关于成本会计中研究开发成本费用的探索

随着科学技术的迅速发展和竞争日趋激烈，企业研究开发费用不断加大。我国有关财务会计制度中所规定的对自创无形资产的计价方法，实际上也反映了将研究开发成本予以资本化，但究竟是只对获得成功的研究开发成本还是将全部研究开发成本（包括失败的研究开发成本）计入无形资产价值？还不明确，使得会计处理上存在较大差异，本文首先借鉴了国外经验，对企业进行具有风险的研究开发活动所发生的成本的会计处理方法进行了对比分析，同时列出了简要会计处理办法。

关键词：研发费用　费用化　资本化

目 录

引言…………………………………………………………………………….2

研究和开发成本的内容…………………………………….2

研究成本的范围及作用…………………………………3

设计开发过程中的三大误区……………………………4

研发成本控制的原则…………………………………6

二、研究与开发成本是否应予以资本化………………………..11

（一）全部研究开发成本资本化……………………………12

（二）全部成本列为当期费用………………………………12

（三）成功研究成本资本化…………………………………13

三、研究与开发成本的帐务处理………………………………..14

参考文献…………………………………………………………..16

关于成本会计中研究开发成本费用的探索

在市场经济条件下，随着科学技术的迅速发展和竞争日趋激烈，企业为了保持竞争优势，不得不在研究和开发新材料、新产品、新工艺等方面投入大量的人力物力，以期获得技术上的领先地位。研究和开发成本占了公司资金相当大的比重，并逐年递增。成为企业生存和发展的生命线。为此，加强研究和开发成本会计的理论探讨和实务处理很有必要。

一、研究和开发成本的内容

国际会计准则第9号 “研究和开发成本 ”规定了对研究和开发成本的会计处理方法，并对研究和开发分别作出明确的定义：研究是初始和有计划的调查以期获得新的科学（技术）知识和理解；开发是应用研究的成果或其他知识去计划或设计新产品，或在其商业生产、使用前，从实质上改进其材料、设备、产品、工艺、系统和服务。

企业的研究开发是研究和开发的合称，研究活动是一种以发现新知识，探索新的研究成果的应用途径，以及设计和试验新产品，改良产品或工艺为目的的活动，分为基础研究和应用研究两类。基础研究一般指为增加新知识而进行的创造性活动，其特点是费用支出与未来的收益之间通常没有直接的联系；应用研究一般指为解决确定的实际问题而进行的创造性活动，它往往有直接的受益对象（如项目、产品或工艺），与企业的未来收益有着密切的关系。企业从事研究活动主要以应用研究为主。开发活动是把研究结果或其它新的科技付诸应用的转化过程，其目的是形成新的或有重大改进的产品或工艺，供对外销售或企业自身使用。

企业的研究和开发活动虽不同，但目的都是为了研究新产品，改进旧产品；或研究新生产工艺，改进旧生产工艺以降低企业未来的营业费用或增加未来营业收入，期望在未来获得效益。企业从事研究和

开发活动具有一定的风险性，有的研究和开发项目获得成功，形成企业所享有的专有技术，或向国家专利部门申请、登记注册等法律手续，获得专利权；有的研究开发项目则可能会以失败告终。

(一)、研发成本的范围及作用

成本在广义上包含了设计（研发）成本、制造成本、销售成本三大部分，也就是说，很多人在成本控制方面往往只关注制造成本、销售成本等方面的控制。如果我们将目光放得更前一点，以研发过程的成本控制作为整个项目成本控制的起点，这才是产品控制成本的关键。

研发成本包括研发费用和产品成本,研发费用包括开发费用、测试费用和人工费用等，产品成本采购和材料费用、制造费用等。

我们知道，一个产品的生命周期包含了产品成长期、成熟期、衰退期三个阶段，这三个阶段的成本控制管理重点是不同的，即设计成本、生产成本、销售服务成本。实际上，产品研发和设计是我们生产、销售的源头之所在，一个产品的目标成本其实在设计成功后就已经基本成型，作为后期的产品生产等制造工序（实际制造成本）来说，其最大的可控度只能是降低生产过程中的损耗以及提高装配加工效率（降低制造费用）。有一个观点是被普遍认同的，就是产品成本的80％是约束性成本，并且在产品的设计阶段就已经确定。也就是说，一个产品一旦完成研发，其目标材料成本、目标人工成本便已基本定性，制造中心很难改变设计留下的先天不足。有很多产品在设计阶段，就注定其未来的制造成本会高过市场价格。 

