对合并会计报表编制中若干问题的思考

目 录

一、导论 ……………………………………………………………………………………………..…4

产生背景……………………………………………………………………………………………...4

 （二）企业合并的含义………………………………………………………………………………………..4

（三）企业合并的分类和方法…………………………………………………………………………… …4

（四）我国上市公司并购中所存在的财务问题及分析………………………………………………5 

二、关于企业合并及合并财务报表的有关规定在具体实施过程中 一些实际问题的解决办法 

 （一）企业在同一控制下的合并和非同一控制下合并中特殊情况下编制合并财务报表的处理……………………………………………………………………………………………………………………… ..6

（二）在连续编制报表时，长期投资与权益的抵消…………………………………………7

 

（三）合并报表时，内部交易业务的所得税费用的调整在母公司与子公司及予公司相互之间发生内部交易业务……………………………………………………………………………7

对于同一控制下企业合并中被合并企业合并前未分配利润是否需要调整“期初未分配利润”…………………………………………………………………………………………8

反向购买的业务中如何编制合并报表等……………………………………………9

同一控制下购买子公司少数股权后，子公司成为全资子公司的情况下如何抵消…………………………………………………………………………………………………10

三、审计中合并报表需要注意问题的讨论

内 容 摘 要

 编制合并会计报表的目的，是为了综合反映母公司和子公司形成的企业集团的经营成果、财务状况及其变动情况，满足投资人、债权人、政府部门及其他相关报表使用的需要。在确定了合并会计报表的理论基础后，合并报表编制首先需要解决的是如何确定合并范围，其次是正确理解编制合并报表的前提条件。本文介绍了关于企业合并及合并财务报表中有关规定在具体实施过程中相关的内容:企业在同一控制下的合并和非同一控制下合并中特殊情况下编制合并财务报表的处理；在连续编制报表时，长期投资与权益的抵消；合并报表时，内部交易业务的所得税费用的调整在母公司与子公司及予公司相互之间发生内部交易业务的情况；对于同一控制下企业合并中被合并企业合并前未分配利润是否需要调整“期初”；反向购买的未分配利业务中如何编制合并报表等。审计中合并报表需要注意问题的讨论等。

关键词：报表 抵消 交易 合并

对合并会计报表编制中若干问题的思考

一、导论

（一）产生的背景。随着经济全球化的发展,会计准则显得越来越重要,其中,最为重要的是会计准则的国际趋同。合并会计报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配表和合并现金流量表，它们分别从不同的方面反映企业集团的经营情况，构成一个完整的合并会计报表体系。企业合并一般是经营良好的企业合并那些经营管理不善的企业，可以对现有资本进行保全，终止亏损企业对经济资源的浪费，原有的经济效益不佳的经济资源也可能实现增值。由企业股权转让引起的企业合并，可以促使有限的经济资源流向社会需要的产业，从而实现产业结构优化和升级，提高整个社会资源的使用效益。企业合并企业的原因包括：1.借壳取得上市资格，节约成本；2.扩大规模，保留竞争优势，避免被其他企业兼并；3.扩大企业规模，提高企业经营效益，提高管理者在经理人市场中的社会地位和市场价值。

 （二）企业合并的含义。企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并从会计角度理解，强调了参与合并的企业在合并之前的独立性和合并后形成单一的报告主题两个方面；企业合并的实质是控制，而非法律主体的变更，即报告主题的变化产生于控制权的变化。

（三）企业合并的分类和方法。企业合并的方法:按照合并后企业主体法律形式分：可以分为吸收合并（甲+乙=甲）、控股合并（甲+乙=甲+乙）、新设合并（甲+乙=丙）；按照合并企业所涉及的行业分类：横向合并、纵向合并、混合合并；按照合并双方是否受同一方或相同多方最终控制分类：同一控制下的企业合并、非同一控制表的企业合并。

