对商品销售收入确认与计量有关问题的初步探讨

一、商品销售收入的确认原则………………………………………………………1

（一）、企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方……………1

（二）、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权也没有对已售出的商品实施有效控制…………………………………………………………………1 

（三）、收入的金额能够可靠地计量……………………………………………2

（四）、相关的经济利益很可能流入企业………………………………………2 

（五）、相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量………………………2

二、商品销售收入确认常见财务舞弊问题及手法…………………………………3

（一）、提前确认收入……………………………………………………………3

1、利用补充协议，隐瞒风险和报酬尚未转移的事实………………………3

2、填塞分销渠道，刺激经销商提前购货……………………………………3

（二）、推迟确认收入……………………………………………………………4

（三）、混淆收入性质……………………………………………………………5

（四）、夸大收入规模……………………………………………………………6

（五）、虚构经营收入……………………………………………………………7

（六）、隐瞒关联收入……………………………………………………………7

（七）、企业间相互买卖抬高收入………………………………………………8

三、规范销售收入确认及计量的相关思考…………………………………………9

（一）、加强会计人员业务素质和职业判断能力的培训……………………10

（二）、提高中小企业管理者的素质…………………………………………10

（三）、健全和完善公司治理结构……………………………………………10

（四）、完善管理层业绩评价和薪酬制度设计………………………………10

（五）、健全上市公司会计信息披露制度体系………………………………11

（六）、加强外部监督…………………………………………………………11

 （七）、加强会计信息舞弊的惩罚力度和执法力度…………………………11

内容摘要

在市场经济条件下，追求利润最大化是企业经营的主要宗旨，收入作为利润生成的重要来源，越来越受到企业以及会计信息使用者的重视，随着市场新兴经济业务的交换更替，企业所面临的经济业务亦呈现出纷繁复杂的情形，导致收入确认的问题日益普遍，为了更好地解决这些问题，本文从3个大的方面对销售收入的确认和计量进行了探论，首先从商品销售收入确认5项原则谈起，分析每项确认原则的具体含义及强调需注意的事项；进而分析商品销售收入确认中常见的财务舞弊问题及手法，对每一种可能出现舞弊的原因、表现方式等进行了描述，并举例加以分析，列举了几项容易出现舞弊的异常财务数据；最后对收入舞弊问题的产生进行了思考：如何才能规范收入的确认和计量？并建立长效的防范机制？分别从企业内部财务人员、管理者、公司各种制度设计、外部监督及舞弊惩罚力度等方面进行了阐述，规范销售收入的确认和计量有利于投资者获得真实、客观、公允的财务信息，有利于市场经济有序发展，有利于国家税收资源不受到损害。

关键词： 商品销售收入 收入确认 计量 

对商品销售收入确认与计量有关问题的初步探讨

在市场经济条件下，追求利润最大化是企业经营的主要宗旨，收入作为利润生成的重要来源，越来越受到企业以及会计信息使用者的重视，收入确认一直是会计上最困难、最复杂的问题之一，随着市场新兴经济业务的交换更替，企业所面临的经济业务亦呈现出纷繁复杂的情形，如上市公司关联企业的交易，复杂的交易合同等不断出现，在会计实务处理中根据《收入》准则来确认收入的时点非常不好把握，导致收入确认的问题日益普遍，特别是收入确认时点和确认金额的问题。

一、商品销售收入的确认原则

收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、

与所有者投入资本无关的经济利益的总流入，收入包括商品销售收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）、企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方：

风险主要指商品由于贬值、损坏、报废等造成的损失；报酬是指商品中包含的未来经济利益，包括商品因增值以及直接使用该商品带来的经济利益。如果一项商品发生的任何损失均不需要本企业承担，，带来的经济利益也不归本企业所有，则意味着该商品所有权上风险和报酬已转移给购买方，在同时满足收入的其他条件时，则应确认收入。

