论权责发生制在政府会计中的运用

收付实现制和权责发生制3

收付实现制缺点及问题3

1.财政支出反映的内容不全面3

2.成本、费用的核算不准确4

3.无法对复杂多样的新业务进行正确的处理4

4.引发不同年度间收支规模的波动4

5.会计报告项目过于简单，反映的内容不全4

权责发生制优点和缺点5

权责发生制在各国政府的实践6

1.制订了相应的法律法规6

2.颁布了适当的政府预算会计准则6

3.采取符合国情的改革方式7

4.建立了较完善的政府财务报告体系7

5.引入权责发生制，并不排斥收付实现制7

在我国政府会计改革中实施权责发生制的探讨7

参 考 文 献9

论权责发生制在政府会计中的运用

收付实现制和权责发生制

 收付实现制和权责发生制这两种方式是目前我国普遍使用的会计方法，而当前，我国政府使用的是收付实现制，但长期的预算会计实践表明，采用收付实现制存在明显的缺陷。近几年，我国政府机构也在尝试使用权责发生制。下面我们就将这两种会计方法进行对比，看看它们各自的优缺点。

所谓收付实现制是以款项的实际收付为标准来处理经济业务，确定本期收入和费用，计算本期盈亏的会计处理基础。在现金收付的基础上，凡在本期实际以现款付出的费用，不论期应否在本期收入中获得补偿均应作为本期应计费用处理，凡在本期实际收到的现款收入，不论其是否属于本期均应作为本期应计的收入处理，反之，凡本期还没有以现款收到的收和没有用现款支付的费用，即使它归属于本期，也不作为本期的收和费用处理。在收付实现制的条件下，会计在处理经济业务时不考虑预收入、预付费用以及应计收入和应计费用的问题，会计期末也不需要进行账项调整，因为实际收到的款项和付出的款项均已登记入账，所以可以根据账簿记录来直接确定本期的收入和费用，并加以对比以确定本期盈亏。

收付实现制缺点及问题

我国预算会计一直采用收付实现制，采用这一制度的会计核算程序比较简便，同时，会计确认数是实际入库的预算资金，便于安排预算拨款和预算支出的进度，并如实反映预算收支的结果。但它也存在着许多缺点及问题。主要包括以下几个方面：

1.财政支出反映的内容不全面

财政支出反映的内容不全面。在收付实现制下，财政支出仅包括以现金实际支付的部分，如当期支付的基础设施、当期发放的工资、当期归还的债务本金和利息等，不反映那些本期已经发生，但尚未用现金支付的部分，如一些基层事业单位拖欠的工资。也不反映应由本期负担，以后年度偿还的债务，如应付国债及借款利息等。这样，在客观上，一方面造成了财政支出被低估，虚增了国家可供支配的财力资源，不利于国家宏观经济政策的正确制定；另一方面也导致了与之相关的债务被掩盖，不利于国家财政风险的防范。

2.成本、费用的核算不准确

成本、费用的核算不准确。由于收付实现制是以款项的支付，作为费用确认的依据，对本期发生尚未支付的费用不予反映，如固定资产折旧费在目前的预算会计中就得不到反映，使行政单位提供公共服务的耗费不能进行完整地核算，不利于对部门实施绩效的考核。对从事经营性和非经营性业务的事业单位来讲，虽然 经营性业务要进行成本核算，但由于两种业务通常混杂在一起，费用难以合理分摊，成本的核算极不准确，这既不利于加强事业单位的内部管理，也不能使预算内资金得到合理有效的使用。

3.无法对复杂多样的新业务进行正确的处理

无法对复杂多样的新业务进行正确的处理。政府采购和国库集中支付制度的实施，存在采购环节与付款环节相分离的现象，出现了货物已到，发票账单未到款未付的业务，也出现了货款已一次性支付，但货物尚未到达的业务。在物资采购的货款支付方式上，可采用一次付款、分期付款，或按合同规定在采购完成后，要保留一部分尾欠由以后支付等方式。在收付实现制下，行政事业单位对未支付货款、但已收到的物资，不登记入账，不利于对各项物资进行全面管理；对仅支付部分款项的物资，也只能按拨款单据中的实际支付金额确认和计量，显然不能对采购业务进行确切地反映；另外，预算单位的财政支出是按国库实际拨出的款项列报的，但执行部门因种种原因发生了本年不能付款的事项，若在权责发生制下，采取“列支出，增付款”的方式就可解决。但在收付实现制下，则成为无法解决的难题，只好当作“结余”转入下年，这种作法极不规范，预算的执行情况也无法得到真实的反映。