（四）我国上市公司并购中所存在的财务问题及分析。并购是企业进行资本运作和经营的一种主要形式；是企业进行产业结构调整转型的重要手段。并购是一种高风险的经营活动，是企业所有权和控制权交易的一种高级形式，类型繁多，交易和融资结构复杂。存在的问题：1.会计报表违真使得上市公司在使用目标企业会计报表的过程中存在着隐患。造成这种结果是由于在进行并购活动的过程当中，对被并购企业的会计财务报表认识片面并没有认真的审查目标企业的纳税情况，对会计报表本身具有的缺陷认识不够充分，导致企业不能长期发展，未能达到合理避税的目的，还会使并购后的企业负担不必要的纳税成本，增加税务风险。

解决方法：在合并前，需从各个方面进行分析，确实无法完成，可以咨询相关专业人士，使投资具有意义。2.估值的财务风险:估值是判断企业现存资产的价值和预期的获利能力，我国上市公司的资本市场普遍存在规章制度不够完善，信息的公开性、真实性很难证实，导致资本市场下对目标企业合理估值困难。解决方法：国家尽可能完善针对相关行业的准则，对上市公司更加严格把关。3.很多公司利用会计政策，会计估计和会计方法的漏洞操作利润，在并购时巧妙的粉饰经营业绩；解决方法：尽量完善公司内部健全的行业自律约束体系。4、关联方交易舞弊，虚构关联交易，关联购销投机取巧等；解决方法：要求注会在年审中重点关注关联企业。

二、关于企业合并及合并财务报表的有关规定在具体实施过程中一些实际问题的解决办法 

企业在同一控制下的合并和非同一控制下合并中特殊情况下编制合并财务报表的处理 

 编制合并报表的一般程序包括以下几个步骤：1.设置合并工作底稿；2.将个别财务报表的数据过入工作底稿并加总；3.在合并工作底稿上编制调整与抵消分录；4.计算合并金额并填列合并合并财务报表。

 对于控股合并的而言，母公司本身和子公司都是一个独立核算的企业，从整个企业集团的角度看，会计服务对象的空间范围显然是由母公司和子公司组成的整体，因此要以整个企业集团为服务对象在个别企业财务报表的基础上编制合并财务报表。

同一控制下企业合并的会计处理原则：1.将合并视为股权联合行为，而不是单纯的交易；2.没有新的计价基础，参与合并的资产、负债均按原来的账面价值计价；3.不是购买行为，没有购买价格，也就不存在合并成本超过净资产公允价值的差额，即商誉；4.不论合并报表发生在会计期间的那个时点，参与合并的企业自期初至合并日的损益都要包括在合并后的企业利润表中；5.参与合并企业的留存收益（包括为弥补亏损）应转入合并后的企业；6.企业合并过程中所发生的所有相关的费用，除发行证券或承担其他债务所支付的费用外，其余均计入当期损益。

非同一控制下企业合并的会计处理原则：1.运用购买法对非同一控制下企业合并,购买法的实质是将企业合并视为企业之间发生的一种取得资产或筹集资本的交易；2.购买法应以支付对价（现金、非现金资产及发行的权益性证券等）的公允价值为基础确定采购成本，作为支付对价的非现金资产公允价值与账面价值的差额作为资产的处置损益处理；3.购买方应按照公允价值记录所收到的资产和承担的债务；4.购买成本大于所取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额时，将差额却为商誉并根据合并方式的不同分别在个别财务报表或合并报表中列示，购买成本小于所取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额时，计入当期损益；5.购买方的损益既包括当年自身实现的损益，还包括购买日后被购买方所实现的损益；6.被购买方的留存收益不能转入购买方；7.企业合并过程中发生的所有的相关费用，遵循同一控制下企业合并中合并费用的处理原则。

二者区别：同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数； 非同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，不应调整合并资产负债表的期初数；因同一控制下合业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表；非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表；因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表；因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。

