现代公司治理机制下内部控制制度的研究

关于公司治理讨论

二、关于内部控制制度讨论 

三、公司治理与内部控制之间的密切关系

四、建立健全内部控制制度，完善公司治理

内 容 摘 要

本文在明确公司治理和内部控制制度涵义的基础上，分析了我国国有企业和民营大型企业公司治理中，以及内部控制中存在的问题。认为目前企业内部控制中主要存在对内部控制认识不足、产权关系不明、人员素质不齐等问题。从公司治理与内部控制制度之间的关系的角度，探讨了如何完善公司治理、提高公司治理的有效性和建立健全公司内部控制的途径。

公司治理目前已成为全球市场经济国家共同面对的问题。一国公司治理系统的完善程度会对本国资本市场的发展、企业融资结构的完善、不同产业以及国民经济的整体表现等产生重要的影响。早在上个世纪50年代起，由公司经理人员高薪、权力过大所导致的日益严重的损害股东权益现象，就使得公司治理成为西方国家所关注的问题。其中，英国被公认为全球现代公司治理运动的主要发源地。我国的对公司治理的关注比较晚，主要在上个世纪70年代开始，真正开始关注公司治理是在上个世纪90年代。公司治理是基于公司法人财产委托代理制，建立在所有权和经营权相分离的基础上，有关个利益相关者（包括股东，董事会，监事会和公司经营者以及职工等）之间的权利分配和制衡关系一种制度安排和运作机制。公司治理结构是公司制度的核心，良好的公司治理结构是提高企业管理效率的基本要素，内部控制是指由企业的各个层次，包括所有者，董事会，监事会，经营者和其他员工实施的，为了保护资产的安全，检查公司经营活动或会计数据的准确性和可靠性的一系列的方法，措施和程序的总和；内部控制是一个动态的过程，要与企业的经营管理活动相协调。科学有效的内部控制制度，是现代企业实现其经营管理目标的有力保证。内部控制作为有管理当局为履行管理目标而建立的一系列规则、政策和程序，与公司治理及公司管理密不可分。内部控制架构与公司治理机制的关系是内部管理监督系统与制度环境的关系，是公司管理中不可缺少的部分。公司治理与内部控制具有同一性和互动性。因此，本文将从公司治理与内部控制制度的关系的分析入手，期望能够寻求到通过内部控制制度的构建而提高公司治理的有效性的方法。

一、关于公司治理讨论

（一）公司治理的涵义

在学术界，对公司治理定义的表述可谓种类繁多。本文认为，公司治理包括了广义的公司治理和狭义的公司治理。广义的公司治理是为了协调存在于企业内、外部系统中各方关系的一套制度安排，是为了使投资者、管理层、员工、客户甚至是社区等多方目标得到共同实现。广义的公司治理内容包括3个方面：即如何配置和行使控制权；如何监督和评价董事会、经理人员和职工；如何设置和实施激励机制。狭义的公司治理结构是由投资者、董事会和管理层三者组成的一种组织结构，在这种结构中，上述三者之间形成一定的制衡关系。通过这一结构，可以实现3个目标职能：第一、投资者将自己的资产交给公司董事会托管；第二、公司董事会是公司的决策机构，拥有对高级经理人员的聘用、奖惩和解雇权；第三、高级经理人员受雇于董事会，组成在董事会领导下的执行机构，在董事会的授权范围内经营企业。