4.引发不同年度间收支规模的波动

引发不同年度间收支规模的波动。收付实现制下，记录收入、费用的时间是以款项的收到或付出的时间为准，而不考虑收支项目的匹配性。现实是，无论是行政单位还是事业单位都存在着并非每年都发生的费用如固定资产修理费，在修理费发生的年份，支出规模较大，其余年份则没有或发生数额较少的支出，造成各年度的支出规模不一；同样，有些收人是本期一次性收取，但要涉及若干期如培训费收入，在培训费收取的当期，收入有大幅增长，以后则可能出现负增长现象，特别是在各期培训费收入相差较大的情况下，问题尤为突出。

5.会计报告项目过于简单，反映的内容不全

收付实现制下的会计报告项目过于简单，反映的内容不全。在我国预算会计体系下，预算单位会计报告主要由资产负债表、收入支出表、必要的附表及会计报表说明书组成，其格式、项目及编制方法均分别在《总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计制度》加以规定，而且各成体系，表中均未涉及应付未付的项目。另外，总预算会计与单位预算会计报表中，有些项目缺乏必然的联系，如固定资产在行政事业单位的报表中反映，但在总预算会计报表中，却没有相关的信息资料。当然，这与原有的预算会计侧重于预算资金的收支管理有关，同时，也说明目前的总预算会计报表内容不能全面反映因财政资金的使用而形成的大量的固定资产及其现状、不能全面揭示政府的债务状况，无法披露预算资金的使用效果。

权责发生制优点和缺点

作为财务核算制度之一的权责发生制，随着我国社会主义市场经济体制的建立和发展，在我国预算会计制度改革、财政管理改革和经济发展进程中的优势逐渐显现出来。所谓收付实现制是以款项的实际收付为标准来处理经济业务，确定本期收入和费用，计算本期盈亏的会计处理基础。在现金收付的基础上，凡在本期实际以现款付出的费用，不论期应否在本期收入中获得补偿均应作为本期应计费用处理，凡在本期实际收到的现款收入，不论其是否属于本期均应作为本期应计的收入处理，反之，凡本期还没有以现款收到的收和没有用现款支付的费用，即使它归属于本期，也不作为本期的收和费用处理。在收付实现制的条件下，会计在处理经济业务时不考虑预收入、预付费用以及应计收入和应计费用的问题，会计期末也不需要进行账项调整，因为实际收到的款项和付出的款项均已登记入账，所以可以根据账簿记录来直接确定本期的收入和费用，并加以对比以确定本期盈亏。

采用权责发生制有利于促进财政管理改革，从而提高政府财政管理水平。

通过这种制度，可以提供更为全面和准确的部门服务成本和部门财务状况信息，为部门预算编制提供更科学的依据，为细化部门预算和部门的财务绩效考评提供基础，使部门预算发挥更大的作用，更为科学合理地核算政府采购资金。另外它能够及时反映和确认应收未收和应付未付的收支信息，有助于提高政府现金管理水平，推动国库集中收付制度改革。准确的公共服务成本信息和政府财务状况信息是评价政府绩效的必要基础条件，而权责发生制信息比收付实现制更准确、更全面地反映了政府在一个时期内提供产品和服务所耗资源的成本，并能更好地将成本与绩效成果进行合理的配比，有利于加强管理者对产出和结果的责任,有利于促进全面的绩效管理改革。

采用权责发生制会计基础，可以较好地区分经常性支出和资本性支出，有效避免资产一旦购置或建造完成就脱离公众的监督视野，提供关于政府资产的全面信息，有利于加强对非经营性国有资产的监督管理。

首先，采用权责发生制，是建立有效的政府财务报告制度的需要。政府财务状况是国家制定重大经济决策、实行宏观调控和考查政府绩效所必需的重要信息，而何新认为，在国际上，OECD国家已经普遍实行了比较完善的政府财务报告制度，每年要向议会提供政府财务报告，得到议会批准后的财务报告信息可供公众使用。