目标价格-目标利润=目标成本,研发成本必须 < 目标成本

至于如何保证我们设计的产品在给定的市场价格、销售量、功能的条件下取得可以接受的利润水平，我们在产品设计开发阶段引进了目标成本和研发成本的控制。 目标成本的计算又称为“由价格引导的成本计算”，它与传统的“由成本引导的价格计算”（即由成本加成计算价格）相对应。产品价格通常需要综合考虑多种因素的影响，包括产品的功能、性质及市场竞争力。一旦确定了产品的目标，包括价格、功能、质量等，设计人员将以目标价格扣除目标利润得出目标成本。目标成本就是我们在设计、生产阶段关注的中心，也是设计工作的动因，同时也为产品及工序的设计指明了方向和提供了衡量的标准。在产品和工序的设计阶段，设计人员应该使用目标成本的计算来推动设计方案的改进工作，以降低产品未来的制造成本。

(二)、设计开发过程的三大误区

1、过于关注产品性能，忽略了产品的经济性（成本）。设计工程师有一个通病：他们往往容易仅仅是为了产品的性能而设计产品。也许是由于职业上的习惯，设计师经常容易将其所负责的产品项目作为一件艺术品或者科技品来进行开发，这就容易陷入对产品的性能、外观追求尽善尽美，却忽略了许多部件在生产过程中的成本，没有充分考虑到产品在市场上的价格性能比和受欢迎的程度。实践证明，在市场上功能最齐全、性能最好的产品往往并不一定就是最畅销的产品，因为它必然也会受到价格及顾客认知水平等因素的制约。 

2、急于新品开发，忽略了原产品替代功能的再设计。一些产品之所以昂贵，往往是由于设计的不合理，在没有作业成本引导的产品设计中，工程师们往往忽略了许多部件及产品的多样性和复杂的生产过程的成本。而这往往可以通过对产品的再设计来达到进一步削减成本的目的，但是很多时候，研发部门开发完一款新品后，往往都会急于将精力投放到其他正在开发的新品上，以求加快新品的推出速度。

(三)、研发成本控制的原则

1、以目标成本作为衡量的原则。目标成本一直是我们关注的中心，通过目标成本的计算有利于我们在研发设计中关注同一个目标：将符合目标功能、目标品质和目标价格的产品投放到特定的市场。因此，在产品及工艺的设计过程中，当设计方案的取舍会对产品成本产生巨大的影响时，我们就采用目标成本作为衡量标准。 

在目标成本计算的问题上，没有任何协商的可能。如果没有达到目标成本的产品是不会也不应该被投入生产的。目标成本最终反映了顾客的需求，以及资金供给者对投资合理收益的期望。因此，客观上存在的设计开发压力，迫使设计开发人员必须去寻求和使用有助于他们达到目标成本的方法。 

2、从全方位来考虑成本的下降与控制。作为一个新项目的开发，我们认为应该组织相关部门人员进行参与（起码应该考虑将采购、生产、工艺等相关部门纳入项目开发设计小组），这样有利于大家集中精力从全局的角度去考虑成本的控制。正如前面所提到的问题，研发设计人员往往容易发生过于重视表面成本而忽略了隐含成本的误区。 正是有了采购人员、工艺人员、生产人员的参与，可以基本上杜绝为了降低某项成本而引发的其他相关成本的增加这种现象的存在。因为在这种内部环境下，不允许个别部门强调某项功能的固定，而是必须从全局出发来考虑成本的控制问题。