在新的会计准则发布后，母公司对子公司采用成本法核算，但是在编制合并财务报表时，个别财务报表要按照权益法调整。因此，合并抵消时，子公司的权益等于母公司的长期股权投资和少数股东权益之和，长期股权投资在抵消分录中可以设置 “投资成本”、“当年损益”、“以前年度确认损益”、“其他(资本公积、递延所得税调整 )”子科 目，在合并资产底稿中，长期股权投资调整增加“以前年度损益”与“当年损益”，合并负债底稿中的未分配利润调整增加“以前年度损益 ”与“当年损益”，合并利润表的底稿中投资收益调整增加 “当年损益 ”。若子公司资本公积增加，在底稿中按照上述调整思路，同时调整长期股权投资和资本公积，调整增加后，再按照会计准则中的相关规定进行内部交易的抵消、内部往来的抵消、长期股权投资与子公司权益的抵消、相关项目“年初未分配利润”的续调抵消。

（二）在连续编制报表时，长期投资与权益的抵消

 根据我国会计准则的规定，同一控制下的企业合并应采用权益结合法核算，在控股合并的情况下，合并方应以合并日享有被合并方所有者权益的账面价值的份额作为形成的长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益，同时，应编制控制权取得日合并资产负债表、年初至控制权取得日合并利润表和年初至控制权取得日合并现金流量表。在编制控制权取得日合并财务报表时，需要抵消的是合并企业的长期股权投资与被合并企业的所有者权益。

同一控制下的日常核算中，母公司对子公司的长期股权投投资采用成本法进行核算，其个别财务报表中长期股权投资、投资收益等报表项目的金额是建立在成本法的基础上的。非同一控制下的控股合并中，合并方在合并中形成的长期股权投资应以合并成本入账，并在取得了被合并方控制权之后的各期，采用成本法进行日常核算。

在连续各期编制合并财务报表时，需要以当年母公司所属子公司的个别财务报表为基础，将母公司对子公司的长期股权投资项目按权益法调整后的金额与子公司的所有者权益项目金额予以抵消。如果拥有子公司全部股权，在成本法下，将个别财务报表中投资收益项目的金额，在其合并财务报表工作底稿中，对被合并公司的长期股权投资从成本法调整为权益法；合并日存在资产公允价值大于账面价值的，在合并工作底稿中编制调整分录；合并公司应将被合并公司以账面价值为基础的净利润调整为以公允价值未基础的净利润，在调整过程中，应该考虑由于被合并公司固定资产、无形资产的公允价值大于账面价值而补提的固定资产折旧和无形资产摊销对以账面价值为基础的净利润的影响；根据调整后的数据，计算合并财务报表工作底稿中的有关项目。

购货方的存货中有未实现的利润时，即在营业收入与营业成本和存货进行抵消时，母公司编制合并财务报表时抵消了资产或负债中包含实现的内部利润，导致合并后资产或负债的账面价值与计税基础不同，因暂时性差异的影响，在合并抵消时，应确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，并抵消相应的所得税费用。如果母、子公司的所得税税率不一致，应按照抵消内部交易中处于买方地位的法人适用的税率计算确定应抵消的递延所得税资产或递延所得税负债。 

（三）合并报表时，内部交易业务的所得税费用的调整在母公司与子公司及予公司相互之间发生内部交易业务的情况

集团内部母公司与其所属的子公司之间以及各子公司之间，除股权投资以外还会发生各种涉及损益或不涉及损益的内部交易事项，这种内部交易发生以后，已经分别以母公司或各子公司为主体反映在其个别财务报表中了，从企业集团的角度看，其合并财务报表中不应包括这类内部交易事项，而应在合并财务报表中予以抵消，以避免虚列资产负债和虚计利润。需要抵消的内部交易事项包括内部存货交易、内部债权、债务和内部固定资产交易等。