（二）、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权也没有对已售出的商品实施有效控制：

企业将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方后，如仍能保留通常与所有权相联系的继续管理权，或仍然对售出的商品实施控制，则此项销售不能成立，不能确认相关的收入。如企业对售出的商品保留了与所有权无关的管理权，则不受本条件的限制。例如，某房地产企业将开发的房产售出后，保留了对该房产的物业管理权，由于此项物业管理权与房产所有权无关，房产销售成立。企业提供的物业管理应视为一个单独的劳务合同，有关收入确认为劳务收入。

（三）、收入的金额能够可靠地计量

收入能否可靠计量是确认收入的基本前提。企业在销售商品时，售价通常已经确定，但销售过程中由于某些不确定因素，也有可能出现售价变动的情况，则在新的售价未确定之前，即使款项已经收到，也不应确认收入，而应将其实际收到的款项作为预收账款处理。等新的售价确定后，再按预收款销售产品的有关规定，进行确认收入、补收或退回多收款项的账务处理。

（四）、相关的经济利益很可能流入企业

经济利益是指直接或间接流入企业的现金或现金等价物。在销售商品的交易中，与交易相关的经济利益即为销售商品价款。很可能是指经济利益流入企业的可能性超过50%，销售商品的价款能否有把握收回，是收入确认的一个重要条件。在销售商品时，如估计价款收回的可能性不大，取使收入确认的其他条件均已满足，也不应当确认收入。

（五）、相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

根据收入和费用相配比的原则，与同一项销售有关的收入和成本应于同一会计期间予以确认。因此，如果成本不能可靠地计量，即使其他条件均已满足，相关的收入也不能确认，如已收到价款，收到的价款应确认为一项负债。

以上销售商品收入确认的5个要素必须同时具备，缺一不可，在实务中，主要以企业所出售商品在所有权上的主要风险和报酬是否已经转移给购买方这条标准来判断收入确认的时点，这条标准在企业业务类型简单、结算方式单一的情况下可以较为准确地确认收入，而对于交易类型和结算方式复杂的企业，确认时点则较为困难，更多依靠会计人员按交易实质，本着真实、公允原则进行职业判断。

二、商品销售收入确认常见财务舞弊问题及手法

（一）、提前确认收入：

多出现在上市公司，管理层迫于业绩压力，避免退市等而提前确认收入，粉饰财务报表利润，这一收入操纵手法固然可以在短期内使销售收入大幅度提升，但其实质却是透支未来会计期间的收入，涸泽而渔，管理层只对在任期间的业绩感兴趣，哪管离任后公司如何发展，这一操纵伎俩主要有两种表现方式：

1、利用补充协议，隐瞒风险和报酬尚未转移的事实

风险和报酬的转移是确认收入的前提条件。譬如，收入确认准则规定，附有退货条款的企业，如果无法根据以往经验确定退货比例，在退货期届满前，不得确认销售收入。为了规避收入确认准则在这一方面的规定，一些上市公司在与客户签订的正式销售合同中，只字不提退货条款等可能意味着风险和报酬尚未转移等事项，而是将这些重大事项写进补充协议，并向注册会计师隐瞒补充协议，以达到其提前确认收入的目的。如中鲁B青岛捕捞分公司（以下简称“青岛捕捞分公司”）2002年6月30日在库存商品鱼子并未发出、销售未实现的情况下确认收入，虚增2002年上半年利润4,803,521.25元。青岛捕捞分公司2002年6月份与丹麦ALMAX公司和美国PANDA公司签订了鱼片销售协议。6月30日，该公司编制了内部出库单，进行了财务处理，确认销售收入7,718,978.32元，计入利润4,083,512.25元。该批鱼片的实际发货时间为2002年8月7日、22日和29日，并有1,155吨鱼片因商检不合格一直未发货。因上述商品截止2002年6月30日没有实际发货，根据企业会计制度，销售条件并不成立，由此虚增2002年上半年利润4,083,521.25元。①

