定性和定量信息的平衡，并要求银行按风险类别披露信息。巴塞尔银行监管委员会是国际银行监管领域最重要的协调组织，它于1975年由十国集团国家中央银行行长成立。近年来，在全球拥有100多个协议成员国的巴塞尔银行监管委员会一直致力于银行信息披露规范性建设，制定了一系列的原则、标准和建议。这些原则、标准和建议，常常成为发达国家和新兴市场国家共同遵循的最低标准或最佳做法。2000年1月，该委员会发布了《新巴塞尔资本协议》征求意见稿，对银行资本结构、风险状况和资本充足状况等关键信息的披露提出了许多具体的原则和要求。这些原则和要求对我国商业银行会计信息披露制度的改进具有积极的指导意义。

在当前的银行业经营环境下，银行信息屏蔽已成为金融风险的一个重要来源。阿根廷金融危机、联合爱尔兰银行外汇交易诈骗案、亚洲金融危机中韩国、日本所受到的重创，其给我们的一个重要的教训就是金融信息披露的透明度不够。许多金融机构掩盖了业已严重恶化的不良资产状况，直至出现支付危机并濒临倒闭时，监管当局才获知实情，但此刻即使采取补救措施往往为时已晚。综观世界金融业兴衰的案例，我们认识到，金融业的发展及其风险的防范与会计标准和会计披露息息相关。会计信息披露不充分对危机爆发的广度和深度产生了相当程度的负面影响。在遭受金融危机袭击的国家，企业和银行在内部控制和风险管理中存在的种种缺陷，都与缺乏适当的会计信息披露要求有一定的关系。目前，我国银行信息披露方面还存在许多问题，有些会计标准还有待进一步完善，特别是在表外业务的披露和金融风险的揭示方面还有很多欠缺。而这些表外业务通常会形成或有事项，可能对企业的财务状况产生重大影响，而且潜伏着较大的风险。因此在银行企业会计改革中，我们应深入贯彻巴塞尔原则，改进信息披露会计标准，提高银行企业会计信息披露的透明度，有效防范和化解金融风险。

（三）借鉴国际会计准则，改善会计标准，分层次、有步骤地完善我国银行企业会计规则体系

目前，鉴于银行企业业务的特殊性，国际通行的会计准则对于银行企业都有特别规定，我国也要求银行企业按照国际通行的会计准则进行披露。欧盟已经要求所有的上市公司自2005年起全面采用国际会计准则，美国安然公司财务舞弊案等一系列会计丑闻被揭露后，国际会计准则更是得到了包括美国在内的众多国家的肯定，在全球会计协调中获得了广泛的支持。因此，以国际会计准则（IAS）作为我国银行企业会计标准国际化的衡量标准具有其合理性。

我国现有7家金融类上市公司（包括5家股份制银行）在深、沪证券交易所挂牌交易。为有效地披露金融风险，我国证券监管部门要求金融类上市公司的年度报告需分别经境内外会计师事务所审计。从对2001年年报的审计结果来看，尽管我国金融类上市公司会计标准的国际化程度有一定的改进，但与国际会计准则相比在某些项目上仍存在较大差异，从而造成境内外会计师事务所的审计结果存在一定的差异。这些主要的差异项目体现在某些金融资产的计价（如待出售证券）、某些收支的确认（如同业拆借和票据贴现等利息收支）、衍生金融工具的列示和所得税的会计处理等方面。随着资本市场的发展和金融工具的日益丰富，对银行企业信息披露的要求也越来越高。因此，借鉴国际会计准则，有针对性地完善会计标准，提高银行企业会计信息质量是十分必要的。

