关于增值税若干问题的思考

摘要（2）

关键词（2）

一、我国增值税的基本概念及特点 （3） 

二、现行增值税税制存在的问题（3）

（一）、增值税纳税人的划分方面（3）

（二）、增值税征收范围的划分方面（4）

（三）、增值税征、扣税率的划分方面（4）

（四）、增值税允许扣除部分的划分方面（4）

三、借鉴国际经验，规范增值税税制设想（5）

（一）、适当扩大增值税征收范围（5）

（二）、逐步实行统一税率（5）

（三）、调整对小规模纳税人的征税方法（6）

（四）、合理确定一般纳税人的认定标准（7）

（五）、加快向消费型增值税转型（7）

 参考文献（9）

内 容 摘 要

【摘 要】我国现行增值税自1994年开征，目前是我国第一大税种，增值税收入占全部税收收入的45%左右（含进口货物增值税）。作为税制改革主体税种的增值税，经不断完善，对促进改革开放和经济发展、增加国家财政收入都起到了积极的作用，但也暴露出一些问题，需要进一步研究完善。本文通过对现行增值税制存在的问题（包括增值税纳税人的划分、增值税征收范围的划分、增值税税率的划分、增值税允许扣除部分的划分等四个方面）进行分析，从五个方面针对性地提出借鉴国际经验，规范增值税税制的设想：适当扩大增值税征收范围；逐步实行统一税率；调整对小规模纳税人的征税方法；合理确定一般纳税人的认定标准；加快向消费型增值税转型。

【关键词】增值税税制、问题、设想

关于增值税若干问题的思考

增值税自1954年诞生于法国，由于它具有中性、公平、效率和不重复课征的特点受到世界上越来越多国家的青睐。据资料，截止2001年底世界上实行增值税的有124个国家。我国现行增值税自1994年开征，目前是我国第一大税种，增值税收入占全部税收收入的45%左右（含进口货物增值税）。1994年之所以要采用生产型增值税，主要是基于保证财政收入的规模、遏制当时通货膨胀和投资过热的目的。作为税制改革主体税种的增值税，经不断完善，对促进改革开放和经济发展、增加国家财政收入都起到了积极的作用，但也暴露出一些问题，笔者根据实际工作中的体会,就增值税运行中的一些问题提出建议,供大家参考。

一、我国增值税的基本概念及特点：

增值税是对从事销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及从事进口货物的单位和个人取得的增值额为课税对象征收的一种税。它具有以下三个特点：1、不重复征税，具有中性税收的特征。所谓中性税收是指国家在设计税制时，不考虑或基本不考虑税收对经济的宏观调控作用，而是由市场对资源进行配置，政府不施加任何干预。政府在建立税制时，完全以不干扰经营者的投资决策和消费者的消费选择为原则。2、逐环节征税，逐环节扣税，最终消费者是全部税款的承担者。作为一种新型的流转税，增值税保留了传统营业税按流转额全值计税和道道征税的特点，同时还实行税款抵扣制度。即在逐环节征税的同时，还实行逐环节扣税。

3、税基广阔，具有征收的普遍性和连续性。无论是从横向看还是从纵向看，都有着广阔的税基。从生产经营的横向关系看，无论工业、商业或者劳务服务活动，只要有增值收入就要纳税；从生产经营的纵向关系看，每一货物无论经过多少生产经营环节，都要按各道环节上发生的增值额逐次征税。

二、现行增值税税制存在的问题

(一)、增值税纳税人的划分方面

我国现行增值税将纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人两类。对一般纳税人采取凭增值税专用发票注明税款抵扣进项税额的办法，对小规模纳税人采取征收率征收的简易办法。目前对增值税纳税人的划分标准有两个：一是销售额，即以从事货物生产或提供应税劳务的纳税人年销售额100万元和从事货物批发或零售的纳税人年销售额180万元为临界点划分一般纳税人和小规模纳税人。这个标准的制定是参考了国际上通行的做法，力图使增值税一般纳税人数量控制在纳税人数量的20%左右，而税款占80%左右。二是财务核算水平。从征收实践看，对处于商品流转最终环节的纳税人，如经营副食品、小百货之类的，如销售额小，采取定率征收，一般不会影响增值税抵扣链条的连续性，应当从严掌握。但对从事工业生产加工和经营生产资料的纳税人，他们处于商品流转的中间环节，如果一味从紧掌握，就可能造成增值税抵扣链条的中断。