2、填塞分销渠道，刺激经销商提前购货

填塞分销渠道是一种向未来期间预支收入的恶性促销手段。卖方通过向买方（通常是经销商）提供优厚的商业刺激，诱使买方提前购货，从而在短期内实现销售收入大幅增长，以达到美化其财务业绩的目的。如科龙电器于2002年12月针对销售出台了一项销售政策，要点如下：（1）空调淡季当旺季；（2）经销售商12月份付款享受9月份的贴息政策；（3）经销售商可以不把货提走，科龙的各分公司仓库调整出部分位置放经销商的货；（4）如2003年价格调整，享受补差政策；（5）经销商所提之货，如旺季不能销售，可换货；（6）12月份的客户发票全部留在科龙分公司，用于退货冲账。从以上要点中的（3）-（6）项可以看出，销售并未真正实现，只是调节了经销商库存，表现出的是假销售及假退货。②

（二）、推迟确认收入：

一些上市公司以谨慎原则为幌子，利用《收入》准则中需要职业

判断的收入确认条件，有意打擦边球，推迟确认收入，如明知企业相关的经济利益很可能流入企业，却判断为不确定性，而挂往来账；或指使被收购企业在收购日之前推迟确认收入等手法，将本应在当期确认的收入推迟至以后期间确认，并将当期隐藏的收入在经营不佳的年份予以释放，以达到以丰补歉、平滑收入和利润的目的。如长安汽车2001年年末将预提销售补偿费从年初的6,800万元一下子拉到3.34亿元，2002年第三季度末销售补偿费余额高达63,971万元。而2002年没有动用过一分计提的销售补偿费，长安汽车在2002年第四季度冲回计提的销售补偿费40,872万元，占当年利润的36%。长安汽车在2001年及2002年前三季度时利用“预提销售补偿费”名义隐藏利润，后为了配合庄家出货在2002年报时将利润全部释放，导致长安汽车2002年业绩“大涨”，严重误导了投资者。③

一些中小企业出于少交税或延迟交税的目的，往往也推迟确认收入，如果当月进项税的金额小，该开的销售发票就不开，等到有进项税票时才开具发票确认收入，通过延迟确认收入平衡税负。这种情况在实务中比较多，特别是私人中小企业，在经营利润微薄的情况下，延迟确认收入是减少现金支出，在激烈的市场竞争中得以存活下来的一种方式。

（三）、混淆收入性质：

投资收益、政府补贴收入、和营业外收入等收益项目虽然也与主营业务收入一样能够增加上市公司的利润，但由于这些项目属于非经营性收益且通常难以预测，有投资意向的股票投资者在评价上市公司的经营业绩是否达到他们的预期时，一般将它们剔除。此外，股票投资者对上市公司经营业绩的预期，不仅包括利润指标，还包括销售收入指标。因此，上市公司为了迎合股票投资者的经营业绩预期，不惜采用鱼目混珠的方法，将非经常性收益包装成主营业务收入。这种收入操纵手法并不会改变利润总额，但它却歪曲了利润结构，夸大了企业创造经营收入和经营性现金流量的能力，特别容易误导投资者对上市公司盈利质量和现金流量的判断。特别是政府补贴收入和营业外收入，大多是一次性收益，在影响当年度利润很大情况下，更会影响投资者对以后年度上市公司利润和现金流量的预测，从而可能导致投资失败。如东方电子在1999-2001年将其炒股所得计入公司主营业务收入12.67亿，其中1999年为5.11亿元、2000年为5.05亿元、2001年为2.51亿元。这部分“主营业务收入”被追溯调减，扣除税收后还剩10.39亿元，被作为流动负债处理。④

