“营改增”对建筑工程业的纳税筹划影响

一、前言1

二、“营改增”对建筑企业造成的不利影响2

（一）、增加建筑企业税负2

1、增值税率较高2

2、部分支出无法获得增值税专用发票2

3、大型机器设备等固定资产更新周期长导致当期税负加重3

4、劳务人工成本导致税负加重3

5、其他3

（二）、减少建筑企业利润4

（三）、增大建筑企业资金压力4

三、“营改增”后建筑企业的增值税纳税筹划对策5

（一）、对纳税人的身份进行合理选择5

（二）、积极寻找税负转移方法6

（三）、加强“营改增”相关税收政策宣传,做到全员参与“营改增”6

（四）、建立增值税管理制度体系7

（五）、做好上下游合作企业的资质梳理工作7

（六）、加强经营业务模式的创新8

1、建立材料、运输装卸和劳务自给供应链8

2、借款购买设备变为租赁设备，尽量成立设备租赁公司8

（七）、集团内部拆借资金可充分利用“统借统还”业务8

（八）、EPC等特殊项目模式的税收筹划9

四、结论11

内容摘要

“营改增”是我国税制改革的一个关键环节，可以有效降低重复征税的问题。建筑业在实施了“营改增”以后，税收负担率压力比较大。建筑业作为国民经济的一项支柱性产业，如何减少税收支出，从而实现“营改增”后行业税负只减不增，增值税筹划就变得必不可少。本文主要对“营改增”给建筑企业带来的影响进行分析，并提出具体的增值税纳税筹划对策，以期有效降低建筑企业的实际税负，提高企业竞争力。

一、前言

2016年5月起，建筑业纳入国家全面营业税改增值税的试点范围中。此次税制改革工作，对建筑行业来讲，在涉税问题上发生了巨大的转变。此次营改增税制改革工作是国家对国民经济、行业发展在宏观层面上的重要调控政策，对当前国内涨速放缓、趋平趋稳的国内经济形势下实现经济增长潜力释放、增长质量提升、实现产业结构优化和企业转型升级有着重要的作用。目前，国家建筑行业整体投资完成额增速在不断下滑，截止到2016年最后一个季度，社会建筑行业固定投资额在40万亿左右，同比增长速率约为8%，该速率较之前国家建筑行业的发展情况来看，一直处于低位徘徊的趋势。因此，为了尽快盘活建筑行业发展、使得建筑行业更好地适应当前经济发展形势，如何让建筑企业在此次财税体制改革工作中尽快适应由营业税纳税人转变为增值税纳税人、做好营改增阶段的平稳过渡工作，成为了当前建筑企业发展中面临的重要课题。

二、“营改增”对建筑企业造成的不利影响

（一）、增加建筑企业税负

1、增值税率较高

据住建部直管的中国建设会计学会今年初对各省市具有代表性的24家大型建筑企业进行数据统计测算，24家建筑企业年营业额共计1194.64亿元，按照3%的税率应缴纳营业税35.84亿元，“营改增”后按照10%的税率计算销项税额108.60亿元，税负增加较重。

2、部分支出无法获得增值税专用发票

建筑业纳入“营改增”试点范围后，其税率将由3%提升至10%，而在进项抵扣方面，建筑企业自行采购所面对的材料供应商以个体户、小规模纳税人居多，由于其所供应材料种类“散、杂、小”，所以购买的材料往往要么没有发票，要么不是足额的增值税专用发票。同时，砂、土、砖、瓦、石灰、商品混凝土等建筑工程的主要原材料按财税[2009]9号文的规定可以选择按照简易办法依照3%征收率计算缴纳增值税。所以，即使购入以上原材料都取得增值税专用发票，那可抵扣的进项税率也仅为3%。另外建筑企业在工程建设过程中，通常有较大部分开支无法获得增值税专用发票，比如建筑材料采购时若选择小规模纳税企业，这些小规模纳税企业不具有开具增值税专业发票的资质，这将导致建筑企业难以把该部分成本开支的进项税额进行进项扣除，从而增加企业税负。“甲供材”现象在工程上比较普遍。如：开发商直接采购钢材，钢厂或经销商收到对方的钱当然应该开具发票给开发商，开发商入账做账也顺理成章，但施工企业只能取得相应数额的一张结算单，无法取得进项税发票进行抵扣。在此提醒广大施工企业，签订承包合同尽量是包工包料合同，即使是甲供材，也应该争取为甲指乙购，以便取得更多的进项税发票。