提高一般纳税人划分标准，可以加强税收管理，增加税收收入。但是事情的结果往往是过头可能就适得其反。如果过多地增加按征收率征收的小规模纳税人，就有可能在实质上将大部分的零售企业和小型工业加工企业排除在增值税课征范围之外，退回到产品税、营业税的老路上去。这不仅违背实行增值税的初衷，而且不利于不同规模企业之间的相互依存，协调发展。同时，由于划分为小规模纳税人的企业因没有进项税额抵扣权而不向供货企业索取进货发票，有可能造成供货企业税收流失。

(二)、增值税征收范围的划分方面

从增值税的作用原理看，增值税具有道道征税、税不重征、环环紧扣、税负公平的特征。如果从产品的投入、产出、交换到最终消费环节全面实行增值税，就象一根链条，一环紧扣一环，完整而严密，增值税的内在制约机制就能充分发挥作用。否则增值税征收就断链，失去其完整性和连贯性，影响其作用发挥。我国现行增值税的征收范围，从社会再生产诸环节来看，主要集中在工业生产和商品流通两个环节，没有延伸到交通运输、建筑安装和其他第三产业；从课税对象来看，主要是动产和劳务，没有涉及不动产。因增值税征收范围偏窄，对与之相关行业如交通运输和建筑安装等领域征税造成脱节，使增值税抵扣“链”中断，带来税款抵扣的不实，违背增值税制原则。

同时，对货物销售、加工和修理修配劳务征收增值税，对建筑安装等其他劳务征收营业税。同一纳税人，如一个建筑装潢材料商店，为增值税一般纳税人，既从事货物销售，又从事建筑装潢业务，其作为混合销售的建筑装潢业务如征收营业税，造成增值税与营业税交叉，使国、地税征管范围复杂化，纳税人也由于同时经营增值税、营业税两种应税业务，容易受利益驱动，根据两者的不同税负，人为向一方转移收入和支出，造成税收流失。

客观上混合经营行为十分普遍，增值税与营业税之间存在巨大的税率差，再加上在整个税收链条衔接不紧密（如部分货物流转环节与抵扣凭证的流转不一致，增值税链条也没有延伸至所有消费环节），混合销售的税收漏洞是显而易见的。

(三)、增值税征、扣税率的划分方面

我国现行增值税税率规定，对增值税一般纳税人的征税率为三档税率，17%的基本税率、13%的低档税率和出口产品的零税率。对小规模纳税人征收率4%、6%二档，增值税扣除率也有六档：17%、10%、7%、6%、4%。增值税税率档次多，征、扣税率不一致，产生税收的征、扣差率差，造成企业税负不均：

1、如果销售货物适用17%的基本税率，购进货物适用10%或7%的低税率，其差额部分将被视为增值额而重新缴税，造成销售环节税负率高；

2、如果购进货物适用17%的基本税率，销售货物适用13%的低税率，有可能在销售环节无税可缴，造成零申报或负申报，有增值额但不用缴税，显然违背增值税建立的原则。

3、农产品加工企业即使购进相同农产品，其进项税额（扣除率）也不一致。一般纳税人向一般纳税人购进的非自产农产品的税率为13%，而向小规模纳税人或自产农产品的农业生产单位购进的农产品的扣除率为10%，同一纳税人购进同一品种的农产品，由于销货方或者进货渠道的不一致，产生13%和10%二档税率（扣除率）。这种以企业身份来确定产品扣除率的做法显然不合理，使税收抵扣不足的问题更为突出，不利于农产品加工业的生存发展。