银行企业会计改革应在两个层次上进行：会计准则层次和会计制度层次。1985年制定、1999年修订的《中国人民共和国会计法》是统领整个会计业的基本法，它适用于包括银行企业在内的所有经济领域。在《会计法》规范下，银行企业会计规则体系又分为会计准则层次和会计制度层次。会计准则的作用相当于西方国家的财务会计概念框架，比较原则；会计制度则是按业务性质来规范会计处理程序和会计核算方法的具体规则，操作性较强。目前，财政部已颁布了17个会计准则，银行企业适用的会计制度是《银行企业会计制度》，但仅限于上市的银行企业。银行企业会计改革应在这两个层面上进行。在准则层面，应根据我国企业会计准则的制定规划，以财政部1995年印发的《企业会计准则——银行基本业务》（征求意见稿）为基础，借鉴国际会计准则第30号（银行和类似金融机构财务报表披露）、第32号（金融工具：披露和列报）以及第39号（金融工具：确认和计量）的有关规定，结合现阶段我国银行、证券和保险不同类别银行企业的业务发展情况，完善包括表外业务在内的有利于防范银行企业经营风险、适应现代企业制度要求的银行企业具体会计准则，作为中国会计准则体系的组成部分。在制度层面，应在《银行企业会计制度》基础上，根据银行、证券、保险等不同类别银行企业的特点，以有利于真实公允反映经营活动为目的，完善其各自的会计科目和报表体系，以提高会计制度的可操作性和增加会计信息的可比性。分层次、有步骤地改善会计标准，符合我国金融业发展的现实情况，有助于逐步完善银行企业会计规则体系，全面提升银行企业会计质量，逐步与国际会计准则接轨。

二、关于银行企业会计改革的内容

就会计标准而言，目前，我国银行企业会计改革已经取得了实质性的进展，上市商业银行所采用的会计标准与国际会计准则的标准已相差无几，主要差异体现在会计估计和会计判断方面。但是，适应加入世界贸易组织的要求，还必须对我国各类银行企业的财务会计问题进行系统的研究，全面改革银行企业会计标准，尽快实现银行企业会计标准的国际化。我认为，银行企业会计改革应考虑以下几个问题：

（一）在制定银行企业具体会计准则时应以公允价值作为计量属性

自二十世纪八十年代以来，美国会计界和金融界一直对金融工具，特别是对衍生金融工具的确认、计量和披露问题争论不休，其焦点就是应当以历史成本还是公允价值作为金融工具的计量属性。1990年9月，美国证券交易管理委员会（SEC）主席理查德。C.布雷登在美国参议院作证，指出了历史成本财务报告对于预防和化解金融风险于事无补，并首次提出了应当以公允价值作为金融工具的计量属性。以公允价值为基础是国际会计准则所采用的基本指导原则，也是目前国际上最为流行的计量属性。

忽视公允价值的存在，过分推崇账面价值，反而容易造成账面价值不实、会计信息失真。对于银行企业来讲，由于大量的金融衍生工具交易的收益存在不确定性和高风险性，金融衍生工具更强调以公允价值为计量属性。公允价值计量可以极大提高信息的相关性，使会计信息能反映出金融资产和负债的真实价值，从而有助于防范和化解金融风险。因此，我们在制订银行业会计准则时应当考虑如何保证“公允价值”的公允，而不是否认“公允价值”。

（二）进一步规范商业银行表外业务的信息披露

表外业务，简称OBS（Off-Balance Sheet activities），即“不列入资产负债表，而仅可能出现在财务报表脚注中的交易活动”。根据巴塞尔委员会对表外业务狭义、广义概念的区分，广义的表外业务为不构成银行或有债权/债务，不承担任何资金风险的业务；狭义的表外业务为构成银行或有债权/债务，在一定条件下可以转化为表内资产或负债的业务。在我国，按照2000年10月中国人民银行发布的《商业银行表外业务风险管理指引》的解释，表外业务被定义为“商业银行所从事的，按照现行的会计准则不计入资产负债表内，不形成现实资产负债，但能改变损益的业务。具体包括担保类、承诺类和金融衍生交易三种类型的业务”。

二十世纪八十年代以来，随着金融证券化、金融市场一体化的不断发展，金融工具不断创新，各国商业银行的表外业务得到了长足发展，资产业务所占比重及赢利空间不断缩小。以美国的花旗、美洲等前五大银行为例，八十年代中后期其表外业务活动量分别是资产负债表内资产总额的3倍，资本总额的49倍，表外业务年平均增长速度为54.2%，远远高于资产负债表内资产总额年均9%和资本总额年均21.6%的增速。很多欧美银行的表外业务利润占到了总利润的70%，花旗银行（CTbank）的表外业务利润占到了总利润的80%.