（二）我国企业中公司治理存在的问题

1、国有企业中公司治理存在的问题

我国的国有企业的改革方向是实行公司制，建立现代企业制度。国有企业公司制改革步伐加快，公司法人治理结构逐步建立完善,企业经营机制进一步转换。但是，从已改制的国有公司运行情况来看，公司治理问题仍较突出。当前，国有公司治理的突出问题主要表现在以下三个方面：① 国有公司治理机制的现实“失灵”。国有公司大都建立了董事会、监事会和经理层,有的还建立了股东会。从制度安排上说,权责界定基本清晰，但运行缺乏规范，内部的监督制衡机制没有真正发挥作用，正所谓“形似而神不似”。正是由于公司治理制衡机制“失灵”，管理不善，决策失误，风险管理失控，一些中央企业陷入困境。② 激励约束机制“失效”。建立完善公司管理层的激励约束机制是所有权与经营权分离的必然要求。由于国有企业大锅饭的历史惯性，对国有公司管理层的激励不足。“储时健”现象发生后,曾引起各有关方面的广泛关注,建立激励机制受到高度重视,年薪制、股票期权等激励方式开始推行。但从目前情况来看，对国有公司管理层的激励不足的矛盾仍十分突出。且激励方式单一，主要是短期激励方式为主，中长期激励方式少，激励机制没有能够真正发挥效果。有关调查显示,只有不足30%的国有大公司认为已经建立有效的经营者激励机制。与此同时，约束机制也没有很好地发挥作用。在成熟的市场经济条件下，股东通过有效率的公司价值评价和强烈的市场手段，如公司控制权转移、恶意接管和融资安排等,约束管理层不得背离公司价值最大化目标。但是，这些措施在国有公司尚难实施。国有公司管理者拿公司资产在市场冒险，冒险成功可以获得业绩甚至奖励(职务提升或者提高薪酬)，冒险失败却不用承担太大的风险，最多拍屁股走人。这对国有公司管理者而言，可谓是“低风险高回报”。目前，对国有公司管理者缺乏约束或者说约束不到位的情况较为普遍。③ 公司信息披露“失真”。国有公司普遍存在“内部人”控制问题，公司经营目标实际上是管理层利益最大化,出资人利益或目标以及职工的利益事实上被放在次要地位。受利益驱动,国有公司信息披露“失真”，信息不公开、不透明、不真实。公司信息特别是重要的经营决策信息、财务信息被管理层控制和操纵，出资人、普通职工和利益相关者很难获得公司的真实信息，造成信息不对称。

2、民营企业中公司治理存在的问题

随着中国正式加入WTO， 民营企业正面临着市场进入壁垒渐次取消，境外企业的资本、管理、人才等优势涌入国门的冲击和挤压，这无疑使实力相对薄弱的国内民营企业面临更为严峻的考验。 另外，民营企业由于历史原因，本身在治理机制方面就存在需要加以完善的实际问题。因此，完善民营企业的公司治理结构刻不容缓。当前，我国民营企业公司治理结构存在的主要问题表现在：①缺乏规范的现代企业制度，股东权利缺乏制衡，董事会，股东大会形同虚设。尽管公司法规定董事会是股东利益的代表者，它有责任监督经营者的行为；但是，现实中民营企业的董事会成员几乎完全是由“内聘董事”组成，他们同时也是公司总经理的部下，他们不仅在业务上服从总经理的领导，而且在人事方面也要受总经理的控制，因此，“部下”监督“领导”在民营企业中是难有可能性的。 民营企业的监事会也不健全， 股东大会只是一种形式。大股东一股独大，小股东的利益难以保证。②经营权和所有权没有分离。我国民营企业股权集中， 股东、 经理合二为一， 把持着公司实权， 家族成员在企业中占统治地位， 没有脱离家族管理模式。不仅有限责任公司如此，即使是股份有限公司甚至上市公司仍然如此。这种家族式管理和民营企业家的家长式作风，限制了企业的进一步发展。家族成员在企业中占统治地位，外来人员很难施展才华，很难留住优秀人才。据有关专家测算，优秀企业的人才年流动率在15%左右，而民营企业远远高于这一水平，有的甚至高达50%。③职业经理层的缺失。我国多数民营企业没有相当的职业经营者。虽然有些民营企业也从外部聘请了职业经理人， 但多数并不成功，甚至有的经理人损害公司的利益。这种情形的原因主要有三个方面的：一是我国公司治理结构并不完善，没有规范的约束机制。二是职业经理人的素质不高，或者说我国远没有形成真正意义上的经理阶层。三是民营企业尽管在形式上采取了公司制，甚至是股份公司，但包括上市公司在内，其运作机制和产权结构并没有实质性的变化，经理人缺乏自主决策的空间，在这种情况下，他们极易心理失横，做出损害企业利益的行为。