当子公司以独立的纳税主体申报纳税时，各公司所得税的计算是以各独立法律主体实现的利润为基础，而合并报表的所得税计算是以母子公司组成的企业集团这一经济实体的合并收益为基础，因此，公司集团实际的计税基础同合并报表的计税基础就发生差异，由此产生了合并报表中的所得税问题。在连续编制合并财务报表时，对于同一控制下企业合并中被合并企业合并前未分配利润是否需要调整 “期初未分配利润”以及调整多少，目前争议较大，有人认为应该编制调整分录，有人认为不必调整，而笔者认为。是否编制调整分录取决于合并方在此合并业务中的控股比例，在母公司 100％控股合并的情况下，在连续编制合并报表时。对于同一控制下企业合并中被合并企业合并前未分配利润，无需再调整“期初未分配利润”，只需续调抵消子公司初次合并时的留存收益 (盈余积和未分配利润)与资本公积，如果母公司部分控股合并，在连续编制合并报表时，则需要调整 “期初未分配利润”，调整的金额应是被合并企业合并前未分配利润中属于少数股东权益的部分，涉及到“期初未分配利润 ”和“少数股东权益”科 目。

（四）对于同一控制下企业合并中被合并企业合并前未分配利润是否需要调整“期初未分配利润”

在拥有子公司全部股权的情况下，子公司本期的净利润就是母公司本期按权益法调整后的投资收益，已计入合并财务报表工作底稿的母公司的净利润之中。子公司个别所有者权益变动表中的“未分配利润-年初”项目是以前会计期间净利润的一部分，已经全额包含在母公司以前会计期间按权益法调整后的投资收益中，从而包括在子公司本期的期初未分配利润中，因而，应将子公司“未分配利润-年初”项目予以抵消。综合上述，母公司对子公司按权益法调整后的投资收益和子公司期初未分配利润之和与子公司本年利润分配项目和期末未分配利润相抵消。

在新的企业会计准则下，作为子公司的外商投资企业根据公司章程及董事会的决议，提取储备基金、发展基金、职工奖福基金，按照《企业会计准则一应用指南》附录《会计科目和主要账务处理》，外商投资企业提取的储备基金和发展基金应当在 “盈余公积 ”科 目核算：职工奖福基金在 “应付职工薪酬”科 目核算。三项基金的提取通过“利润分配”科目核算，在编制合并利润表时，因为合并净利润等于“归属于母公司股东的净利润”和“少数股东本期损益”之和，即外商投资子公司提取职工奖福基金之前的税后利润先按股权比例归属于母公司股东和少数股东．再分别由母公司股东和少数股东从各自分得的利润中提取一部分作为职工奖福基金，因此在合并抵消时要按照子公司计提的奖福基金的金额在合并底稿中抵消“应付职工薪酬”和“未分配利润 ”。

（五） 反向购买的业务中如何编制合并报表等 

目前资本市场上反向购买的形式层出不穷，有自然人将控制的企业借壳上市的。有集团公司将独立的业务借壳上市的，也有非上市公司将持有的子公司股权进行反向购买，最常见的是上市公司通过定向发行股票赡买了非上市公司的资产，在不存在关联方关系的情况下，这样法律意义上的母公司变成了会计上的被购买方，即会计上的子公司；法律上的子公司变成了购买方，既会计上的母公司，因此在合并财务报表的编制中。法律上子公司的资产和负债以其合并前的账面价值计量和确认，留存收益和其他权益余额反应的是子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。

合并财务报表中法律上子公司的资产和负债以合并前的账面价值反映，合并财务报表中的未分配利润和盈余公积、资本公积反映的是法律上子公司合并前的未分配利润、盈余公积、资本公积，权益结构应当反应法律上母公司的权益结构。即笔者认为合并调整过程中可把子公司的实收资本数调整并转入资本公积．而调整后 的合并财务报表的所有者权益将保持不变，因而实收资本数就可以只反映母公司的实收资本。合并报表的比较信息是法律上子公司的比较信息。法律上子公司的有关股东在合并过程中没有将其股份转换为法律上母公司的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中作为少数股东权益列示。