由于表外业务不在银行的资产负债表上反映，运作透明度不高，因此其风险具有较强的隐蔽性，较难预测和评估。其中，表外业务中的金融衍生交易类业务潜在的风险较大，而且随时有可能转化为表内风险。随着表外业务市场的迅速发展，与表外业务相关的风险案件也不断出现，涉案规模不断扩大。因此，其信息的披露也越来越被监管当局、投资者、管理者所重视。巴塞尔委员会在1997年9月颁布的《有效银行监管的核心原则》中，对表外业务的信息披露、风险的分类与折算进行了规范，并为各国监管机构所接受。

与国际同业相比，我国商业银行的表外业务存在着范围相对狭窄、业务量较小（四大国有银行的表外业务利润仅占总利润份额的5%左右）、会计核算不够规范、信息披露不充分等问题，特别是信息披露方面与国际会计准则和巴塞尔原则的要求还有很大差距。随着中国“入世”后所面临的严峻形势，国内各商业银行必将在短时间内加大力度，迅速拓展表外业务。实际上，从2001年开始，我国各银行都开始扩张表外业务。但与此同时，与表外业务相关的问题也越来越多。2003年6月，银监会对工、农、中、建四家银行表外项目和表外业务情况进行全面调查时发现，各行普遍存在表外业务会计核算不够规范、信息披露不够完整、表外业务资产质量较差等问题。表外业务要发展，建立和维护科学、严密的核算体系，进行真实、完整的信息披露非常关键。而我国各商业银行目前的表外核算体系，还无法实现迅捷、完整、真实的披露表外业务信息。我们有必要借鉴国际会计准则和巴塞尔原则，规范表外业务的会计核算，改善表外业务的披露标准，增加对表外业务风险的量化分析，充分披露其风险状况。

（三）尽快制定衍生金融工具会计准则

衍生金融工具是指在传统的利率、汇率、股票、债券、黄金、外汇、股价指数等基础金融工具或金融标的的基础上派生出来的新的金融工具。目前，全球主要的衍生金融工具有期货、期权、互换、权证、远期协议5大类。二十世纪八十年代初期以来，衍生金融工具不断发展，使得金融市场极为活跃。但衍生金融工具是一把“双刃剑”。一方面，由于衍生性新金融工具具有以小搏大的高杠杆效应，投资者只要操作得当，便可以较少的投资成本带来巨额收益，还为投资者提供了防范和规避投资风险的多种选择；另一方面，衍生金融工具也伴随着较大的风险，如果操作失误将使投资者遭受巨额损失，甚至导致企业倒闭和破产。英国巴林银行的倒闭，日本大和银行被兼并，香港期交所87清算危机，以及上海的327事件等，均是衍生金融工具操作失误的典型例证。

由于衍生金融工具品种繁多、结构复杂以及存在着极大的不确定性和风险性等显著特点，对传统会计在会计确认、计量属性、财务会计报告披露等方面提出了更高的要求。随着金融市场的逐步国际化，衍生金融工具在我国已迅速发展起来。但目前我国商业银行在此方面目前还没有适用的会计准则，造成了商业银行对衍生金融工具的会计核算和披露方面还不十分规范，各银行间缺乏可比性。这不利于衍生金融工具的发展，也不利于银行企业规避金融风险。因此，我们应借鉴国际会计准则，尽快制定衍生金融工具会计准则，对衍生金融工具的确认、计量和披露等方面进行全面的规范。主要内容应包括：1.对衍生金融工具的确认采用“风险报酬法”进行初始确认和终止确认；2.以公允价值作为衍生金融工具的计量基础；3.改进财务会计报告，增设衍生金融工具明细表，具体披露衍生金融工具的性质及交易条件、实际成本与公允价值、损益金额以及有关的风险状况等。

（四）进一步改进贷款分类核算方法，科学合理地披露贷款质量

在对贷款资产的分类核算和披露上，国际上通常采用贷款风险分类管理方法，又称贷款五级分类方法，是指商业银行在动态监测的基础上通过对借款人现金流量、财务实力、抵押品价值等因素的连续监测和分析，评估确定贷款遭受损失的风险程度，将贷款划分为正常、关注、次级、可疑和损失五类的一种方法。该方法最初由美国金融监管部门采用，后来逐渐推广到其他一些国家和地区（包括我国香港特别行政区），成为国际上比较通行的做法。一些国家的金融监管当局审查外国银行在其境内设立分支机构时，也要求提供贷款五级分类的数据。最近，巴塞尔银行监管委员会在重新修订有关贷款会计处理方式的指导文件中，将贷款风险五级分类管理作为商业银行开展信息风险管理的最低标准。