二、关于内部控制制度讨论

（一）内部控制制度的涵义

内部控制作为现代公司内部管理的一个重要组成部分，是在长期的经营实践过程中，随着公司对内加强管理和对外满足社会需要而逐渐产生并发展起来的自我检查、自我调整和自我制约的系统。内部控制理论从其产生开始依次经历了“内部牵制”阶段，“内部控制制度”阶段——会计控制和内部管理控制，“内部控制结构”阶段——控制环境、会计制度、控制程序，“内部控制整体框架”阶段——控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控。1992年，美国COSO（Committee of Sponsoring Organization of the Treadway Commission）出版了指导内部控制实践的纲领性文件《内部控制——整体框架》（internal control:IntegratedFramework）指出：内部控制是由公司董事会、经理阶层以及其他员工实施的，为财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循性等目标的实现提供合理保证的过程。内部控制制度，是企业内部为保护财产安全和完整，确保会计信息真实可靠，提高工作效率和质量，保证经营方针和目标的实现而对经济活动进行组织、制约、考核和调节的总称。这是迄今为止国内外对内部控制本质最权威的认识，它告诉我们：一是公司中的每一个人无论是管理人员、内部审计或董事会还是普通员工都应对内部控制负责；二是内部控制并不仅仅是指财务控制或资产安全性控制或内部监督，也不仅仅是指一堆堆的手册、文件和制度，而是为了使企业的经营循着既定目标前进的一种动态的过程；三是内部控制贯穿于公司生产经营活动的始终；四是强调了“人”的重要性。正是由于内部控制的这种性质决定了它在公司管理中具有重要的地位和作用。

（二）内部控制制度存在的问题

经过多年的研究发现，目前我国企业中内部控制制度存在的主要问题有：

1、对内部控制认识不足

改革开放二十多年来，对于国有企业，只是一味地批评计划经济制度管理得太严太死，因此在改革中十分重视经济权利的下放，然而，却淡漠了经济活动内部的至关重要的控制机构，甚至连国有企业多年来积累的内部控制经验也都给放掉了。事实上，并非所有企业都只是靠宏观体制的改革才能发展的，关键是企业微观领域的改革不能滞后于宏观体制的改革，这也许正是为什么有的企业的在改革中充满了生机，而有的企业却被市场所淘汰的原因所在。目前一些企业特别是有些国有企业对内部控制的认识存在两种倾向值得注意：一是一部分人习惯于甚至满足于传统的经营管理方式，认为只要能够规范化操作就行，不必考虑是否先进。二是虽然大家意识到改革的必要性，但是容易片面强调改革组织结构的重要性，忽视了控制方式的跟进和强化。这就使公司的改革同微观治理机制相脱离。不论是维持传统的经营管理方式，还是片面以改革取代控制的观念，对企业的发展都是不利的，这些认识上的偏差都将阻碍着企业内控的发展和完善。

2、产权关系不明

产权制度改革是公司法人治理结构的核心，而规范的公司法人治理结构，关键要看董事会能否充分发挥作用。但在我国现阶段，公司的法人治理结构不够完善，甚至是有形无实，尤其体现在董事会这一重要机构没有发挥应用的职能。有不少国有企业在改革过程中，一味地“放权让利”，致使原厂长负责制的领导班子现在既是经理层又进入董事会，董事会成员和经理成员高度重叠，致使国有单位产权主体缺位、权责不清，加强内部控制的受益主体模糊。根据有关抽样资料统计，在上市公司的董事会成员中，100％为内部董事的公司占有效样本数的22.1％，50％以上为内部董事的公司占有效样本数的78.2％，董事长和总经理一人兼任的公司占总样本的47．7％，由此可见，公司董事会在很大程度上掌握在内部人手中。而应该作为所有者产权代表的董事会，既不能充当所有者的“守护神”，又不能代表所有者对经营者进行监督。这种责权不分的公司治理结构，导致所有者对经营者不能实施控制，作为代表公司股东的控制主体——董事会也就形同虚设。 

3、人员素质参差不齐

“水至清则无鱼”，内控制度加强了，贪污舞弊、侵吞资产、弄虚作假容易了，那些私心重、想“捞一把”的法人代表以及某些员工就不那么愿意了。还有一些法制观念淡薄的国有企业的法人代表，“严以律人，宽以待己”，只喜欢约束别人的“内控制度”，而讨厌约束自己的内控制度。也有一些国企或私企法人代表的业务素质较低，根本不懂内控制度为何物，当然也就谈不上加强内控制度建设了。让思想和业务素质很低的人去管理企业，又如何能搞好内控建设呢?4、监督机制不全：目前有很多企业监督评审主要依靠内审部门来实现，而有些企业的内审部门隶属于财务部门，与财务部同属一人领导，内部审计在形式上就缺乏应有的独立性。另外，在内审的职能上，很多企业的内部审计工作仅仅是审核会计账目，而在内部稽查、评价内部控制制度是否完善和企业内各组织机构执行指定职能的效率等方面，却未能充分发挥应有的作用。