企业在研究与开发活动中，往往要进行设计、开发、研制、试验、定型等一系列活动，所发生的研究与开发成本的主要内容有：直接人工，指直接参与研究与开发项目的科研人员和服务于项目人员的工资费用。包括工资、奖金、津贴和有关补贴。仪器设备费，指从事研究与开发活动所需设备和房屋等固定资产的折旧费、修理费，以及租设备的租金或使用费等。材料费，指研究与开发活动直接耗用的电器材料、化学试剂、仪器配件、金属非金属材料、其它各种消耗材料等。调研费，指研究开发的业务人员出差旅费和其它费用。燃料动力费，指研究与开发活动直接耗用的燃料、动力费用。外协加工及现场试验费，指研究开发过程中试制样机、加工零配件、外委化验分析、测试等费用和支付的生产性试验和现场试验的费用。其它，指不属于以上各项的研究和开发费用，如资料费、新产品鉴定费等。主要从以下几方面区别所发生的研究与开发成本：（1）目的不同。研究的目的涉及范围较广，例如对某个基础领域进行广泛的调查；开发的针对性较强，往往限定在某个特定产品工艺等具体项目上。（2）先后不同。研究是基础性的工作，开发是应用性的工作，一般研究总是先于开发。（3）结果不同。研究的结果是获得新的科学（技术）知识和了解，一般以报告的形式体现出来；开发的结果则以新产品、新工艺等实物形式体现出来。（4）风险不同。开发包括新产品或新工艺的设计，如为寻找或评估现有产品或工艺替代品而作的测试，设计、建造、测试先于商业生产的模型等，一般而言，费用比在实验室进行的研究大得多，因此风险也高得多。

二、研究与开发成本是否应予以资本化

企业的研究与开发活动，是企业自创无形资产的活动。根据财政部所颁布的《企业会计准则》第31条规定：企业自行开发的无形资产，应当按开发过程中实际发生的支出数记帐；《工业企业财务制度》也规定：企业自行开发并依法申请取得的无形资产，按照开发过程中实际支出计价。我国有关财务会计制度中所规定的对自创无形资产的计价方法，实际上也反映了对研究与开发成本的处理原则-将研究开发成本应计入自创无形资产的价值（即将研究开发成本予以资本化）。但究竟只对获得成功的研究开发成本或将全部研究开发成本（包括失败的研究开发成本）计入无形资产价值？还不明确，使得会计处理上存在较大差异，甚至为了简化核算手续，全部直接作为当期费用（管理费用）处理。

企业进行具有风险的研究开发活动所发生的成本的会计处理，西方财务会计中有以下三种方法：

（一）全部研究开发成本资本化

将研究开发部门发生的全部成本都分配于取得的专利权或专有技术，即将全部研究开发成本予以资本化。用这一方法的理由是：一切研究开发活动都是为了获得成就，它的一切耗费都是为了将来的经济效益，自应由获得成就的项目承担。

这种方法，将全部研究开发成本计入获得成功的研究开发项目的专利权或专有技术的价值，显然违背了实际成本计价的原则。按照这一方法，企业自创获得无形资产（专利权或专有技术）的入帐价值并非其取得的实际成本，而包括了与该项无形资产取得无关的其它失败项目的研究开发费用。已宣告失败的研究开发项目的成本实际上已成为企业的一项损失，与任何期间收入均无关联，既不能和收入配比，对未来收入也没有任何影响，自不应递延结转嗣后期间。因此，将失败的研究开发项目成本-企业已发生的损失-予以资本化，计入资产价值，显然不恰当。

（二）全部成本列为当期费用

将研究开发成本全部于发生当期列为费用。 美国财务会计准则委员会（FASB）第2 号财务会计准则公告《研究与开发成本的会计处理》明确指出：“研究与开发成本除了按契约规定为他人所进行者外，应在发生当时全部计入当期费用。”可见，上述方法（3）是公认的会计原则，是西方会计实务中广泛采用的方法。

