论会计稳健性原则及其应用

一、会计核算工作中推行稳健性原则的原因

1、会计稳健性原则存在的必然性

2、稳健性原则存在的必要性

3、不同利益主体的共同需要

（1）、企业的投资者

（2）、企业经营者

（3）、企业债权人

（4）、企业会计人员

（5）、企业的外审人员

二、稳健性原则在会计核算工作中的应用

（一）对或有负债的反映

1、或有负债的定义基本特征

2、常见的或有负债

（二）存货跌价准备

（三）短期投资跌价准备

（四）固定资产采用加速折旧法

（五）无形资产的摊销

（六）计提坏账准备

三、稳健性原则在会计核算中应注意的问题

内 容 摘 要

摘要：为了规范企业的会计核算行为，提高会计信息质量，会计制度规定了会计核算的一般原则。在诸多核算原则中，由于市场竞争中企业生产经营活动风险性和不确定性的存在，决定了企业在会计核算业务处理上，对于收入、费用和损失的确认应持谨慎即稳健的态度，便决定了稳健性原则在会计核算工作中存在的必然性和必要性.同时,在会计核算工作中推行稳健性原则,也是企业投资者、经营者、债权人、会计人员、外审人员等不同利益主体的共同需要。此外，作者还从稳健性原则在会计核算工作中的应用及稳健性原则在会计核算中应注意的问题作了一些探讨。

关键词 稳健性原则 或有负债 短期投资

论会计稳健性原则及其应用

一、会计核算工作中推行稳健性原则的原因

1、会计稳健性原则存在的必然性

稳健性原则：是指在会计处理上，对于收入、费用和损失的确认应持谨慎即稳健的态度。这是由于市场竞争中的企业生产经营活动风险性和不确定性的存在所决定的。

稳健性原则是以风险的客观存在为前提的。在风云变换的市场大潮中，竞争和风险无时不在，无处不有。而企业既面临机遇，又要经受考验。风险和收益是密切相关的，风险越大，可能带来的收益也就越大；而会计的稳健性原则正是减少风险的媒介，由于会计职业本身的要求，会计人员责无旁贷的承担起分散风险的使命（至少是这项使命的一部分）。而会计人员的法宝正是稳健性原则。实际上，相当数量的会计原则和方法，虽然不是直接由稳健性原则派生而来的，却始终受到稳健性原则的支配和支持，最明显的是：成本与市价孰低法和加速折旧法、历史成本原则、存货跌价准备等。一方面看，这些是遵循客观性的必然结果。另一方面，我们仍可以从中轻易的找到稳健性原则的影子。可见，会计人员正是通过运用各种具体的会计“杠杆”，协调各会计要素以实现稳健性原则的目标。所以，企业经营风险及其可能带来的损失的客观存在性，决定了会计稳健性原则的客观存在。

2、稳健性原则存在的必要性

会计信息与其它信息一样，常常处于一种非对称的状态之中。会计信息在企业经理人员、会计人员与政府其他资财委托者或所有者之间是非对称分布的。企业经理人员以及会计人员比政府其他资财委托者或所有者更多的了解企业内部经营活动。在会计的社会博弈大棋盘上，假设政府和其他资财委托者或所有者构成了博弈甲方，企业经理人员及其会计人员构成了博弈乙方，博弈规则包括一切会计行为的一系列法规、准则制度乃至惯例。根据非对称信息理论，甲方在乙方博弈占有优势，假设博弈规则中没有稳健性原则，那么经营者出于特定的目的，以不稳健思想选择会计程序和方法，从而在一定程度上高估资产和收益，而投资者出于避免或减轻资本风险和进行合理决策的目的，希望企业采用稳健性原则。在这种情况下，甲方和乙方的博弈是非对称的，即不同的利益主体要求企业在会计核算方法的选择上向有利于自身利益的方向倾斜。如果不修改博弈规则，那么这种博弈会无限期循环下去，从而使修改博弈规则成为必要。即甲方要求乙方提供的信息在质量上必须真实可靠，尽可能充分披露。同时力求采用稳健性原则，确保资金的安全完整，乙方出于满足资财委托人的要求，同时减轻受托责任，稳健的计算企业的资产和收益。从这一点说，稳健性原则的运用在一定程度上是甲方和乙方博弈形成的结果。