3、大型机器设备等固定资产更新周期长导致当期税负加重

建筑业自身施工的特点，对大型机器设备的需求往往比较大，企业会根据自身资金情况等采取外购或者租赁的方式满足施工需求。对于建筑企业在“营改增”前购置的大型机器设备等固定资产，由于其更新周期较长，造成建筑企业在实施“营改增”后一定时期内对固定资产购置较少，最后由于可抵扣的进项税额偏低，同时销项税额一定的情况下，增加了建筑企业的当期税负。

4、劳务人工成本导致税负加重

有关数据显示，建筑企业在施工过程中，劳务人工成本占工程总造价的25%左右。建筑劳务公司作为建筑企业提供劳务人工资源的主要单位，在“营改增”后其取得劳务收入时就算按照收入的10%进行增值税税额的计算并开票，但是由于建筑劳务公司很难取得可抵扣的进项税额，其难以承担较高的增值税，最后极可能通过提价等手段来将该部分税负转嫁到建筑企业，最后把建筑企业的税负抬高。

5、其他

（1）、如果是装饰企业，使用材料繁杂，供应商以个体户为主，大多数无法提供增值税发票。 工程这点事，说大不大，说小也不小。解决上述问题最有效的方式是建立企业内部招采平台，一是提升企业采购效率，二是打包采购，降低系列材料价格，三是直接选用资质好的供应商，降低价格的同时还可以开具增值税专用发票。 

（2）、水、电等能源消耗无法取得进项税发票，因为一般情况下，工地临时水电都是用接到甲方项目总表之下的分表计算，施工单位得不到该项发票。 

（3）、三角债”导致工程施工企业无法及时足额取得增值税发票。由于雇主工程款支付严重滞后，施工企业支付给材料商的材料款最多也只有80%左右，材料商没拿到钱当然不可能开足额发票给施工企业，这就为抵扣进项税带来麻烦。而税务机关对建筑企业收入的确认，一般都是按合同约定或结算收入来确认，即使存在应收账款，也不能减少或推迟确认销项税额。有的地方企业明文规定，对工程项目的付款方式是6:3:1，即第一年付60%工程款，第二年付30%，第三年付清余款。如果这样收取工程款，缴税又该用什么样方式？能否也按6:3:1交纳增值税？这显然不可能。工程款被拖几年时间，但税款已全额扣缴，时间差造成了施工企业税负增加。

（二）、减少建筑企业利润

“营改增”政策实施以后，建筑企业的项目建设成本受到一定影响，项目总成本很有可能增加。这是由于建筑企业获取足额进项税额发票的难度加大，建筑企业有部分只得到诸如零星建筑材料的小额进项税额，有部分大宗建筑材料无法得到相应足额的增值税专用发票，给建筑企业成本支出带来一定压力。此外，增值税作为一种价外税，与传统的营业税不相同，建筑企业在计算实际收入时是不含税的，这在一定程度上会有所降低建筑企业的收入水平。建筑企业在收入相对减少和成本控制难度加大这两种因素的共同作用下，企业盈利很可能会减少。

（三）、增大建筑企业资金压力

受建筑行业自身特殊性的影响，建筑企业对工程款项的收取和其应税行为存在时间性差异问题，并不同步。在建筑企业实际施工中，工程款项以及相关材料费用并不是一经过验工就可以马上收取，有一定的质保期（造成资金短时间内无法收回）；但建筑企业需要按期对增值税进行缴纳，该部分税款对建筑企业来说不算小，有可能会造成建筑企业现金流紧张。另外，建筑企业在“营改增”后要对增值税进行预先缴纳，这在一定程度上也增加了企业现金流的压力。