这种方法将全部研究开发成本于成本发生时计入当期费用，有如下不当之处：第一，它违背了收入与费用相配比的原则。企业研究开发成功项目而取得的专利权或专有技术，将在新技术采用以后的较长时期带来经济效益，这部分研究开发成本应当由未来获得经济利益的若干会计期间共同负担，应在研究开发成功取得无形资产时先“资本化”为无形资产的价值，然后分期摊销转作费用，以便与各期收入相配比，而不应在成本发生时就直接计入当期费用。至于研究开发失败的项目所发生的成本也只在失败时才成为企业的一项损失，也只能在这时确认，计入当期损失（或当期费用）。第二，它歪曲了企业无形资产价值。按照这一处理方法，将成功的研究开发项目的成本在发生时就计入了当期费用，这样，企业获得无形资产的入帐价值就只包括获得成功后向国家专利部门申请、注册、审查等法律手续费用，而将企业自创无形资产价值的主要组成部分-研究开发过程成本，排除在无形资产价值之外。企业在研究开发成功后取得的新技术，如果不向政府专利部门登记注册取得专利权，而是通过企业本身的保密手段达到独自占有的目的，则这种专有技术就无入帐价值可言。

（三）成功研究成本资本化

只将获得成功的研究开发成本予以资本化， 计入取得的专利权或专有技术的价值；未获成功的研究开发成本在失败后予以摊销，计入当期费用。

这种处理方法最为适宜，对企业的研究开发成本既不能在成本发生当期就计入当期费用，也不应全部予以资本化，计入无形资产价值。对获得成功而取得专利权或专有技术的研究开发成本，应连同申请、登记注册等法律手续费用，计入无形资产价值；对已失败的研究开发成本，在宣告失败时应确认为损失予以转销。按此方法，既能使企业自创无形资产按其取得的实际成本计价，如实反映企业资产的价值，又能使企业在未来的收入和费用实现恰当的配比，同时还能使以失败而告终的研究开发成本及时得到转销，使稳健性原则在风险性的研究开发活动中得以体现。

三、研究与开发成本的帐务处理

根据上述的会计处理方法，在核算上应设置“研究与开发成本”帐户，用以核算企业从事新技术、新产品和新工艺研究与开发部门所发生的研究开发成本。该帐户的借方记录研究与开发成本的发生数，贷方记录因形成无形资产而结转到“无形资产”帐户的成本和因研究开发失败而转销的研究开发费用。该帐户应按不同的研究开发项目设置明细帐户。

研究与开发成本主要业务的帐务处理如下：

1.在研究开发过程中，发生各项研究开发费用。

借：研究与开发成本 ×××

 贷：原材料 ×××

 应付工资 ×××

 累计折旧等 ×××

2.某研究开发项目结束，并获得成功，取得专利权，应按该项目所发生的成本结转计入无形资产价值。

借：无形资产-专利权（或专有技术） ×××

 贷：研究与开发成本 ×××

3.某研究开发项目宣告失败，则按其已发生的费用，结转计入当期损失（费用）。

借：管理费用 ×××

 贷：研究与开发成本 ×××

企业的研究开发部门可能同时进行多项研究开发项目，对某些共同费用，如试验设备折旧费等应采用一定的分配方法归集到不同项目的研究开发成本。有时一个项目也可能同时获得几项专利权或专有技术，则该项所归集的研究开发费用也应按一定的方法分配到各项无形资产成本中，同一研究开发项目也可能在不同时间取得多项专利权或专有技术，对先获得的应考虑有关因素估价并结转成本，待整个项目结束后再按实际成本进行调整。

综上所述，只有正确认识、确认、计量和反映企业的研究和开发成本，才能有利于企业会计水平的提高及其同国际标准的接轨，有利于地促进我国的经济建设。

参考文献：

1、《资本主义企业财务会计》娄尔行、王澹如、钱嘉福编著，中国财政经济出版社。

2、王储《企业的成本管理》上海财会出版社，2002.

3、孙茂竹，姚岳《成本管理学》，中国人民大学出版社，2003年版

4、杜玉海，杨飞《成功企业如何做好财务管理》，北京企业管理出版社，2001年版。

5、中华人民共和国财政部制定《企业会计准则（2006年）》，经济科学出版社，2006年版

6、欧阳清《成本会计的发展趋势及我们的对策》，财务与会计出版社，1999年版