（四）、夸大收入规模：

根据会计准则的规定，代理代销业务分为买断式和非买断式两种，两者的区别在于风险与报酬是否转移，对于买断式的代理代销业务，由于风险和报酬已经转移给代理方或受托方，在代理方或受托方对外销售后，按代理代销总额确认收入；对于非买断式的代理代销业务，由于风险和报酬仍保留在被代理方或受托方，代理方或受托方在对外销售后，本应按合同约定收取的净额（如代理佣金）确认收入，却改按销售收入全额反映。显而易见，总额法与净额法对利润表所体现的主营业务收入将产生迥然不同的影响，夸大了代理方或受托方的收入和利润。如新疆广厦房地产交易网络公司是广汇股份旗下的一家控股子公司（以下简称“广厦房网”）。广汇房地产开发有限公司是广汇股份第一大股东广汇实业旗下的一家控股子公司。从2000年9月起，房地产包销成为广汇股份主要的收入和利润来源。广厦房网与广汇房地产开发公司于2000年8月签订并于2002年2月5日修订了《商品房包销合同书》。广汇房地产开发有限公司与上市公司系同一母公司控制的两个子公司。合同规定，上市公司以买断代销的方式，销售该房地产公司自行开发的，全部已建成的具备商品房销售条件的，以及尚未建设成的已具备预售条件的房屋，销售价格经双方认可的中介机构评估后协商确定。上市公司从该项业务中获得的净利润占2002年净利润的71.95%。从所述来看，这个“包销”合同只是母公司向上市公司输入利润和收入的一种方式。广汇股份并没有真正履行包销义务，只是房产销售时象征性地在上市公司走一下账，上市公司为此确认了商品房销售额25%的毛利率。⑤

（五）、虚构经营收入：

主要发生在上市公司，尤其是亏损的上市公司，为了粉饰经营缺陷、易于取得筹资借款和发行债券、定向增发股票，或为减轻债权索债对企业造成的压力，而虚假制造收入。因为一方面亏损公司财产担保力不强、资信状况差，很难从银行取得借款，只有以非亏损形象展示与公众，才能更易于筹集资金。另一方面债仅人认为亏损公司商业信用低、经营状况不佳，对其持不信任态度，一旦公司经营恶化，债权人首先考虑的是借出款项能否收回，形式上表现为催促债务人还债。虚假收入确认的方法多种多样，如通过伪造虚假购销合同、虚开增值税专用发票等虚构经营收入。如上市公司东方电子为完成公司发展计划和利润目标，从1997年开始，销售部门人员在公司法人的授意下，采取修改客户合同、私刻客户印章、向客户索要空白合同、粘贴复印伪造合同等手段先后伪造销售合同1,242份，合同金额17.2968亿元，虚开销售发票2,079张，金额17.0823亿元。同时，为了应付审计，经营销售部门还伪造客户的函证。为了把假象做得更真实，销售部门人员与个别客户串通，通过向客户汇款再由客户汇回的方式虚增销售收入，做到了无中生有。⑥

（六）、隐瞒关联收入：

在充分竞争且已经告别短缺经济的经营环境下，最重要的或许不再是企业能够生产什么产品或提供什么劳务，而是其产品或劳务是否适销，产品销售的途径主要有两种：一是与独立当事人的交易，二是与关联方的交易。与独立当事人的交易一般遵循供求关系并通过价格机制决定是否成交和成交价格，以这种方式达成的交易最有价值，体现出企业的竞争力，且其价格是经过与追求自身利益最大化的独立当事人讨价还价达成的，最为公允和真实。相反的，与关联方发生的交易，很可能扭曲供求关系和价格机制，完成企业相互间利益的输送或掩盖企业产品或劳务的销售缺乏竞争力的事实。会计准则并没有禁止确认来自关联交易的收入，但要求上市公司披露与此相关的关联交易的性质、交易条件、金额和对财务报表的影响。由于证券市场对独立交易和关联交易所产生的销售收入赋予迥然不同的份量，如实披露很可能降低证券市场对上市公司的价值评估。为此，一些上市公司蓄意隐瞒关联关系，暗渡陈仓，将关联关系产生的收入包装成独立交易的收入，以获得证券市场的青睐。如上市公司生态农业2002年年报扭亏就采用这种手法，其账面净值4,163万元的蓝田大酒店被北京裕佳置业公司花6,867万元买下，生态农业称裕佳置业公司与其是非关联方，这笔交易从外表上看也不是关联交易。其实，在这项非公允交易背后存在着“关联交易非关联化”现象：从法律形式上看，交易双方是非关联方，但实质上他们是关联方。因为只有关联方才愿意高价购买不良资产。⑦