3、不同利益主体的共同需要

（1）、企业的投资者

多报利润或多计资产对投资而言，比少报、少记更为危险，投资者不会在市场风险存在时坐视自己投资被一点点的侵蚀，他们会严格区分投资偿还和投资收益，要求企业在确定利润、资产计价持稳健的态度。

（2）、企业经营者

企业经营者对他们经营的公司持乐观态度。但是，在生产经营过程中存在着诸多不确定因素。不确定性的存在表明了风险的存在，企业面临可能在以后被证明是不真实的呈报风险和可能在未来被证明是真实的未呈报风险，同时迫于会计信息对真实、公允要求的压力，必须权衡风险的可能性，运用稳健性原则，对企业的财务状况和经营成果作出准确而保守的估计。

（3）、企业债权人

作为主要会计信息使用者的债权人，不但关注企业的会计处理程序和会计方法，而且还着眼于企业保全企业资本，具有足够的偿债保证，从而保护债权人利益。因此，他们力求企业利润的稳健性。

（4）、企业会计人员

由于会计职业本身就是在“破产、倒闭、舞弊和争议”的企业环境中成长起来的。这个环境使会计人员时刻充满了强烈的危机感。这就是会计低估资产收益而高估费用损失的坚定基础。因此，企业会计人员从有利于保护会计主体的经济实力出发，对某些不确定的会计事项，持谨慎的态度，选择稳健的会计方法。

（5）、企业的外审人员

审计人员因为其肩负社会公证之责任，为了避免因为低估企业风险而误导投资者，同时降低审计风险，往往不确定性的判断比较保守，他们总是倾向于把“极小可能”的概率定得很低，尽量避免“极小可能”出现所带来的风险。同样，他们总把“极大可能”概率定得很高，以避免“极大可能”不出现所带来的风险。

二、稳健性原则在会计核算工作中的应用

（一）对或有负债的反映

1、或有负债的定义基本特征

或有负债是指由于某一特定经济业务所造成的，将来可能会发生某种意外情况，因而要求本企业负责的潜在债务。或有负债的基本特征是：这类负债是否存在取决于有关未来事件是否存在。如果未来事件确实发生，就成为企业的真正负债；如果未来事件没有发生，这项负债也就不存在。换言之，或有负债是指可能存在，也可能不存在的债务。根据稳健性原则的要求，会计报告应提供尽可能全面的会计信息。特别是应报告有关可能发生损失，会计上对或有负债的反映有两种方式：一是专设账户反映或有负债；二是在报表的附注中加以说明。

2、常见的或有负债

（1）应收票据的贴现

企业将来到期的应收票据，经背书后持向银行贴现。如果票据到期，付款人如数付款，企业不负有清偿责任；如果票据到期，付款人因故不能付款的，企业作为背书人应负连带责任。因此，应收票据向银行贴现后，就构成企业的一项或有负债。应收票据贴切现在会计上的反映，既可专设“应收票据贴现”账户，也可以在报表附注中说明。

（2）应收账款抵借

应收账款抵借是指企业以收账款作为抵押向金融机构借入款项。企业发生抵借应收账款业务，就形成了一项或有负债。如果企业的赊销客户在还款期限内不能如数清偿账款，则企业负连带清偿责任，将款项如数偿付给银行。

（3）融通票据保证

融通票据保证是指企业应融通票据出票人的请求，在票据上背书来担保其债务。如果出票人到期因故不能偿付票款，企业就应负连带清偿的责任。因此，在融通票据到期前，形成企业的或有负债。会计上对融通票据保证或有负债的反映：

A、专设账户反映

借：其他应收款—应收融通票据保证款 XX

 贷：融通票据或有负债 XX

B、在报表附注中说明

“截止资产负债表编制日，企业有融通票据或有负债计XX元。”