目前我国没有实行政府财务报告制度，一些与预算收支没有直接关系的重要财务信息被忽视和遗漏。这一问题已经受到政府和学术界的关注，政府会计制度和财务报告制度改革已经被提上政府的议事日程。如果在新的政府会计制度和财务报告制度中仍采用完全的收付实现制，很多财政管理的目的无法达到，政府财务报告的功能也会十分有限。如防范财政风险、政府部门绩效衡量等方面的管理要求都不能得到满足。更为重要的是，采用权责发生制能全面地反映政府的负债状况，有利于揭示和防范财政风险。采用权责发生制为基础，按一定的标准确认和反映政府的承诺和负债状况，可以在一定程度上纠正财务信息失真的状况,能较为真实地反映政府的负债状况和财政的真实状况，披露财政潜在的支出压力，因而对政府累计形成的负债能够合理地制定偿还计划，对各种或有风险也能够做到防患于未然！

采用权责发生制，对于提高政府会计和财务信息的完整性具有极其重要的意义，尤其是，它为政府相关部门或领导在进行科学的宏观经济决策时提供了极为有效和准确的依据。它能够真实全面地反映财政部门、预算单位的实际可支配财力，更好地反映资产和负债的年度变化，为分析和判断当前政策的长期效果提供更加综合全面的信息，有利于评价政策的持续能力及对财政经济的影响，为政府和领导决策提供更准确、更全面的信息。

但是权责发生制也一样有其自身的缺点，例如其繁琐的核算手续，庞杂的工作程序是权责发生制相比收付实现制的最大不足。

权责发生制在各国政府的实践

最近上海市政府进行了权责发生制的实践，在社会上有人赞成有人反对，那么我们来看一下世界各国改革政府会计核算基础的通行做法。

政府会计核算基础的改革始于20世纪90年代，先后开展这方面改革的国家有新西兰、澳大利亚、英国、美国、法国你拿大等。由于各国面临不同的经济、政治和财政环境，改革的具体方式、实施的范围和采取的措施不尽相同。但就各国政府会计改革的基本做法来讲，有许多共同的特征：

1.制订了相应的法律法规

构建法律框架是政府会计改革的前提，各国在改革政府会计核算基础时，均通过制订相应的法律措施作保证。如新西兰在1986年至1995年改革期间，先后颁布了《公共财政法案》、《财务报告法案》，确立了政府各部门应采用权责发生制基础进行会计核算和编制会计报告；澳大利亚在1997年颁布并实施了《财务管理和会计报告法案》，法案中明确指出权责发生制应作为政府预算、政府会计和财务报告的基础；英国议会在2000年通过了《政府资源与会计法案》，确认了权责发生制在政府会计中的法律地位。

2.颁布了适当的政府预算会计准则

会计改革既要有法律保障、又要有具体的操作准绳。各国在推进政府会计权责发生制改革的进程中，均选择或制订适当的政府会计准则。如新西兰、澳大利亚，来单独制订政府会计准则，而是遵循由私营部门会计准则制订机构制订的相关准则，只对政府的特殊业务进行补充规定；英国，由财政部制订了政府各部门遵循的会计准则—－《资源会计手册》，规定了政府和政府机构会计处理的具体要求；美国、法国、加拿大等也由不同的机构制订了政府会计准则，作为指导政府会计核算的指南。

3.采取符合国情的改革方式

政府会计改革不同于企业会计改革，各国的改革并未建立在统一的标准之上，而是立足于本国的国情，采取了不同的改革方式，归纳起来，主要有三种方式：一是以新西兰为代表的“一步到位”式，即政府会计基础由收付实现制直接改为权责发生制。二是以加拿大为代表的“分步到位”式，政府会计基础的改革沿着“收付实现制——修正的收付实现制——修正的权责发生制——权责发生制”的轨道运行。三是以美国为代表的“逐步扩展”式。根据实际情况先对部分收支、资产、负债科目实行权责发生制，然后再逐步扩展到其他的政府会计科目。

4.建立了较完善的政府财务报告体系

财务报告是会计信息资料的高度浓缩，各国在进行政府会计改革时，充分认识到这一点，纷纷建立与改革相适应的政府财务报告制度，以全面。系统地反映政府的财务状况、财政资金的使用情况等。从改革较彻底的两个国家来看，政府报告体系的建设还是比较完善的。新西兰：政府财务报告体系分两个层次，一是“部门报表”，由各政府部门编报，有资产负债表、运营表、现金流量表、服务业务报表、目标表、承诺事项表等；二是“整个政府报表”，由各部门报表合并而成。澳大利亚：政府会计报告体系由经营表、资产负债表、现金流量表、资本表构成。