（四）、增值税允许扣除部分的划分方面

我国现行增值税制只允许扣除非资本性的货物和劳务的进项税额，对购进固定资产所含税金不允许扣除。固定资产可分解为二部分：一是固定资产本身的价值；二是购入固定资产时缴纳的税金。购入固定资产所含税金不允许扣除，不仅固定资产本身的转移价值在后续环节中被纳入增值额征税，而且其购进税金也被作为增值额而再次征税。这样，纳税人通过产品销售收回的固定资产投入，其中一部分被国家以税收的形式拿走，从而使固定资产的投入不能获得足额补偿，特别是对资本构成高的基础产业和高新技术产业，因购进固定资产的进项税额得不到抵扣，使增值税抵扣“链”中断，制约抵扣机制的实现，造成重复征税，不利于其产业的发展。

同时，由于对企业购进固定资产中已含的税金不予抵扣，实际上我国17%的生产型增值税税率相当于消费型增值税23%以上的税率，这种税率相对较高、对产品重复征税的生产型增值税妨碍了企业的技术进步、产品升级，降低我国产品的国际竞争力，影响了民间投资。

三、借鉴国际经验，规范增值税税制设想

随着经济全球化的发展，借鉴国际上税制改革的成功经验，我国增值税制必须加速向国际规范靠拢，同时又要充分考虑本国的实际情况，构建一种既与国际惯例接轨，又具有自身特色的科学、合理、有效的增值税制度。

(一)、适当扩大增值税征收范围

从国际经验来看，增值税征收范围过窄，不符合国际上增值税改革的发展方向，自20世纪90年代以来，许多国家增值税的征收范围都比我国要广泛，且在不断扩大。国际上OECD国家除芬兰外，其增值税的征收范围都尽可能地涉及一切商品和劳务。如法国的增值税征收对象就相当广泛，几乎涉及到所有经济领域。法国规定：增值税纳税人为从事商品销售和提供劳务的企业以及从事进口活动的任何人，除政府特定的免税项目外，企业所从事的任何销售商品和提供劳务活动，都必须缴纳增值税。我国现行增值税对交通运输、建筑安装、娱乐业、金融业以及销售不动产等大部分服务交易和农业初级产品都未纳入增值税征税范围。由于不纳入增值税征收范围的纳税人不能使用增值税专用发票，导致增值税一般纳税人购进的应税货物和劳务得不到抵扣，而且购进的比例越高，不得抵扣的进项也就越大，所负担的增值税税负也就越重，这不仅导致税负不公，抵扣链条中断，而且使税收管理出现许多漏洞。

我们认为，适当扩大增值税的征收范围，应考虑以下因素：有利于加强增值税征收管理，保证增值税运行链条不断，避免重复征税，兼顾地方财政的承受能力。基于此，目前可以先将建筑安装业和交通运输业纳入增值税的征收范围，这是因为：建筑安装是社会再生产的中间环节，对其征收增值税可以避免建筑安装企业在营业税和增值税之间转移税负，防止增值税链条的中断和税收流失。对交通运输业征收增值税，可以解决自备运输和外购运输抵扣不一致的弊端，防止利用运输发票弄虚作假偷逃国家税款，有利于加强增值税的征收管理。其次对金融保险业、邮电业实行增值税；最后对房屋、建筑物等不动产实行增值税，使增值税形成一个完整的征收链条。

增值税课税范围的扩大，必然影响地方财政收入，国家可以通过相应提高地方对增值税的分成解决。

(二)、逐步实行统一增值税征、扣、退税率

增值税税率是增值税税额与一定数量的征税对象之间的比例，它是计算增值税税额的尺度，体现的是征税的深度，是增值税制度的中心环节和基本要素。增值税税率的设计制定既要保证国家财政收入，又要基本保证纳税人的负担能力和盈利水平，使增值税的征、扣税税率符合税制要求。

取消或减少税率优惠档次，实行单一标准税率，严格限制低税率适用范围，这是增值税改革的基本趋势。世界上许多国家经过多方权衡比较，选择了实行单一基本税率的模式。如英国经历了从单一税率到双税率，最终又回到单一税率的过程，目前只有零税率和17.5%二档基本税率。