（七）、企业间相互买卖抬高收入：

有一些公司借助循环交易虚构收入规模。循环交易又称“套换交易”和“背靠背交易”，是指卖方在向买方出售商品或提供劳务的同时，又按与售价完全一致或十分接近的价格向买方购入资产。出售的商品或提供的劳务立即确认为收入，而向对方买入的资产一般则作为资本性支出，列为固定资产或无形资产，从而达到加速确认收入和利润的目标。如海王生物公司（以下简称“海王生物”）2003年年报披露，2003年度销售给报刊媒体及广告公司的产品使应收账款增加了2.79亿元。该公司承诺在未来1-3年内以广告版面偿还本公司债务，海王产品已经提供给上述单位。报刊媒体买这么多药品、保健品及食品干什么了？搞媒体促销吗？需要这么多吗？且媒体承诺是以1-3年内广告版面偿还货款，不是真正的现金流入。1-3年等于是“分年付款”可以在2003年度全部确认收入？这是一种互换交易，非常容易虚增金额，反正彼此又不付出真正的现金。⑧

上市公司操控收入粉饰财务报表，会误导借款人、投资者甚至影响国家对宏观经济运行的判断；中小公司操控收入，会向国家少纳税，使国家的税源受到损害，产生的一系列问题，便需要政府监管当局采取一些行之有效的办法来加以有效控制。比如聘请相对比较独立的注册会计师来审计监督、派遣国家审计人员专项审计、加大税务稽查力度等。再狡猾的狐狸，也有被抓住尾巴的时候，不论公司采用何种收入操控手法，终归要留下一些痕迹，这些痕迹就是我们通常所说的异常财务数据。只要相关监督者保持高度的职业怀疑态度，审慎对待这些异常财务数据，就可提高发现收入操控的几率，将发生问题的风险降至可接受的水平。具体地说，发现以下异常财务数据时，可能表明公司存在着收入操纵行为：应收账款的增幅高于销售收入的增幅；计提巨额的坏帐准备；收购日前后毛利率发生大幅波动；销售收入与生产能力比例失调；与客户发生套换交易；收入主要来自关联销售；销售收入与经营性现金流量相背离；长时间未变动的大额预收账款和应付账款余额等等。

公司收入确认具有高度复杂性，作假手段也越来越高明，使得利用收入确认的作假行为不容易被审计和识别。如何对销售收入的确认和计量进行规范？

三、规范销售收入确认及计量的相关思考”

既然销售收入确认和计量会出现以上问题，那么采取哪些措施才

能促使其规范化，并能长期有效地运行，以防范上述各种可能产生的舞弊？可从下几方面来加以考虑：

（一）、加强会计人员业务素质和职业判断能力的培训：

在日常工作中，我们接触的多是直接收款方式销售货物、预收货款方式销售货物等；比较特殊的以旧换新销售货物、售后回购销售货物等则不是很常见，但它们都需要运用前述的收入确认原则来判断是否能在当期确认为收入。这就考验会计人员的业务素质和职业判断能力。要使会计人员准确地掌握会计准则，按要求进行会计核算，且在会计制度、准则允许的条件下，灵活运用所学的专业知识进行会计处理，就必须加强会计人员的培训，加强有关政策、法规、制度的学习，

