租赁会计有关问题研究

1租赁会计概述

1.1租赁的演变

1.2会计准则对租赁的分类

1.3与租赁会计相关的概念

2租赁业务的会计处理

2.1融资租赁业务的会计处理

2.1.1融资租赁借方会计处理

2.1.2融资租赁承租方会计处理

2.2经营租赁业务的会计处理

2.2.1经营租赁出租方会计处理

2.2.2经营租赁承租方会计处理

3 租赁会计的现状及问题分析

3.1租赁会计现状

3.2租赁会计准则中存在的问题

3.2.1对我国会计准则租赁分类标准的疑义

3.2.2关于承租人融资租入资产的计量价值问题

3.2.3计算租赁内含利率时存在的问题

4关于租赁会计整改的一些建议

4.1租赁交易界定标准不同意的改进

4.2 租赁资产入账价值规定的改进 

4.3会计人员的职业判断和处理的改进

内 容 摘 要

目前，租赁已经成为现代经济不可或缺的经济活动，租赁会计的发展完善具有重要意义。现代租赁具有多种功能，租赁行为覆盖面广，涉及金融、贸易、法律等多学科，而我国租赁业务正处于发展初期阶段，租赁会计仍存在一些问题。为了促进租赁业的发展，本文力图通过结合国际会计准则，对我国新颁布的租赁会计准则中涉及的有关租赁业务的一些会计问题，结合中国租赁业的发展，解决中国融资租赁会计目前存在的问题并提出其发展前景，提出了相应的改进建议，有助于完善我国租赁会计，提高会计信息质量。

租赁会计有关问题研究

1租赁会计概述

租赁是指在约定期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的一种协议。租赁作为一种经济活动，习惯上被称为租赁业务。在这种经济活动中，出租人出租设备等资产，向承租人提供信贷便利，并收取租金作为报酬； 承租人直接借入设备等资产，取得使用权，这相当于获得了一笔信贷资金。可见，租赁实际上是一种信用形式，即以偿还为条件的价值运动。

租赁会计是以租赁业务过程中租赁各方的资产、负债、收益、费用等要素为核算对象，研究租赁活动中资金运动及其增减变化和结果，从而提供与租赁业务有关的会计信息。因此，租赁会计是运用会计学的理论和方法，以货币作为计量单位，对租赁活动进行综合的、全面的、连续的和系统的反映、监督与管理的一种专门会计。租赁会计是一种会计处理方法。 主要研究在不同的租赁形式下，如何处理有关租赁的经济业务。

1.1租赁的演变

租赁是一种古老的信用姓社，早在公元前20世纪楔形文字撰写的《苏美尔法典》中就有关于租赁的内容。随着社会经济环境的发展和变化，租赁的形式不断更新，功能不断扩展，从租赁早期的起源到现代社会，租赁的发展阶段大致分为两个大的时期，即传统租赁和融资租赁。

传统租赁

 传统租赁出现的时期非常久远，它的典型特征是：租赁期限比较短，出租人不仅提供租赁物件，而且提供维修、保养灯全面服务，租期结束时承租人将租赁物件还给出租人。在传统租赁中，出租人承担了投资的全部风险，租金通常比较高。

 虽然传统租赁早于融资租赁，历史悠久，但是它并未随着融资租赁的产生而消失。在现在租赁中，传统租赁中，传统租赁仍然具有强大的生命力，我国数量众多的从事出租服务租赁业务的企业经营就是传统租赁业务。

融资租赁

 融资租赁是以融物的形式进行的融资活动，它的产生源于现代化生产方式的需要，租赁对象主要是各种生产性设备。融资租赁与传统租赁的主要区别是：融资租赁的目的不是为了短期临时使用设备，而是为了获得长期融资来源；租金的计算以设备价款为基础；设备选用由承租人决定；出租人的风险主要是承租人不支付租金的信用风险；出租人只负责融资，不再提供设备维修保养等服务。

早在19世纪设备租赁就在英美等过出现，当时的租赁主要是厂商租赁，厂家力图利用租赁控制客户和产品市场。20世纪50年代融资租赁开始在美国大规模发展起来，1952年世界第一家融资租赁公司在美国成立，之后欧洲、日本等地区和国家效仿美国的做法，融资租赁成为企业设备融资的重要方式之一，融资租赁在世界发达国家得到了广泛的普及和应用，对现代经济的影响也越来越大。