三、“营改增”后建筑企业的增值税纳税筹划对策

（一）、对纳税人的身份进行合理选择

建筑业实行“营改增”后，建筑企业纳税人将分为增值税一般纳税人和小规模纳税人。一般纳税人增值税税率为10，小规模纳税人及选择适用简易计税方法的一般纳税人增值税征收率为3%。若选择小规模纳税人，可根据3%的征收率缴纳增值税纳税，同时不抵扣企业的进项税额;若选择一般纳税人，则可以抵扣进项税额，但同时需按10的增值税税率纳税。所以，建筑企业要根据企业自身的实际情况来对纳税人的身份进行合理的选择。建筑企业选择一般纳税人还是小规模纳税人，平衡点应如何掌握?例如：某建筑企业是增值税一般纳税人，2018预计全年含税收入为A万元，若设进项税额为B万元，则该企业应选择何种计税方法更加有利?若选择一般计税方法，应纳增值税额S1=A÷1.10×10％-B;若选择简易计税方法，应纳增值税额S2=A÷1.03×3%。当S1=S2时为纳税平衡点，即A÷1.10×10％-B=A÷1.03×3%，由此可推导出0.06A=B。当B÷A=0.06(0.06即6%为平衡点，即未来某期的进项税额与当期的含税收入之比)，S1=S2，这时无论选择何种计税方法，彼此的增值税税负都相同;当B÷A<0.06，则S1>S2，应选择小规模纳税人即简易计税方法;当B÷A>0.06，则S10.06时，一般计税方法下的应纳增值税额小于简易计税方法的应纳增值税额，这时应选择一般纳税人即一般计税方法。但建筑企业在决定是否申请一般纳税人资格时还应综合考虑以下因素。①一般纳税人若以清包工方式提供建筑服务，则可选择适用简易计税方法计税。②一般纳税人若为甲供工程提供建筑服务，则可选择适用简易计税方法计税。③一般纳税人若为“营改增”前发生的建筑工程老项目提供建筑服务，则可选择适用简易计税方法计税。④根据财税[2016]36号文件附件1第十八条规定，一般纳税人发生财政部和国家税务总局规定的特定应税行为，可以选择适用简易计税方法计税，但一经选择，36个月内不得变更。

（二）、积极寻找税负转移方法

营改增后，实现工程建设一般纳税人企业税负下降的核心问题集中在是否能够取得相应的增值税进项税抵扣额度上。对于企业的实际纳税工作来讲，企业生产成本中可抵扣项目所占比例越大，企业的应缴增值税税额就越低。而实现进项税抵扣工作的唯一凭证是企业生产过程中取得的增值税专用发票。增值税一般纳税人销售服务、无形资产或者不动产开具的增值税专用发票，是购买方支付增值税额并可按照增值税有关规定据以抵扣增值税进项税额的凭证。根据进项税抵扣的规定，即使取得了相应的增值税专用发票，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产情况不予抵扣。在工程建筑企业中，人工费用等无法实现相应增值税的抵扣，因此企业严格控制原材料采购、设备租赁等方面增值税专用发票的管理工作，保障企业在实际经营活动中能够取得相应的进项税抵扣凭据。另外，根据人工成本费用无法抵扣的现实情况，为了达到企业减税的目的，降低企业在工程项目建设中的人力劳动投入，通过更新企业建筑设备、提高企业机械化硬件实力，实现企业在建设工程项目中机械化和智能化可以有效地降低企业的人力成本费用、提升企业工程建筑效率，从而实现企业综合竞争实力的提升。 

（三）、加强“营改增”相关税收政策的宣传，做到全员参与“营改增”