1998年，中国人民银行制定了《贷款风险分类指导原则》，并在广东省进行了试点。在试点的基础上，中国人民银行又于2001年对《贷款风险分类指导原则》进行了修订。从2002年起，我国正式要求在银行业全面推行贷款风险五级分类管理方法。但在会计处理和披露方面，我国大多数商业银行，特别是未上市的商业银行，现在仍然沿用“一逾两呆”的分类方法。这种方法尽管有容易计量、会计处理方便等优点，但它无法动态地监测贷款质量，不能适应贷款风险管理的需要。2001年5月，中国银行率先在国际上披露了由国际会计师事务所认证的贷款分类数据，其中的不良贷款比率明显高于过去对外披露的数据，这说明两种分类方法存在较大差异。

基于此种情况，我国应尽快进一步改进贷款分类核算方法，规范贷款质量信息披露的内容、方法和程序。主要应解决的问题包括量化各级指标，统一判断标准，减少主观性，增加可操作性等，以促进我国银行业长期稳健经营，降低潜在金融风险。

（五）完善贷款呆账准备的计提标准，实现银行业的稳健经营

贷款呆账准备的提取及呆账核销是银行企业会计制度改革的核心问题之一。目前我国商业银行面临的主要问题就是呆账准备金计提不足，严重影响了商业银行的业务发展和风险防御能力。我国金融机构实行呆账准备金政策最早是1986年确定的，1988年财政部正式下发了《关于国家专业银行建立贷款呆账准备金的暂行规定》。虽然其后不断进行调整与完善，但呆账准备金的计提比例一直很低，即按贷款余额的1%计提，超过部分需作纳税调整。到2001年，财政部下发的《银行企业呆账准备金提取及呆账核销管理办法》提出，“根据提取呆账准备的资产的风险大小确定呆账准备的计提比例……，最低为提取呆账准备资产期末余额的1%”，即按贷款五级分类法计提。但由于该制度将计提比例的自主权完全交给银行，且对超过1%部分计提的呆账准备金仍需作纳税调整，因此，实际上，几乎所有非上市银行都只按1%计提。而1%的比例远远低于商业银行实际呆账率，造成了大量不良贷款无法核销。而从上市商业银行呆账准备金的实际计提情况来看，与境外会计师事务所测算的结果也存在较大差异。如2000年3家上市银行所提供的分别按国际会计准则和中国会计标准编制的财务报告中，除了深发展此项差异较小外（为565万元），浦发银行和民生银行当年计提的贷款呆账准备差异分别为1.90亿元和3.25亿元，分别占当年按国内会计标准编制的报表利润的20%和76%.导致境内外审计存在巨大差异的原因主要是由于会计人员判断五级分类的标准和计提比例不同。

因此，我们应借鉴国际通行的做法和巴塞尔原则，改善呆账准备金的计提标准，鼓励商业银行根据贷款对象的财务和经营管理情况，在分析贷款的风险程度和回收的可能性的基础上，建立有效的风险评估体系，及时、足额计提贷款呆账准备，科学计算资本充足率，实现银行业的稳健经营。

（六）金融控股公司会计问题

随着金融全球化趋势和金融创新的不断发展，金融控股公司成为金融业发展的重要模式和必然趋势。它适应了跨国公司和大型企业集团实施多元化经营和大规模资产重组的要求，促进了金融资本与产业资本的相互融合，有利于提高金融市场配置资源的效率，优化银行企业的资产负债结构，增强其国际综合竞争力。目前我国的一些机构已初具金融控股公司的雏形，如中信国际金融控股公司、中银集团和光大集团等。

由于金融控股公司的业务范围涉及银行、保险和证券等不同性质的行业，而且交易种类繁多且复杂，因此对会计确认、计量以及披露等方面都提出了更高的要求。而金融控股公司的相关会计问题研究目前仍然是一个盲点。这主要涉及关联方交易信息披露问题、内部转移价格、合并会计报表问题和外币报表折算等诸多问题，这些都值得我们去思考和研究。我们在制定会计标准时应针对金融控股公司的特点考虑这些问题，使会计标准更具有前瞻性和实用性。

以上初步列示了银行企业会计改革中的主要内容，只涉及一些框架，希望能起到抛砖引玉的作用。实际上，金融会计改革的内容是相当丰富和复杂的，有许多问题在国际上还存在争论，如衍生金融工具场外交易的信息披露问题，银行企业外币业务的核算问题，管理会计在商业银行中的应用等等都值得我们继续深入研究。

参考文献

中国农村信用合作（第177期）强化会计内控防范案件风险—曹必武

中国农村信用合作（第178期）对农村信用社建立责任会计制度的思考—谢翼谊