（4）购买约定

企业在生产经营中，常常会有一定余额的购买约定，比如约定购买商品、材料、设备等。在一般情况下，购买约定在资产负债上无需反映，但是购买约定给企业生产带来可能负债时，则应揭示。比如企业采用期货的办法定购商品，在资产负债表编表日因市价下跌而可能发生的或有负债，对这项或有负债在报表附注中加以说明。

（二）存货跌价准备

现行《企业会计制度》规定对存货期末计价采用成本与可变现净值孰低法。即存货可变现净值低于成本的，按可变现净值计价；存货成本低于可变净值时，按成本计价。该法的理论基础主要是基于存货应符合资产定义的考虑，即存货的可变现净值下跌到其成本价以下时，所产生的损失已不符合资产的定义，从企业的稳健性生产经营的角度来考虑，应将该部分损失从存货价值中抵销，计入当期损益。目前通行的成本与可变现净值孰低法的基本方法主要有总额比较法、分类比较法和单项比较法。新制度规定：“存货跌价损失准备应按单个存货项目的成本高于其可变现净值的差额提取。”并且规定必须分品种、规格、产地、品牌进行明细核算。笔者认为可以采用以下两种方法处理：一是依据会计核算的重要性原则，规定一个计提存货跌价损失金额的范围与幅度，该指标可用绝对数或相对数表示；二是企业计提存货跌价准备，按类别进行具体核算。这样做既相应减少了会计核算工作量，同时又相对提高了存货跌价准备计提余额的准确性。企业计提存货跌价准备的计算公式为：

存货跌价准备=期末库存存货数量×（单位成本价-不含税的市场价）

上述公式计算结果如是正数，说明存货可变现价低于其成本价，存货损失应按此数计提存货跌价准备；反之如为负数，不存在损失则不需计提。公式中存货库存数量和单位成本价可以从账薄中直接查找，因而如何确定不含税的市场价则成为正确判定计提存货跌价损失额度的主要因素。对此应注意两点：

首先，由于存货市价是包含增值税额的，因增值税是一种价外税，为了按同一口径进行对比，应将含税市场价格换算成不含税价格。换算公式：

不含税市价=含税市场销售价格/（1+增值税率）

其次，确定不含税市场价，应根据发生跌价损失存货的具体状态，采用不同的方法来确定存货不含税市场价；对于能保持原使用价值和品质外观完好无损的存货可采用不含税的加权平均销售价格或期末不含税的市场平均销售价格作为不含税市场价；对于品质已有降低或改变使用价值的存货，则可按存货新的用途或使用价值来确定其不含税的市场价。

例：2002年12月31日云化公司库存甲类商品1000件，每件购进成本30元（不含进项税，下同），甲类商品账面成本30,000元，当日同品种的商品市价25元（不含销项税额，下同），每件商品市价低于其成本价5元，应计提的存货跌价准备为5000元，其账务处理为：

借：管理费用—存货跌价损失 5000

 贷：存货跌价准备 5000

依据新制度规定，企业已计提跌价准备的存货，下一会计期间是补提或冲回存货跌价准备，应依据期末该存货原已计提准备账面数与本期末计算的实际应计提存货跌价准备数进行比较后确定，前者大于后者，应冲回部份前期已提数额。反之，应予补提部份存货跌价损失，实际操作时应区别具体情况进行不同处理。