5.引入权责发生制，并不排斥收付实现制

目前，将权责发生制引入政府会计，已成为一种国际趋势，但这并不意味收付实现制基础将退出政府会计。国外改革的经验表明，许多已实行政府会计权责发生制的国家，没有一个国家完全抛弃收付实现制，如各国的政府会计报告体系中均有一张以“收付实现制”为基础编制的重要报表——《现金流量表》，弥补了权责发生制基础在揭示现金信息方面的不足。

在我国政府会计改革中实施权责发生制的探讨

基于目前预算会计基础存在诸多弊端，以及国际政府会计改革的新趋势，有必要对我国现行的预算会计基础进行改革。但会计基础的改革不单纯表现为技术问题，同时也反映一国的经济问题，甚至政治问题。若处理不好，会引起严重的不良后果。因此，在推进我国预算会计权责发生制改革时，应关注以下几个问题，要渐进式进行。

权责发生制应用的程度是由政府财政管理改革的目标决定的。如为解决现行预算会计基础下，“年终结转”事项合理不合规的现象，我国财政部曾于2001年，印发了《财政总预算会计制度》暂行补充规定，确定了中央总预算会计的个别事项可采用权责发生制；随着预算管理改革的不断深入，若改革目标定位于加强部门的绩效管理，对政府部门的公共服务成本耗费和效率水平进行考核，就需要选择在服务费用和政府固定资产核算方面实施权责发生制，合理地计提固定资产折旧；若改革目标是为了充分揭示政府的隐性债务，以防范财政风险，则应选择在社会保障收支、国债收支、政府担保支出等方面运用权责发生制。

预算会计是预算管理的基础，能为预算的编制提供会计信息，二者应协调发展。但是我国目前的预算会计改革已明显落后于预算管理改革，出现了许多现行预算会计制度不适宜或无法处理的业务，我们应区分情况采取不同的处理办法，稳步推进权责发生制。对于因实施政府采购、国库集中支付制度以后，财政资金流向的改变。使行政、事业单位出现了收入增加时，工资费用或非货币性资产也同时增加的业务，可在现行收付实现制基础下。通过制定相应的会计核算补充规定的方式，来解决现实中难以操作的问题；对于需要转换会计记账基础才能处理的业务，如跨期收支的业务，则应在相关科目中部分推行权责发生制。而对于那些涉及面广，影响较大且确认又不经济的事项，则应暂缓或不实行，以保证预算会计核算的正常秩序和财政预算管理改革的顺利进行。

随着经济国际化的发展，政府会计标准也趋于国际化，为了适应这一要求，我们应加快预算会计向政府会计转换的进程，构建我国的政府会计体系。一要合理界定政府会计的范围。可以按政府活动作为划分的界限，凡政府活动引起的资金运动，如总预算单位和行政单位涉及的业务，应纳入政府会计的核算范围。反之，非政府活动引起的资金运动则不属于政府会计的核算范畴，如非盈利性事业单位的经营业务。这样，事业单位会计就要从现行的预算会计中分离出来。二要明确政府会计的目标。政府会计的目标即确定政府会计活动要达到的目的，在确定政府会计目标时，可考虑以下几方面：政府提供的会计信息，首先要反映政府拥有的经济资源和承担的债务状况；其次要反映政府对公共资源的优化配置和使用情况；再次要反映政府对所使用资源的受托责任、管理责任的履行情况；最后，要反映政府为社会提供服务的效率。成本和业绩。以达到满足各种会计信息使用者的需要。三要既借鉴国际经验，又立足于我国的实际，制定我国的政府会计准则和政府会计制度。在制定时，可以按照，凡国际公立单位会计准则已作出规定，且已被广泛应用，效果较好的原则和方法，在与我国法律规定不冲突的情况下，要加以借鉴；对于一些我国特有的业务，再制定相应的条款来进行规范。四要建立我国的政府财务报告制度。就政府财务报表的种类来讲，要考虑编制与国际相符的报表。如“财务状况表”、“财务业绩表”、“现金流量表”和财务报表附注等。

政府由收付实现制转向权责发生制是我国财务改革的一种必然，相信政府定能借鉴其它国家的经验，结合我国的现状，使政府的财务制度更趋完善及合理。

参 考 文 献

1.《政府会计发展与对策》，作者：张雪芬，中国时代经济出版社出版，2006年。

2.《欧洲政府会计与预算改革》，作者：财政部会计司，东北财经大学出版社出版，2005年。

3.《会计学原理》，作者：赵德武，东北财经大学出版社出版，2004年。