（六）同一控制下购买子公司少数股权后，子公司成为全资子公司的情况下如何抵消

购买子公司的少数股权，是指双方已在母子公司关系的基础上．为增加持股比例，更好的控制子公司，母公司从子公司的少数股东处购买少数股东持有的对该子公司全部或部分股权．根据新的企业会计准则的相关规定，购买子公司的少数股权这种特殊事项，不属于企业合并，但在合并财务报表时，要进行相应的调整，笔者讨论的是在购买子公司少数股东全部股权，使子公司成为母公司的全资子公司后．合并财务报表时如何调整。在购买少数股权之前，抵消分录中，子公司的权益等于母公司的长期股权投资和少数股东权益之和，子公司的年初未分配利润、按股比计算的投资收益、少数股东损益之和与未分配利润抵消；在购买少数股权后，由于长期股权投资成本的增加，在抵消时，子公司的权益等于长期股权投资成本．不再抵消少数股东权益 ，也不再抵消少数股东损益．但在购买 日之前子公司的净资产与购买目时的净资产会因少数股东损益的影响有差额，此时，合并抵消时，调整资本公积，在合并利润表中．该差额应在净利润下的少数股东损益中抵消，这样不会影响合并报表的未分配利润。

根据新会计准则的解释规定．部分高危企业计提的专项储备在资产负债表中列式在股东权益项目中，因此在编制合并抵消分录时，需要把子公司账面的专项储备视同负债，子公司在购买日的专项储备余额在编制合并报表时不抵消，到合并报表编制完成后，将子公司的专项储备中按股权比例计算归属母公司股东的部分并人合并资产负债表中的专项储备项目，构成归属于母公司股东权益的一部分，归属于少数股权的部分并入少数股东权益项目。

三、审计中合并报表需要注意问题的讨论

例如：某合并有限公司的审计报告，审计后附的某有限责任公司财务报表，包括20**年12*月31日的合并及母公司资产负债表，20**年度的合并及母公司利润表、合并及母公司现金流量表、合并及母公司所有者权益变动表以及财务报表附注。

1.管理层对财务报表的责任

编制和公允列报财务报表是管理层的责任，这种责任包括：（1）按照企业会计准则的规定编制财务报表，并使其实现公允反映；（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。

2、注册会计师的责任

我们的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德守则，计划和执行审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。

审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。

我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意提供了基础。

 3、审计意见

我们认为，某有限责任公司的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了某有限公司20**年12月31日的合并及母公司财务状况以及20**年度的合并及母公司经营成果和现金流量。

4.合并财务报表的编制方法

 本公司合并财务报表的合并范围以控制为基础确定，除此以外，所有子公司（包括本公司所控制的单独主体）均纳入合并财务报表。

本公司以自身和各子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，编制合并财务报表。本公司编制合并财务报表，将整个企业集团视为一个会计主体，依据相关企业会计准则的确认、计量和列报要求，按照统一的会计政策，反映本企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。

所有纳入合并财务报表合并范围的子公司所采用的会计政策、会计期间与本公司一致，如子公司采用的会计政策、会计期间与本公司不一致的，在编制合并财务报表时，按本公司的会计政策、会计期间进行必要的调整。

合并财务报表时抵销本公司与各子公司、各子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并股东权益变动表的影响。如果站在企业集团合并财务报表角度与以本公司或子公司为会计主体对同一交易的认定不同时，从企业集团的角度对该交易予以调整。

子公司所有者权益、当期净损益和当期综合收益中属于少数股东的份额分别在合并资产负债表中所有者权益项目下、合并利润表中净利润项目下和综合收益总额项目下单独列示。子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有份额而形成的余额，冲减少数股东权益。

以上是案列中出具的审计意见，在审计过程中，需要注意：1.对财务经营决策权、受益权与控制权的判断，确定购买日的基本原则是确定控制权发生转移的时点，即取得被收购对象控制权的日期。2.持股比例及协议、章程条款与控制权的判断；章程规定公司的特定事项需要经全体董事一致通过，那么就要具体分析这些特定事项特别表决权要求，是实质性权利还是保护性权利。