1、期末原已提取存货跌价损失的甲商品全部销售完毕。依制度规定该类存货无论是升价还是降价原有账面的存货跌价准备应全额冲回，其账务处理为：

借：存货跌价准备 5000

 贷：管理费用 5000

2、期末原已提取存货跌价损失的甲商品全部未销售。若甲类商品市价回升至前期计提存货跌价准备时的市价之上但仍低于成本价时，应冲回部份原计提的存货跌价准备账面数额。

例：2002年6月30日上述云化公司甲类商品的市场销售价回升为27元，则应冲减计提的存货跌价准备为2000元，其账务处理为：

借：存货跌价准备 2000

 贷：管理费用 2000

若甲商品市场价继续下跌至前期计提存货跌价准备时的市场价之下的，应补提部份存货跌价准备。

例：2002年6月30日，上述云化公司甲类商品的市场销售价降为24元，则应补提取的存货跌价准备为1000元，其账务处理为：

借：管理费用 1000

 贷：存货跌价准备 1000

若甲商品市价回升到成本价以上时，依新制度规定其超过成本差额不考虑存货跌价准备问题。以原有存货跌价准备账面数金额冲抵为限。

例：设2002年6月30日上述云化公司甲类商品的市场销售价为32元，则应冲回原提取的存货跌价准备5000元，其账务处理为：

借：存货跌价准备 5000

 贷：管理费用 5000

3、期末原已提取存货跌价损失的甲类商品部份销售。若甲类商品市价回升到前期计提存货跌价准备时的市价之上但仍低于成本时，应冲减部份原已计提的存货跌价准备账面数额。

例：2002年4月上述云化公司售出甲类商品400件，6月30日仍库存商品600件，当日甲类商品的市场销售价为27元，则其存货跌价准备为：1800元[600×（30-27）]，而原甲类商品存货跌价准备账面成本5000元，其多出的3200元应冲减，其账务处理为：

借：存货跌价准备 3200

 贷：管理费用 3200

若甲类商品市价继续下跌，至前期计提存货跌价准备的市场价之下时，其存货跌价准备是补提还是冲减，应根据期限末计算的存货跌价准备数与期末该项存货原有存货跌价准备账面数进行比较后确定。

例：2002年4月上述云化公司售出甲类商品400件，6月30日仍库存商品为600件，当日甲类商品的市场销售价为24元，则其存货跌价准备为3600元[600×（30-24）]，而原甲类商品存货跌价准备账面为5000元，其多出的2400元应冲减，其账务处理为：

借：存货跌价准备 2400

 贷：管理费用 2400

若甲类商品市价回升至其购进成本以上时，期末该项存货跌价准备为零。原计提数金额应冲减。

例：设2002年6月30日甲类商品市价升至32元，则应冲减原已提取的存货跌价准备工作5000元，其账务处理为：

借：管理费用 5000

 贷：存货跌价准备 5000

（三）短期投资跌价准备

企业短期投资的形式主要有股票投资、债务投资和混合投资，我国长期以来会计制度规定对短期投资采用成本法记账。当然在该投资证券市价波动很小或短期投资占流动资产比重不大时，使用这一计价方法不会对企业财务状况和经营成果的报告产生重大影响。但在市场波动比较大时，使用成本法将不再能够真实反映企业的投资现状。新《会计法》规定，为使会计期间内资产计量较为客观，准备在损益计算方面，体现谨慎原则，企业短期投资期末计价采用成本与市价孰低法。即期末凡市价低于成本价的短期投资项目，均需计提短期投资跌价准备。市价是指在证券市场挂牌的交易价格。在具体计算时一般按期末证券市场的收盘价为市价，即采用了3月30日和6月30日或9月30日和12月30日市场收盘价作为市价。如上述日子为节假日证券交易休市时，可采用前一个证券交易日的收盘价。成本是指企业进行短期投资时实际支付的全部价格，包括股票或债券买价、支付的税金、手续费用相关费用，但不包括为获一项投资同时而获得一项债权所发生的支出，如债券投资实际支付的价款中包括的自发行日起至取得日止的应计未收利息。股票投资实际支付价格中包含的已告发放而尚未领取的现金股利等。

1、短期投资发生损失时的核算

计提短期投资跌价准备的计算公式为：

短期股票投资跌价准备=[账面成本-（账面股票股数+分得股利数）×期末证券市场收盘价]-“短期投资跌价准备”科目贷方余额

短期债券投资跌价准备=（债券账面成本价-债券数量×期末债券市场收盘价）-“短期投资跌价准备”科目贷方余额

目前企业短期投资跌价准备计提方法常用有三种：即按投资单项、投资类别和投资总体进行计提。

2、短期投资处置时已计提跌价准备的核算

企业基于生产经营急需资金或判定继续持有某一种股票或债券不能给企业带来收益时，可将所持有的股票与债券出售，这时应该按实际所收到的价款与短期投资账面价值的差额确认为当期损益。短期投资处置时应考虑短期投资成本的结转和已计提短期投资跌价准备的核销问题，实际工作中应根据具体情况来处理。

