我国事业单位会计改革研究

XCLW123064 我国事业单位会计改革研究

一、我国事业单位会计概述

二、我国事业单位会计制度存在的问题

三、我国事业单位会计改革措施及建议

内容摘要

本文通过对我国事业单位会计相关概念的阐述，以及对我国现行事业单位会计制度存在的问题，如会计确认基础、有关会计核算等方面的论述，详细说明了在市场经济深入发展和事业单位不断参与市场经营的今天，事业单位所从事的经营活动也越来越复杂，为了适应改革发展的需求，事业单位会计制度必须做出相应的调整：建立科学的会计核算方式，对经营性业务核算可采用企业单位会计核算方式，以满足不同信息使用者的不同需求；设置合理、统一的会计科目；构建合理的成本核算模式；同时，还要加强财务人员自身业务素质的培训，从而使我国事业单位会计向着有中国特色的、适应新形势要求的方向发展。

关键词：经营性业务核算统一会计科目合理资产核算合理成本核算

我国事业单位会计改革研究

我国事业单位会计概述

（一）我国会计总体系

1、我国会计总分类

建国以来，我国的会计体系按照适用范围和核算对象一直划分为两大类，一是企业会计体系，一是预算会计体系。预算会计体系中包括财政总预算会计和行政事业单位预算会计两个分支。其中，财政总预算会计和行政单位预算会计可以称为政府会计，事业单位会计按其内容和性质可以称为国有非盈利组织会计。事业单位会计是预算会计的不可分割的组成部分，是预算会计体系的一个重要分支。

2、我国预算会计的相关含义

1996年2月我国财政部发布的“预算会计核算制度改革要点”中明确指出“预算会计是以预算管理为中心的宏观管理信息系统和管理手段，是核算、反映和监督中央和地方各级政府预算以及事业行政单位收支预算执行情况的会计，是我国两大类会计体系之一。”

3、我国预算会计与企业会计的区别

预算会计是适用于各级政府财政机关、行政单位和事业单位的会计，是用以反映和监督社会再生产过程中分配领域、精神生产和社会福利领域的政府财政资金和事业单位业务资金的。

企业会计是适用于农、工、交、商、金融等企业单位的会计，是用以反映和监督社会再生产过程中生产、流通领域的企业经营资金活动的。

预算会计与企业会计的主要区别在于是否追求资本的保值增值，是否具有营利性。预算会计要以社会效益为目的，会计的确认、计量、记录、报告都要围绕着社会效益而展开。企业会计要以营利为目的，会计的确认、计量、记录、报告都要围绕着资本的保值增值、所有者权益而展开。

（二）我国事业单位会计的相关含义

1、我国事业单位定义及其分类

我国所谓“事业单位”通常可理解为：不具有物质产品生产和国家事务管理职能，主要以精神产品和各种劳务形式，为社会提供公共物品或者服务，以及为社会提供公共利益的非营利性组织。

我国事业单位是社会管理和公共服务职能的主要载体，是政府经济和社会管理的重要组成部分。其范围涵盖较广，从行业来看包括以下三类：科研、教育、文化、卫生、体育等科学文化事业单位；气象、水利、环保、计划生育、社会福利等公益事业单位；民间公证（会计师事务所等）、法律服务（律师事务所等）、咨询服务等社会中介机构。

2、我国事业单位会计核算的特征

我国事业单位性质（非营利性）及资金来源（事业单位资金来源绝大多数以国家财政拨款为主，其他资金来源为辅）决定了事业单位会计核算的特征主要有以下几点：事业单位除了财政拨款外还有自己的事业收入，资金来源渠道呈多样化；事业单位具有一定的经营性，也要实行经济核算，可通过加强内部管理，扩大服务范围，提高服务质量，实现增收节支；事业单位向社会提供精神产品和劳务，具有一定的生产性。

3、我国事业单位会计管理的主要任务

事业单位的会计管理活动同国家财政资金之间存在着密不可分的关系，其财务管理和会计核算受到国家预算管理部门的指导和约束。事业单位处于财政资金链条的末端，根据事业发展计划和任务编制年度财务收支计划，合理编制单位预算，如实反映单位财务状况是事业单位会计管理的主要任务。事业单位应按照财政部门规定的编制要求、程序、预算报表格式编制年度预算（包括预算说明），并按照规定的报送时间经主管部门审核汇总后报同级财政部门。