以更好地发挥会计制度、准则在收入确认中的运用。在没有人为干预的情况下，对当期收入予以适当地确认。

（二）、提高中小企业管理者的素质。

在有些中小企业管理者中有“盈利高于一切”的思想，只要能偷逃税金、隐匿利润就会不择手段。所以须使他们明了纳税是企业的社会责任，纳税不仅是自己的责任和义务，更是一份荣耀。

（三）、健全和完善公司治理结构

企业应当根据国家有关法律法规和企业章程，建立规范的公司治理结构和议事规则，明确董事会、监事会和经理层在决策、监督、执行等方面的职责权限，形成科学有效的职责分工和制衡机制。健全的公司治理是监控舞弊的重要手段之一，能从制度上防范舞弊行为的产生。

（四）、完善管理层业绩评价和薪酬制度设计

很多上市公司的业绩评估和激励机制仅仅以短期财务指标，如年度销售收入的增长比例和净利润数额为考核指标，并以此作为升职和报酬的主要依据。这样就会助长管理层人员的道德风险，使其为了利益驱动去冒险，使用各种手段虚增收入，以此加大利润，提升股票价格。企业应当改善管理层业绩评估和薪酬制度，将长短期指标结合起来，不只考虑财务指标，而更多考虑企业的可持续发展和社会效益等方面，降低舞弊的诱惑力。

（五）、健全上市公司会计信息披露制度体系

科学、规范的信息披露制度是真实会计信息的根本保证，它可以消除舞弊行为得以实现的外部条件。建立和健全会计信息披露制度是十分必要的，会计信息披露制度应以真实性、完整性、准确性和及时性等质量要求为准则，制定科学、有效的披露制度，如对关联方交易涉及的交易金额、未结算应收项目的坏账准备金额、定价政策等应披露的内容应予以充分披露，以利财务报表使用人分析企业收入及利润的来源，以判断是否值得投资等。

（六）、加强外部监督

政府职能部门监督作为外部监督的重要力量，必须更好的发挥其职能。证监会、财政部、审计署、国家税务总局要明确各自职责，对国有企业、上市公司、中小企业的监督要落到实处。进一步加强监管队伍的建设，提升监管人员的素质，才能更好的发挥政府职能部门监督作用。

另一方面，会计师事务所的审计监督，特别是对上市公司，也发挥着越来越重要的作用。真正保持审计业务的独立性、客观性和公允性，在很大程度上能保证上市公司会计信息的质量，避免舞弊行为的产生。

（七）、加强会计信息舞弊的惩罚力度和执法力度

对造假的企业单位及责任人的经济处罚必须从严从重，建立和完善财务舞弊受害人的赔偿机制，情节严重者可采取中止公司上市、解散等手段，使财务造假者付出的成本远远大于其得到的利益而不敢造假，形成打击财务欺诈的威慑力。

注释

①－⑧ 申草：《中国上市公司九大收入陷阱案例分析》://finance.sina.com.cn 2005年 11月07日10:56 新浪财经

主要参考文献

 

财政部，《企业会计准则讲解2008》

魏玉翠，《销售商品收入的确认》，山西焦煤科技，2010

王娟， 《浅议视同销售业务的收入确认》，财会月刊，2009；

朱海涛，《试论收入的确认》，广西财政高等专科学校学报，2009；

温玉彪，《解读商品销售收入确认的条件》，会计之友，2008；

张晓红，《新会计准则下收入确认问题及建议》，技术探索，2008；

白西敏，《商品销售收入确认和计量问题探讨》，西部财会，2008；

孙红侠，《浅析销售商品收入的确认》，商业会计，2008；

马林良，《浅论企业销售收入舞弊及防范》，财会审计，2012；

王益萍，《企业销售收入舞弊手段分析及防范》，会计之友，2007

王金花，《浅析企业收入和利润舞弊的防范》，北京地质，1999

鲍新中，《会计信息系统环境下企业财务舞弊的手段及防范问题的探讨》，高新技术企业，2008