因此，必须建立完善有效的内部控制制度，构建一个内部监督、社会监督和政府监督三位一体的监督新体系。有效的内部控制机制必须是全方位、全过程的监督，形成事前、事中、事后完善的内部控制机制。会计机构和会计人员在参与制订各种经营决策以及相关的各项计划和预算时，依据有关政策、法规、制度和经济活动的一般规律，对各项经济活动的可行性、合法性和有效性进行审查和监督，指导未来的经济活动。在经济活动过程中，对已经发现的问题及时提出建议，促使有关部门采取措施，调整经济活动，使其按照预定的目标和要求进行。各项经济活动结束后，通过检查企业的会计资料，对企业披露的会计信息的真实性、可靠性等做出评价，肯定成绩，并揭露其存在的问题。内部控制不仅要做到事前规划、事中监督，还要达到事后检查的控制目标，并且与企业内部审计制度相衔接，职责分明，责权利合一，使当事人明确自己的经济责任，增强自律意识。

 

  三、公司治理与内部控制之间的关系

（一）公司治理与内部控制的同一性 

1、目标一致性——统一于实现公司的目标 

内部控制的目标具体包括兴利与防弊两个方面，其根本作用在于通过确定标准来衡量和纠正下属人员的活动，以保证事态的发展符合计划的要求。建立内部控制的目标在于：①建立和完善符合现代管理要求的内部组织结构，形成科学的决策、执行和监督机制，确保企业经营管理目标的实现；②建立行之有效的风险控制系统，强化风险管理，确保企业各项业务活动的健康运行；③堵塞漏洞、消除隐患，防止并及时发现和纠正各种欺诈、舞弊行为，保护企业财产的安全完整；④规范企业会计行为，保证会计资料真实、完整，提高会计信息质量；⑤确保国家有关法律和企业内部规章制度的贯彻执行。

公司治理的目标是在股东大会、董事会、监事会和经理层之间合理配置权限、公平分配利益，以及明确各自职责，建立有效的激励、监督和制衡机制，保证公司运行在正确的轨道上，防止董事、经理等代理人损害股东的利益。公司治理结构的目标在于：①确保公司恰当地经营；②确保公司不会有财务违规现象，使董事会能提供一个真实而公平的公司财务业绩；③确保公司实现利润最大化及综合实力的提高。

可见，尽管二者的具体目标因其功能不同而存在差异，但最终目的均是保证公司目标得以实现。体现了公司治理结构与内部控制存在最终目标的一致性。 

2、两者产生的基础都是委托代理关系 

内部控制与公司治理的形成均是基于委托代理理论。公司治理结构是在企业所有权和经营权分离的基础上产生的委托代理关系契约，是基于所有者与管理者之间的委托代理关系；内部控制作为系统的制约机制，实施所有者对经营者及经营者对经营过程的控制，其根源是所有者与经营者间、上下级间的代理行为。代理的目的都是为了提高企业的经营管理效果。相同的理论基础使二者在运作过程中相互依赖、相互制约。

3、二者的内容的交叉 

在现代经济条件下，公司的治理机制一般都认为是由两部分组成的。第一部分是通过竞争市场（包括产品市场、资本市场、经理市场、兼并市场等）所形成的间接控制，也称之为外部治理机制。第二部分是为事前监督而设计的直接控制，或称之为内部治理机制。内部治理机制由股东大会、董事会、经理层和监事会组成。股东大会是公司的最终控制主体；董事会接受股东大会的委托，决定公司的方针政策，并对经理层进行监督，以保障股东的利益；监事会则对董事、经理的行为进行监督，构筑起保卫股东利益的第二道防线。它们各负其责，协调运转，相互制衡，从而形成对企业进行内部控制的机制。从其实质上来看，内部控制属于公司内部治理机制的组成部分之一。因此，不论是从目标或是从过程看，公司治理与内部控制都存在密切的关系。也就是说，公司治理机制有效，是保证公司资金安全、资产完整、会计信息真实、及时、完整的基本条件。建立健全公司治理结构才能保证不同层次控制目标的一致性、促进科学决策和效率经营；反过来说，有效的内部控制应当能够维护所有利益相关者的合法权益，最终实现公司的治理目标。 