过去建筑企业涉及增值税的业务很少，企业相关人员对增值税政策很少了解，随着建筑业“营改增”的真正到来，建筑企业人员很有必要对“营改增”政策做深入了解。在建筑企业中，“营改增”并不单单只是财务部门的事情，在增值税整个链条上涉及的各个部门都要积极配合，这样才能把“营改增”工作做好。首先，建筑企业要在单位主要领导的重视下，对单位财务、税收、法务、采购、招投标及工程结算等相关业务部门人员，进行增值税现有政策、建筑业“营改增”有关政策及增值税相关操作等进行多次培训，确保建筑企业相关人员在实际工作中对“营改增”相关知识的灵活应用。其次，建筑企业财务与税收相关人员，必须对建筑业相关的现行增值税税收优惠政策熟练掌握，以利于随时指导业务部门和向单位领导提出合理化建议。另外，要与财税部门和主管税务机关做深入交流，掌握最新“营改增”相关政策具体实施的细化信息，加深领会“营改增”知识，结合企业实际制定合适的增值税纳税筹划建议方案，减少企业税负，增加企业效益。

（四）、建立增值税管理制度体系

“营改增”后，建筑企业要对增值税管理工作给予足够重视，建立起一套完善的增值税管理制度体系，从企业的整体层面管理“营改增”。增值税的管理具体包括增值税发票领用、增值税发票开具、增值税扣税凭证汇总、增值税发票保管、增值税申报缴纳、增值税会计核算等管理内容，建立并且规范增值税管理制度体系，是建筑企业在“营改增”后马上要开展的首要任务。建筑企业可以根据企业规模和增值税管理难易程度，设立在财务部门设立专门的税务岗位或者在企业层面设立专门的税务部门，安排税务相关专业人员上岗，根据增值税政策内容及相关管理要求来复核企业各种税务行为(尤其是增值税行为)，最大限度地完善增值税管理制度体系，从容应对“营改增”给企业带来的挑战。

（五）、做好上下游合作企业的资质梳理工作

为了实现工程建筑施工企业进项税抵扣工作最大限度的实现，企业应根据自身的工程项目建设实际，对企业上下游合作企业的资质进行全面的梳理工作。其中，要将合作企业是否具有开具增值税专用发票的资质作为选择合作的重要条件。以工程施工企业材料供应商为例，在营改增前工程建筑企业为了降低工程建筑成本，合作企业部分是个体商户和小微企业，这些企业在营改增后由于无法开具相应的增值税专用发票导致了工程应纳税款的上涨。为了避免营改增后工程项目应纳税款激增、实现工程项目成本控制目的。企业管理部门可以根据工程部上报建筑材料项目提供符合资质条件的供应商名单，引导采购部门在该名单中选择订购相应的建筑材料。同时，对于大部分工程建筑企业而言，由于工程周期长、工程量大的建筑特征，企业在建筑材料采购过程中进项税抵扣票据的取得存在一定的滞后性；但企业会先行收到部分工程预收款，因此在实际的纳税过程中常常面临着由于抵扣无法同纳税同时进行而导致的垫付应缴增值税税款的问题。针对这一情况，企业应及时同供应商进行相关的沟通，保证企业增值税税负的平衡，降低企业的涉税风险。

（六）、加强经营业务模式的创新

1、建立材料、运输装卸和劳务自给供应链

“营改增”后，规模较大的建筑企业可以根据需要成立相应的材料、运输装卸和劳务子公司，形成自给供应链条。建筑企业材料采购环节时则不用再考虑选择供应商，所获得的发票全部为增值税专用发票，实现进项税额抵扣。实际上，这与选择一般规模纳税人作为供应商是一样的效果。在需要运输装卸、人工时以购买子公司相关劳务的形式加大费用支出，这样通过内部成本外部化，扩大进项税额抵扣额度，更好地实现筹划节税的目的。这样既减轻建筑企业的税收负担，又使得建筑企业沿着自己施工主业来延伸自己的产业链、获得更加长远的发展。