（1）期末原已提取的短期投资跌价准备的股票或债券全部出售。依新《会计制度》规定应将该项股票或债券原提取跌价准备金额冲销，同时按短期投资的账面余额结转其投资成本。这里的账面余额指原投资成本或经过调整后新的投资成本。新的投资成本是指该项投资的总平均成本冲减股票或债券持有期间收到的现金股利或股利或利息余额。

（2）期末原已提取短期投资跌价准备的股票或债券全部未售出：A、若该项短期投资现行市价回升到前期计提短期投资跌价准备时的市价之上但仍低于成本价时，应冲回部分原计提的短期投资跌价准备账面数额；B、若该项短期投资市价持续下跌至前期计提跌价准备的市价之下时，应按其差额补提短期投资跌价准备；C、若该项短期投资市价回升到原投资成本价以上时则应将原已计提的跌价准备余额冲销，其超过成本价差额部分不做处理。

（3）期末原已提取短期投资跌价准备的股票或债券部分出售：若出上述A、C两种情况，短期投资跌价准备的处理与全部未出售时相同，若部分未出售股票、债券市价持续下跌至前期计提跌价准备时的市价以下时，其短期投资跌价准备的冲销或补提，应根据期末计算的短期投资跌价准备应提取与企业原跌价准备已计提相比较后确定，若应提数大于已提数应补提其差额，反之则应冲销其差额。

（四）固定资产采用加速折旧法

折旧等于一种价值，即等于损耗并转移的那部分价值，但事实上折旧除上述价值方面的涵义外，还可以来表示为一种程序，表示固定资产原始成本在其有效使用年限期内分期摊销为费用的一种程序。加速折旧来源于；

1、与费用的配比。前期固定资产服务效能高和维修费用少，后期则相反，故前期应多提折旧，后期少提折旧；

2、减少企业因无形损耗带来的固定资产投资风险。在现今以科技高速发展为特征的市场经济中不断有新的技术来淘汰旧的技术，这种无损耗对投资人投资固定资产这种变现灵活性较差的长期投资来讲，是一种时时刻刻的威胁，所以早期较多的折旧能使固定资产的账面净值尽快地接近于应有的“旧货”的市价。

3、在商品经济发达的国家和地区，政府经济政策中的杠杆与手段十分明显。为了刺激社会经济发展鼓励投资，加速商品生产及其价值的实现的循环周转，政府从税法上给予加速折旧的支持，即因为企业对固定资产早期计提较多折旧，而后期相对较少，从而产生的纳税额外负担则早期少，而后期多。

这样，早期留下的现金其实质上等于国家给予的一笔无息贷款，以达到一种鼓励企业发展生产的杠杆作用，带动整个社会的经济增长。《企业会计准则》中规定：“如符合有关规定，也可采用另速折旧法”（第三十条），说明对这一稳健性原则的会计方法在选用时很谨慎的。持这样的谨慎态度是可取的，但在我国经济日益加速增长的形式下，可以大胆采用加速折旧法，以适应刺激经济发展的需要。

（五）无形资产的摊销

无形资产的摊销期限越短，越能体现稳健原则。虽然，无形资产的摊销其主要决定因素是其摊销年限。但根据现行制度规定：1、法律与合同或者企业申请书分别规定有法定有效期限和受益年限的，按照法定有效期限与合同或者企业申请书规定年限孰短的原则确定，这个原则适用于既有法定年限制又有合同年限的无形资产，如专利权等。2、法律无有效期限，企业合同或者企业申请书中规定有受益年限的，按合同或者企业申请书规定受益年限确定。美国会计原则委员会《意见》第17号规定摊销期不超过40年，我国《企业财务准则》中规定：“或者不少于10年的期限分期摊销”。这是极力贯彻稳健原则的会计政策体现。

（六）计提坏账准备

坏账准备是估计未来的坏账损失，在编制利润表时作为费用入账，虽然减少了企业的当期利润，但对应收账款收回的不确定性予以了充分的考虑，使收益计提准确。预提的损失仍会在后期实际发生坏账时的账项中得到调整。其优点在于：首先是预计不能收回的应收款作为坏账损失，及时计入当期费用，避免企业虚盈实方；其次是使企业应收账款实际上占用资金接近实际，有利于加速资金周转，提高企业经济效益。最后是报表提供的应收账款更能真实的反映企业的财务状况，这也是稳健性原则的一个重要体现。