（二）公司治理与内部控制的互动性 

公司治理结构与内部控制的关系是密不可分的，公司治理结构是促使内部控制有效运行，保证内部控制功能发挥的前提和基础，是实行内部控制的制度环境；而内部控制在公司治理结构中担当的是内部管理监控系统的角色，是有利于企业受托者实现企业经营管理目标，完成受托责任的一种手段。完善的公司治理结构有利于内部控制制度的建立和执行；健全的内部控制机制也将促进公司治理结构的完善和现代企业制度的建立，强化企业的内部控制已经成为发达国家治理公司的重要手段。 

1、公司治理结构是内部控制的环境和前提 

建立内部控制的五要素之首是控制环境，它是整个内部控制系统的基石，支撑和决定着其他要素。法人治理结构不健全，公司的权利制衡体系以及权力配置就存在缺陷，必然导致公司缺乏一套有效的监督机制，使内部控制失败。法人治理结构完善，内部控制就可以行之有效。并且，公司的治理模式就决定了公司内部控制的模式。

2、内部控制是公司治理机制运行的保障 

按照贝利和米恩斯的“控制权与所有权分离”的命题以及“管理者主导企业”假说，由于公司制企业中所有权的广泛分散，企业的控制权转移到管理者手中，而企业的中小所有者已被贬到仅仅是资金提供者的地位。在这种情况下，内部控制是实现公司治理目标的重要保证。公司治理结构的核心是权力的分立和制衡，有效的内部控制机制是公司治理机制正常运转的保障，笔者认为没有完善的内部控制就不可能有良好的公司治理机制。

3、内部控制是弥补公司治理缺失的有效工具 

完善公司治理结构是一项长期而艰巨的任务，不可能在短时间内一蹴而就，所以在目前公司治理结构不合理的情况下要遏制各种问题的出现就必须使用内部控制，从现阶段来看内部控制是公司治理结构的主体。

4. 内部控制与公司治理具有相互制衡的功能

内部牵制既是内部控制的一个基本的原则，也是内部控制的一个基本内容。事实上，早期的内部控制概念指的就是内部牵制。完善公司治理的目标也建立董事会、监事会、经理等利益相关者之间的相互牵制、制衡关系。因此，法人治理也可以看作是广义的内部控制。

四、建立健全内部控制制度，完善公司治理

公司治理是促使内部控制有效运行，保证内部控制功能发挥的前提和基础，是实行内部控制的制度环境，而内部控制在公司治理中担当的是内部管理监控系统的角色。强化企业的内部控制已经成为发达国家治理公司的重要手段。公司治理结构中，内部控制并不是独立于公司治理之外的一套东西。它是嵌在公司管理与业务流程当中的。根据美国反欺骗性财务报告委员会（COSO）1992 年制订的标准，内部控制包括五部分：控制环境、风险评估、控制措施、信息与沟通、监控。公司治理的内容实际上是控制环境的组成部分，控制环境还包括企业文化、人力资源政策、管理风格等。公司治理是公司内部控制的基础和组成部分。从内部控制和风险管理的关系上来说，内部控制中有一个要素就是风险评估，所以，内部控制中包含着风险管理的部分内容。另外，美国的COSO 组织在2004 年9月已经把COSO 框架结构转变成企业风险管理（ERM）的框架了，转变后的企业风险管理框架完全继承了1992 年的内部控制的5个要素。ERM框架包括8个组成部分：内部环境、目标设定、风险识别、风险评估、风险应对、控制活动、信息与沟通、监控。这是一个非常复杂的多维系统。同时，我国的内部控制制度包括内部会计控制和内部管理控制两部分，从内部控制和内部会计控制的关系上来说，无论是COSO 还是ERM ，都有一个共同的部分——监控，内部会计控制中的内部审计是企业监控的重要手段。