我国事业单位会计制度存在的问题

（一）外部客观环境的变化突显我国事业单位会计制度存在的问题

在从计划经济体制向社会主义市场经济体制过渡的过程中，事业单位的财政供给型管理方式和报账制会计管理模式已不能适应我国市场经济管理体制。为了

适应形势发展，事业单位内部加强了管理，会计核算也相应地发生了显著的变化。

1、事业单位会计目标的多元化

《事业单位会计准则》（试行）第二章“一般原则”中指出：“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，适应预算管理和有关方面了解事业单位财务状况及收支情况的需要，并有利于事业单位加强内部经营管理。”这一要求反映了事业单位会计目标已呈现出多元化趋势，由宏观经济管理到微观经营管理，满足内外信息使用者的不同需求，协调好国家、组织和个人三者之间的利益关系，体现社会效益高于经济效益的指导思想。资金的运营要跨越不同的会计期间，仅仅用收付实现制是无法解决长期资金的会计核算问题的。例如一些事业单位在当年年末突击花钱或者隐瞒大量结余而不纳入预算管理，导致大量资金白白浪费，资金核算与管理就明显违背了经济效益和社会效益的会计目标。

2、事业单位资金来源的广泛性

随着事业单位参与市场经营深度、广度的不断加深，资金来源已不再仅仅依靠财政拨款，筹资渠道更加广泛。在政府职能转变过程中，各事业单位随着事权的逐步下放也获得了越来越多的财权。因此，事业单位除了主要从财政部门取得的资金外，还可以从主管部门或者上级单位取得非财政性资金，以及通过银行信贷、吸收投资、接受捐赠、开展专业业务活动以及辅助活动等取得各项资金，资金供给的自给率不断提高。

3、对事业单位净资产价值的真实性要求

净资产是资产减去负债的差额，包括事业基金、固定基金、专用基金、结余等等，在一定程度上，它也反映了事业单位本身的价值。在收付实现制下，事业单位的一些资产和负债的价值出现了失真的现象，影响了净资产的实际价值。例如事业单位固定资产在使用期间内既不提折旧，也不提减值，在报废之前一直以原始价值在账面进行反映，脱离了其实际价值，虚增了资产和净资产的总额，同时也虚增了事业结余。只有采用权责发生制核算基础，才能将应计、待摊等项目及时准确地确认和计量，才能解决各项会计要素的发生期和归属期的问题，真实、可靠地反映各项资产、负债等会计要素的价值，进而保证事业单位的净资产或价

值的真实性。

4、我国事业单位会计制度有逐步向企业会计制度转变的趋势

（1）事业单位会计制度与企业单位会计制度存在诸多的相同点，两种制度的会计前提相同，主要包括会计主体、持续经营业务活动、会计分期和货币计量；在会计核算的原则方面，二者也遵循着大体相同的原则，例如真实性原则、相关性原则、可比性原则、一贯性原则等；二者在会计要素方面虽然有着一定的差异，但是在内容与方法上大体一致；在会计科目的设置、各会计科目的核算的内容以及财务分析方法的应用上具有一致性。

（2）随着我国经济和财政改革的不断深入和完善，对事业单位采用核定收支、定额（或定向）补助、超支不补、结余留用的管理模式后，绝大部分国有非盈利单位一改过去纯国拨经费收支的局面，收支项目和内容呈多元化态势，并强

调成本核算，从只注重现金收付走上了现金收付与资金使用效率并重的轨道。这一变化使得事业单位会计与政府会计的差别在增大，而与企业会计的差别在缩小，甚至在很多方面趋同。

（二）内部自身的事业单位会计核算的缺陷

1、事业单位会计确认基础的缺陷

在市场经济深入发展和事业单位不断参与市场经营的今天，事业单位所从事的经营活动也越来越复杂，长期以来，事业单位财务会计确认基础一直采用收付

实现制。收付实现制也称现金制，是以收到或者付出现金的时间作为标准进行确

认收入或费用。在收付实现制下，所有收到的现金都作为本期收入，所有支出的现金都作为本期费用。然而，在现实经济活动中，由于商业信用的广泛存在，一个经营主体纯粹的现金收支业务是不可能存在的。

2、事业单位会计有关核算方面的问题

（1）资产核算方式方面

在现行事业单位会计制度的资产核算方式方面，固定资产不计提折旧，只核算账面原值，通过提取修购基金来保证事业单位固定资产的更新和维护。现行事业单位会计制度对固定资产计价、固定资产增加、固定资产转出、固定资产的盘