1、借鉴国际经验，我国增值税可以保留17%的基本税率和零税率，逐步取消低税率。

2、对农产品征税率与扣除率不一致引起税负高于一般工业企业的现状要尽快予以改变，高征低扣不利于对农业的投入，从表面上看，对购入农业初产品可按购入价的10%作为进项税金予以抵扣，是对农业的一种照顾和支持，但仔细分析起来，高征（13%）低扣（10%）的规定，影响经营者对农业投入的积极性。因此必须适应加入WTO后经济全球化的需要，尽快缩小征税率与扣除率的差率。建议比照现行购进棉花可抵扣13%进项的规定，对增值税一般纳税人向农业生产者和小规模纳税人购进的农产品，可根据农产品收购凭证或普通发票注明的金额按13%的税率计算抵扣进项税额，以缩小农产品加工业征税率和扣税率的差异。

3、根据国际惯例，严格执行出口产品零税率的规定，对不同退税率的做法应予取消，对出口前各道环节缴纳的增值税在出口环节全部退还，并简化退税手续，真正做到“不征不退、彻底退税”，以规范出口退税操作，提高出口产品竞争能力。

(三)、调整对小规模纳税人的征税方法

调整的办法有二种：

第一种办法：征收方法不变，调整小规模纳税人征收率。现行增值税规定小规模纳税人征收率工业6%，商业4%，按照税负公平的原则，考虑到现在税负普遍较高的实际，征收率应再适当降低，以实现同等增值额的条件下，一般纳税人与小规模纳税人的税负水平基本一致。

1）、工业小规模纳税人的征收率，可以调低为4%。根据调查，工业一般纳税人实际税负率为3.97%，小规模纳税人征收率调低为4%，与一般纳税人实际税负率比较吻合，也不会对税收收入带来过大影响。同时，目前工业企业的进销差率一般为20%左右，按税率17%征税，税收负担率应该是3.4％左右，也比较接近。

2）、商业小规模纳税人的征收率，可以调低为3％。考虑到商业批发企业多数划为一般纳税人征税，商业零售企业的进销差率一般为15％—20％，按法定税率17％征税，税收负担率应该是2.5％—3.4％左右，基本接近；同时，与税制改革前商业零售业的税负水平，与现行营业税征税项目的交通运输、建筑安装、邮电通信、文化体育等业的税负水平，都相一致，也有利于保证国家的税收收入。

调低小规模纳税人的征收率，就账算账看，会减少国家税收收入，但是通过加强税收管理、核实计税依据等方法，税收不仅不会减少，而且会随着经济的快速增长而持续增长。调低小规模纳税人的征收率，有利于缩小增值税两类纳税人之间的税负差距，有利于缩小小规模纳税人的名义税负率与实际税负率的差距，并有助于减少某些小规模纳税人偷逃税的动因，促进小规模纳税人生产经营正常健康发展。

第二种办法：借鉴韩国的征税办法，不再对小规模纳税人另行规定征收率，税率统一为17%，由国家税法规定每一类经营业务的平均增值率，可以是一个幅度增值率，各地可根据当地具体情况在规定幅度内自行确定增值率。这样，对小规模纳税人的具体计算方法为：

应缴税款=应税销售总额×国家税法规定的每一类经营业务的平均增值率×17%

国家如何确定增值率？可根据我国经济发展状况和产业结构，针对不同行业，确定不同的增值率，方法有二：第一，按生产经营环节来确定增值率，如生产环节、批发环节、零售环节，这样划分后，再按17%的税率征税，税负会相对公平；第二，按行业划分，按各行业的不同情况来确定增值率，如制造业、加工业修理修配业、批发业、零售业等，这样会更贴近纳税人的实际差价率，各类纳税人的税负会比较公平合理。