如何通过建立健全的内部控制制度来完善我国企业公司治理结构的合理性，从而达到我国企业公司治理机制下内部控制制度的最佳效果呢？我认为有以下几点值得注意：

（一）健全内部控制制度、完善公司治理机制

公司董事会是内部控制系统的核心，履行监控、引导企业内部控制的责任，一个独立、专业、有效的董事会对内部控制而言是至关紧要的。加强董事会的建设，完善董事会功能和运作机制，在董事会下设由各类专业人员组成的提名委员会、战略决策委员会、薪酬与考核委员会和审计委员会等专业委员会,健全董事会议事规则,形成一套有效的规章制度,保证董事会专业、高效、务实。同时，通过建立健全内部控制制度特别是对经营者实施激励与约束机制，可以加强内部控制的监督作用，增强会计信息的可靠性，可以使经营者以所有者的目标为自己的目标，能够协调所有者与经营之间的利益冲突，使会计信息不对称程度减弱，从而使公司治理结构趋于完善。

（二）将风险管理纳入内部控制体系

企业所面临的经营环境以及所做出的经营决策具有一定程度的风险性，内部控制中的内部会计控制作为计量和评价企业经营过程的信息系统，必须充分考虑各种风险，将风险管理纳入内部控制体系。企业可以在内部成立风险管理部门，采用多种模型或制度的方法作为风险管理的基础来进行制定风险管理政策、分析风险限额等业务活动。同时在风险管理的理念上，将风险认定为是业务部门的风险而不是风险管理部门的风险。内部控制系统应该针对现有的财务系统的正常运作，对企业的财务运营进行跟踪、监控，及早地发现财务危机信号，从而预测企业的财务失败，一旦发现某种异常征兆就应该着手应变，以避免或减弱对企业的损坏程度，这有利于企业的稳健经营。

（三）开展内控评审制度，定期形成内控报告

由于内部控制固有的局限性，内部控制在很多情况下会失去应有效果，因此，为了保证内部控制达到预期的效果，保证企业的经营活动及相关信息都有很高的可信度，企业应定期组织内审部门对内控制度设计的完善性、执行的有效性进行评价，然后根据“例外管理”的原则，把评价的内容向管理层和审计委员会报告，引起相应的重视，保证内控制度的有效性，不断完善公司治理。

（四）贯彻相互牵制原则和协调配合原则

牵制原则即一项完整的经济业务活动，必须经过具有互相制约关系的两个或两个以上的控制环节方能完成，在横向关系上，至少由彼此独立的两个部门或人员办理以使该部门或人员的工作受另一个部门或人员的监督。在纵的关系上，至少经过互不隶属的两个或两个以上的岗位或环节，以使下级受上级监督，上级受下级牵制。另外各部门或人员必须相互配合，各岗位和环节都应协调同步，协调配合原则是相互牵制原则的深化和补充。贯彻这一原则，尤其要避免只管牵制错弊而不顾办事效率的机械做法，而必须做到既相互牵制又相互协调，从而在保证质量，提高效率的前提下完成经营任务，完善公司治理的内部治理原则。

（五）加强企业文化建设

公司文化是一个企业持久竞争优势的源泉，是企业发展的内在驱动力。作为一种无形的力量，企业文化影响企业员工的思维方法和行为方式，也不可避免地对企业内部控制产生影响。企业应该注重加强企业文化建设，通过培育形成一种健康的企业文化氛围，使其与公司的战略目标趋于一致，引导员工正确履行责任，自觉遵守企业各项规章制度。在这个过程中，使控制环境逐渐与企业文化相融合，从而更加有效的完善公司治理。

由以上的分析可见，内部控制与公司治理之间既存在差异又相互影响、相互促进。完善的公司治理有利于内部控制制度的建立和执行,而健全的内部控制机制也有利于公司治理的完善和现代企业制度的建立。从公司治理的角度来完善企业内部控制，能够有效的促进企业规范化管理，化解经营风险，提高运营效率，从而确保企业目标的实现。从建立健全的内部控制制度的角度来完善公司治理，能够有效的达到公司治理结构的合理性，是公司治理在企业中发挥应有的作用。因此，应当将公司治理和内部控制制度统一起来加以完善。

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