盈、盘亏等会计事项规定了详细的核算方法，但是对固定资产在使用过程中的价值损耗核算的规定却不明确。由于不反映固定资产净值，使固定资产的账面价值与净值存在很多问题，会随着使用时间的延长，发生价值背离固定资产原值，不反映固定资产的磨损，虚增资产总量，使资产负债表中净资产指标不能反映资产的实际情况。由于成本不包括折旧费用，使得成本核算不完整。一方面，事业单位在购建固定资产时，借记“事业支出——设备购置费”或“专用基金——修购基金”等科目，虚增了事业成本；另一方面，固定资产不计提折旧，人为降低了取得相应收入的成本，虚增了盈余，不能体现会计核算的配比原则。

（2）会计核算基础方面

《事业单位会计准则试行》第十六条规定：“预算单位会计核算一般采用收付实现制，但经营性业务核算可采用权责发生制”。在收付实现制下，事业单位经常存在一些会计年度内收支项目不匹配的情况，导致一些事业单位不能真实完整地反映该单位的经济业务。如事业单位在一些非经常性的费用支出方面，在发生费用的时期，支出增大，造成结余减少，使当期收支不配比。尤其是实行政府采购和国库集中支付制度以后，采购环节和付款环节相分离，在采购和支付间隔跨年度时，按现行的事业单位会计制度处理，会出现比较严重的账实不符，不能真实反映单位的经济业务。

（3）成本核算方面

目前在事业单位会计体系中，经营性事业单位存在经营性业务。一般情况下，

事业单位对经营性业务采用权责发生制进行成本核算，对非经营性业务采用收付实现制不进行成本核算，势必造成一定程度的财务核算混乱。

（4）支出核算方面

支出核算和列报是事业单位区别于企业的一大特点。按照现行事业单位会计准则及会计制度的规定，其主要表现是：无论是事业支出还是经营支出,一律按照国家规定的支出项目核算和列报。这一要求使得事业单位会计无论在自制资产方面，还是在成本费用方面，都要把与未来支出相联系的各具体要素按照规定的支出项目进行明细核算。如果该事业单位的全部资金都来自于财政拨款，这种处

理是合理的，因为资金提供者需要这方面的信息；然而大多数事业单位除了财政拨款外，其资金来源还有经营方面的收入或其他收入，而这部分资金安排支出无须按照财政要求的列报项目进行报告。硬性要求事业单位的所有支出都按照现行规定列报，由于实务处理上的困难而会计主体难免“编造”数据，使得信息的有用性大打折扣。可行的办法是，将事业支出按照出资者要求进行列报，将经营性支出比照企业支出办法进行列报。

（5）会计报表方面

与企业会计报表相比，事业单位会计报表有两个特点：从会计报表体系上看，事业单位不编制现金流量表；从具体会计报表的结构上看，事业单位资产负债表采用“科目余额表”的结构形式。

现金流量表的特殊作用是其他任何会计报表所不能替代的，它已经成为与会计主体有利益关系的各方了解企业现金变动及支付能力的重要报表。对事业单位尤其是实行了内部成本核算和有经营性业务的事业单位，编制现金流量表显得非常重要，在实际操作中已有大量的事业单位自行编制现金流量表。可以预见，事业单位不编制现金流量表的特点必将消失。

事业单位规定的资产负债表格式采用的是“资产+支出=负债+净资产+收入”的平衡原理，它实际上是会计科目余额平衡表，不符合资产负债表的定义。

3、举例说明我国事业单位会计（以下简称事业）与企业单位会计（以下

简称企业）在账务处理上的差异

二者在借方科目名称上不统一。

以材料采购业务为例：

企业（一般纳税人企业）账务处理为借：材料采购、应交税金——应交增值税（进项税额）贷：银行存款；企业（小规模纳税人企业）账务处理为借：材料采购贷：银行存款

事业（一般纳税人事业单位购入非自用材料）账务处理为借：材料、应交税金——应交增值税（进项税额）贷：银行存款；事业（其余情况）账务处理为借：材料贷：银行存款

（2）二者在支出核算方面不同。

以支付行政部门办公用品费用为例：

企业账务处理为借：管理费用贷：银行存款

事业账务处理为借：事业支出贷：银行存款

（3）二者在成本核算方面不同。

以结转已销产品成本为例：

企业账务处理为借：产品销售成本贷：产成品

事业账务处理为借：经营支出贷：产成品

（4）二者在投资核算方面不同。

以购入短期有价证券为例：

企业账务处理为借：短期投资贷：银行存款

事业账务处理为借：对外投资贷：银行存款同时借：事业基金——一般基金贷：事业基金——投资基金

（5）二者在资产核算方面不同。

以购入固定资产为例：

企业账务处理为借：固定资产贷：银行存款

事业账务处理为借：事业支出贷：银行存款同时借：固定资产贷：固定基金

三、我国事业单位会计改革措施及建议

为了更好地适应及直接面对来自国际国内市场的激烈竞争，随着我国财务会计制度改革力度的逐步加大，近年来越来越多的事业单位进行了改制。事业单位要走向市场，逐步实行企业化管理势在必行，同时，事业单位会计制度逐步向企业会计制度进行转变也是必然的趋势。