三、稳健性原则在会计核算中应注意的问题

（一）稳健性原则作为一种原则性规定，其实质是十分抽象的，以致人们在定义上规范其外延十分困难。因此，对这一原则的确存在着可能对它进行随意解释和滥用的潜在危险。会计人员往往在缺乏原始资料情况下，凭经验对不确定性和风险进行主观判断。这种做法在具有不可验证性的同时，还具有强烈的主观片面性，严重威胁着会计信息的客观、真实性。目前，有的企业为隐瞒企业财务状况、经营成果、递延或少交税款，稳健性原则就为其大开方便之门，披上合法的“外衣”。低估资产、收益而高估负债、费用。构成企业秘密准备，用以抵补业务收入的账面金额，从而掩盖了企业财富的真相。

（二）商业活动中的不确定性的存在决定了稳健性原则存在的客观必然性。但该原则的局限性又让我们对其采用陷于矛盾之中。我认为可以采用一些措施在一定程度上缓解其冲突。

首先，准确把握稳健性原则适用的程度。应用稳健性原则的好坏，很大程度上取决于其应用程度。过度稳健或不够稳健都会降低应用稳健性原则的优点而扩大其缺点，使企业的财务状况和经营成果得不到揭示，从而使企业会计信息的使用者在决策上受到误导。可行的方案应在其程度上寻求一个平衡点，合理建立其内在约束机制。运用程度的把握有赖于会计人员解和把握稳健性原则的精神实质与制约因素。因此，提高会计人员的素质是确保稳健性原则适度运用的关键所在。

其次，合理确定各条原则的优先使用顺序。可靠性、相关性原则是制约稳健性原则应用的基本前提，稳健性原则的选用应首先确保会计信息的可靠、相关。当稳健性原则与权责发生制配比原则相冲突时，应根据经济活动的不确定性而定，不确定性程度较高，优先考虑前者。以回避风险，确保资本保全；不确定程度较低，优先考虑后者，合理反映企业财务状况和经营成果。当稳健性原则与可比、一贯性原则相冲突时，优先考虑前者。同时把影响后者的会计方法变更及影响程度在会计报表附注加以充分披露。除此以外，应具体情况具体分析。

最后，强化会计、审计监督。稳健性原则在实际的操作过程中有很强的主观性。因此，我们应强化会计立法规范体系，加强会计职业道德约束。加强审计监督，防止滥用和曲解稳健性原则，避免人为地加强与其会计原则的冲突。把其当作成本、利润的调节器。

总之，任何事物具有正反两方面。稳健性原则同样如此，我们不能只看到它的优点，而忽视其局限性。更不能只看到其局限性一面，而彻底的否认它。正确的使用稳健性原则，能使我们的企业在市场经济大潮中成为一个智勇双全、能屈能伸的胜利者。尤其是全球经济一体化的今天，适度理智的稳健是一个赢家所必备的。

参 考 文 献

（1）周昊颖 《谈会计稳健主义的哲学思想》 现代会计，2002.3

（2）张德容 《稳健性原则与其他会计原则的冲突与对策》 财会月刊 2002.12

（3）胡洪杰 吴华茵 《稳健性原则必要性的分析与思考》 广西会计 2002.1

（4）张瑞明 《谨慎原则在会计业务中的应用》 广西会计 2001.12

（5）杜兴强 《关于稳健性惯例的再思考》 财会月刊 2001.11

（6）孙 明 《论稳健性原则在会计中的合理应用》 财务与会计 2001.12

（7）主 编： 王治安 《财务会计学》 西南财经大学出版社，成都，2000.12

（8）主 编： 宁寿保 《财务会计学》 中国经济出版社，成都，2002.5

（9）中华人民共和国财政部 《企业会计制度》 经济科学出版社，北京，2001.12.29

（10）会计准则研究组 《具体会计准则讲解与操作》 东北财经大学出版社，吉林，2001.4