2、借款购买设备变为租赁设备，尽量成立设备租赁公司

由于行业特点所致，建筑企业中对机械设备的需要较多，尤其是大型机械设备;在“营改增”后，在银行借款购买机械设备所发生的利息不能够作进项抵扣，而机械设备等有形动产租赁增值税税率为16%，可抵扣16%;在这种情况下，大型机械设备可以优先考虑采取租赁的方式。有条件的集团企业可以尽量成立设备租赁公司，既可以借这次“营改增”租赁费可抵扣而利息不可抵扣的机会来大力发展设备租赁业务，又可以满足集团内各项目施工需求和进项抵扣。

（七）、集团内部拆借资金可充分利用“统借统还”业务

《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)的附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》规定：“统借统还”业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息免征增值税。对统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。为缓解中小企业融资难的问题，财税[2000]7号和国税发[2002]13号文件以及国家税务总局2015年第92号公告相继规定，在符合上述条件的“统借统还”业务中，对于企业集团、企业集团中的核心企业、集团所属财务公司(统称“统借方”)收取的符合规定的利息，均规定不征收营业税。本次“营改增”将该项优惠政策平移，对符合条件的“统借统还”业务免征增值税。例如，A建筑集团公司2016年共向金融机构融入多笔资金合计100亿，平均融资加权成本为8%，当年A集团向下属子公司发放借款90亿，实际收取借款利率10%。在该业务中若A集团反映向子公司收取借款利率10%，由于该10%>A集团支付给金融机构的借款利率8%，所以A集团向下属子公司发放借款90亿收取的利息要全额缴纳税率为6%的增值税。在实际工作中，由于A集团资金的融入与借出存在金额与期限不完全相同等原因，无法做到一一对应，所以A集团应该先与主管税务机关充分沟通，让税务机关认可A集团向金融机构融进资金的成本(即借款利率水平)可以采用加权平均，即让税务机关认可其借款利率水平为8%;然后A集团与借款的下属子公司先签订利率为8%借款合同，其余的利率2%可以按季、按年再通过签订服务费合同的形式来交纳。这样做的好处就是A集团向下属子公司发放借款90亿收取利率为8%的利息免征增值税，只是对形式为服务费而实质为2%利率的利息缴纳增值税，从而进一步提高A集团的最终获利空间。

（八）、EPC等特殊项目模式的税收筹划

对PPP、EPC等特殊业务项目，在建筑业“营改增”后，也要对该业务模式重新评价与调整。以EPC项目为例，在原营业税下未分开核算，全额按照建筑业的3%税率缴纳营业税。但是“营改增”后，尽管设计业务增值税率6%、设备采购业务增值税率16%、施工业务增值税率10%;根据财税[2016]36号文件附件2规定，EPC项目为兼有不同税率混业经营，应当分别核算其适用不同税率的销售额，未分别核算销售额的，可能面临着从高适用税率的风险。在这里，对EPC合同项目的税收筹划分开二个层面，一是由EPC项目的总承包方与业主协商将EPC会同进行拆分，即把单一的EPC合同业务按不同增值税税率拆分为设计合同、采购合同和施工合同，由拥有总承包资质的建筑企业与业主分别签订，同时进行分类明细核算。二是考虑利用以上业务6%、10%、16%税率之间的差异，合理地进行增值税纳税筹划。即在原EPC合同总价款不变的情况下，建筑企业与业主谈判确定把原EPC合同总价款在设计、采购、施工这三部分业务之间进行合理的划分，适当加大低税率设计业务的价款，适当减少高税率采购、施工业务的价款，从而达到降低项目整体税负的目的。上述税收筹划需要注意的是总承包方必须拥有设计资质才能实施。 

四、结论

营业税改增值税是世界各国的潮流，也是经济快速发展大背景下的必然趋势，营业税改增值税政策为减轻企业税负负担、营造公平竞争的良好市场环境、避免偷税漏税等违法形象的发生以及维护国家税收收入稳定性都具有重要意义。因此企业应当依据营业税改增值税新政策对企业自身的发展战略和生产方式进行相应变革，坚持以合法性为原则，完善企业的财务管理制度，提高财务管理工作人员的职业素养，尽可能地使企业从这项新政策中获利。