根据新的《企业财务通则》规定，改制后的事业单位比照适用修订后的《企业财务通则》进行会计核算。在事业单位会计制度逐步向企业会计制度进行转变的过程中，事业单位原有的一些财务、会计管理理念需要重新认识，有些财务、会计内容需要进一步完善和创新。

（一）我国事业单位财务会计制度改革措施

1、设置合理、统一的会计科目

在事业单位企业化改革的过渡阶段，从会计核算的规范要求来看，经营性事业单位会计核算内容将会分化，事业型的单位其会计核算规范将进一步向预算会计靠拢，而具有施工性质、需要企业化管理的事业单位或者部门将向企业会计靠拢。

根据拨付资金的性质，通过设置二级明细科目进行核算。如“所有者权益类”科目中，没有能够确切地反映事业单位资金来源的科目，则可以根据其资金来源的特点，设置一个“实收资金”科目，用以反映一个事业单位实际收到的各种资金。此外，还可以根据需要设置“事业公积”科目，属于“所有者权益类”，用于反映事业单位通过各种渠道得到的、用来发展本单位建设的自有资金。在“财务费用”和“管理费用”之外，还可以增加一个“事业费用”科目，以核算某些事业单位在发展本单位的事业过程中发生的各种费用。

2、建立科学的固定资产核算方式

事业单位企业化后，应当根据企业会计制度建立固定资产核算方式，在固定

资产的购建、使用、处置方面进行设置，选择合适的固定资产折旧方法，并增设

“累计折旧”科目，使得会计核算能正确反映固定资产的价值损耗。根据不同的情况，在转制事业单位的成本核算中列支折旧费用，对不实行成本核算的事业单位可只提折旧不列支出。具体做法是在每一个财务年度末填报决算表时，要认真填列一份详细地反映固定资产增减情况报表，并根据年末固定资产实际折旧总额，填报第一年度的预算报表，申列折旧基金计划，申报预算拨款中取得折旧基金，并列入专款专用的科目，以备后用。在需要更新固定资产时，同样需报请上级主管单位批准，经审查核实确需要更新时，方可从折旧基金中支付使用。

3、构建合理的成本核算模式

事业单位会计核算一般采用收付实现制，但有一些业务出于管理要求和成本核算的考虑，比较适应权责发生制的，可采用权责发生制核算基础。适度地采用权责发生制核算，有利于加强成本控制，体现事业单位业务活动运营效果，实现

计划、预算、控制和报告的一体化。以权责发生制作为事业单位会计核算的基础，兼顾国家拨付事业费的管理仍采用事业单位财务准则进行核算，建立可行的内部控制制度，严格区分经营性收入和财政收入。在事业单位企业化管理初期的会计核算中，采用以企业财务准则为主，事业单位财务准则为辅的方法进行会计核算。即在总账和报表中采用企业财务准则反映，事业经费采用事业单位财务准则以附表和辅助说明的方式进行反映。

（二）我国事业单位会计改革的几点建议

1、加强对事业单位财务人员的培训

我国事业单位在逐步向企业化管理的转变中，应该加强对财务人员的业务培训，及时更新财务人员的业务知识，提高他们的会计核算水平。改变一味注重资金管理、增量管理和财务合规性管理而轻视资产管理、存量管理和资产绩效管理的管理理念，不断提高财务人员的财务意识，使其逐步适应新形势下事业单位财务向企业化转型管理的发展。

2、加强会计基本理论和方法的研究，制定统一规范的会计准则理论结构

结合非盈利组织采用权责发生制的国际趋势，对事业单位的报表要素、报告

格式和内容以及净资产分类进行重新定义和解释，提供资本（净资产）保全的确定标准，为会计确认、记录、计量和报告提供理论指导。

3、充分吸收和借鉴预算会计改革的国际经验和改革趋势，在我国会计准则委员会的统一指挥和组织下，将我国现行的事业单位会计准则和会计制度进行修改，以使其更趋完善、科学和目标化。

参考文献

财政部，《预算会计核算制度改革要点》，1996年2月

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