上述两种方法各有优缺点，第一种方法计算简便，便于征收管理；第二种方法比第一种方法各类纳税人的税负更公平合理，更符合增值税征税的原则。笔者倾向于第二种方法。

(四)、合理确定一般纳税人的认定标准

我国从1998年7月1日起调整了商业企业一般纳税人认定标准，从征收实践看，由于这个标准较高，使许多零售行业因无法达到规定标准而被排除在一般纳税人之外，个别企业甚至被迫关门。从规范增值税税制考虑，我们认为应该采取措施，缩小小规模纳税人的比例，扩大一般纳税人的比例，以延伸“增值税链条”覆盖面，强化增值税内在制约机制，以加强对生产企业和批发企业销售额的控管，使增值税真正成为普遍征收和对经济活动不产生扭曲的科学税种。因此，在纳税人划分上，除了现有的销售额标准和核算水平外，还应考虑增加一条行业标准，即根据该行业在社会再生产中所处的环节区别对待。对商业零售和为生活服务的纳税人，由于处于商品流转的最终环节，如果销售额达不到标准或会计核算不健全的，核定为小规模纳税人，实行定率征收，一般不会影响增值税抵扣链条的连续性，应从严掌握。对从事工业生产加工和经营生产资料的纳税人，由于处于商品流转的中间环节，为保持增值税抵扣链条的完整性，应从宽掌握，对销售额的要求可适当降低，对财务会计核算不健全的，应积极创造条件，通过税务部门培训、税务师事务所代理等方式，帮助他们提高核算水平。

(五)、加快向消费型增值税转型

我国加入WTO后，增值税必须符合国际上通行的做法，目前，世界上所有发达国家和绝大部分发展中国家都实行了消费型增值税。消费型增值税以总产品中的消费品为税基，允许当前一次性全额扣除所购入固定资产负担的税金，可以解决对外购项目的重复征税问题，实现增值税的中性目标；由于它的征税基础仅限于消费资料，可以鼓励投资，促进固定资产更新改造，推动技术进步和经济增长；实行消费型增值税后，由于几乎所有外购项目均可凭购进发票上所注明的已纳增值税抵扣进项税款，将使增值税的计算征收大大简便，可以提高工作效率和加强对增值税的规范管理。

从目前情况看增值税转型的时机已基本成熟。这是因为：1、政府通过采取控制信贷规模、控制建设用地审批、清理整顿经济开发区、严格新建项目的市场准入条件等一系列经济的、法律的、行政的宏观调控手段来适当控制固定资产投资规模，坚决遏制部分行业和地区盲目投资、低水平重复建设，已取得一定的成效。2、国家财政收入的高速增长为增值税转型提供了财力支持，由于1994年税制改革遗留的期初存货税金的历史问题在前几年已逐步消化，外商投资企业超税负返还和大部分减免税都已到期，国家税收收入逐年招千亿元增长。据统计“九五”期间，我国财政收入平均每年增长16.5%，2000年国家财政收入已达到13380亿元。到2003年国家财政收入突破两万亿元，增收超过3400亿元，今年上半年，全国共入库税款12991亿元，同比增长26.2%,增收2693亿元,这一切，为消费型增值税“软着陆”提供了可能。

根据我国国情，向消费型增值税转型还不适宜一步到位，必须坚持“积极稳妥、逐步推进、抓紧试点、全面推广”的原则，采取一定的过渡。

1、国家可先在限定行业、限定范围内实行固定资产已纳税款抵扣制度，再逐步扩大范围。考虑到目前设备投资增长较快，重工业增长持续高于轻工业，应研究好增值税转型这项对设备投资有明显刺激作用的政策试用的行业范围，方案的设计要科学、严密，政策的出台时机要掌握好，尽量避免或减少政策的副作用。

2、对固定资产“增量”采用一次性扣除的方法，即允许纳税人用于生产经营的新增固定资产所含增值税额在购入或建成投入使用时一次性扣除；对“存量”可借鉴94年税制改革对存货的处理方式，规定一个时期逐步抵扣，以减轻财政的承受能力，实现平稳过渡。

3、由于目前固定资产投资过快过热当前我国经济运行中的突出问题，因此增值税转型需慎之又慎。只有固定资产投资过热得到有效控制，才能保证增值税转型试点的推出。

参 考 文 献

1、王小平、姚稼强。《完善增值税小规模纳税人税收政策的研究》。《浙江税政》，2003[9]；

2、王国泉。《现行增值税制中殛需完善的几个问题》。《绍兴国税研究》，2003[2]；

3、胡连华等8人。《谈完善增值税运行机制的几个问题》。《绍兴国税优秀论文集》。