融资租赁发展的第一个时期是单一的融资租赁，其特点是：（1）租赁合同是不可解约的，承租人不能提前终止合同；（2）出租人通过对一个承租人收取租金收回全部投资并获取收益，即租金的全额清付；（3）承租人在租期结束时用象征性的价格购买租赁的设备；（4）每期支付的租金都是等额的。这个时期的融资租赁只是被人们作为一种类似于分期付款的融资租赁方式使用。

融资租赁发展的第二个发展阶段是可变通的融资租赁，这一阶段融资租赁的特点是出租人在安排租赁业务方式时开始注重满足承租人的不同需要，融资租赁与传统借款方式之间出现了明显的区别，其变化主要表现在：（1）出租人更具承租人现金流量不同设计不同的租金支付方式，既可以等额支付，也可以差额支付；（2）租期长短不再等同于设备的法定耐用年限，而是根据承租人的需要，或短于或长于设备耐用年限；（3）出租人利用杠杆租赁扩展了租赁的业务范围；（4）生产厂商开始利用租赁方式推销产品。

融资租赁发展的第三个时期是以经营性租赁的出现为标志的，经营性租赁忍让是一种长期设备租赁，但租金不再是全额清偿，租赁资产可以不计入承租人的资产负债表，一旦设备陈旧过时，承租人可以终止合同，设备残值等闲由出租人承担，从而使承租人达到表外融资，避免设备陈旧过时风险，降低租金的目的。

融资租赁发展的第四个时期是以全面的业务创新为标志的，包括租赁形式的创新，其典型的创新产品主要有：（1）租赁基金。租赁基金筹资规模大，资金成本低，来源稳定，基金投资以租赁设备为担保，风险小。租金基金的设立大大扩展了租赁基金的筹资范围和规模。（2）租赁证券化。租赁证券化提高了租赁资产的流动性，扩大了租赁公司的筹资途径，也为金融市场提供了一种新的投资方式。（3）风险租赁即是以风险企业为承担对象的租赁形式，它是融资租赁与风险投资的组合。

融资租赁发展的第五个时期是成熟期租赁。这个时期的租赁形式已经相当丰富，租赁业的竞争也是更加激烈，出租人的经营策略发生了新的变化。出租人增加收益，注重开发国际市场；对外缩短租赁业务办理时间，加快资金融通速度，进一步完善业务。

由于各个国家经济发展程度不同，融资租赁所处的发展时期不同，在美国、英国等租赁业务发达国家，融资租赁已进入了第五个时期，而在许多发展中国家融资租赁业只处在第一、第二时期，我国的融资租赁仅仅处于第二时期。

1.2会计准则对租赁的分类

财政部于2006年颁布了新的《企业会计准则——基本准则》。其中第21号——租赁就针对租赁行为进行了具体划分规定的说明。通晓该准则的人一定知道，租赁无外乎两类：融资租赁和经营租赁。而对于此类的划分出租人和承租人必须在租赁开始日予以确定。所谓的租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款做出承诺日中的较早者。

融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移符合下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁：

将符合下列一项或数项标准的，确认为融资租赁： 

（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人；

（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权； 

（3）即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分； 

（4）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。

（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。虽然国外对租赁按不同的标准还有其他的分类，如按租赁资产投资来源， 可分为直接租赁、售后回租租赁、举债经营租赁、转租租赁；按出租人是否垫付资金可分为全部由出租人垫付资金的租赁、杠杆租赁和转租赁。但是各国对租赁最基本的分类是一样的，即都按租赁目的将租赁分为融资租赁和经营租赁两类。

1.3与租赁会计相关的概念

（1）最低租赁付款额

 这是从承租人角度规定的一个概念，指在租赁期限内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项(不包括或有租金和履约成本)，加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。这里“最低”一词是相对于或有租金或履约成本而言的。最低租赁付款额是承租人在租赁开始日对出租人的最小负债。

（2）最低租赁收款额

 这是从出租人角度规定的一个概念，指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方(如担保公司)对出租人担保的资产余值。它是出租人在租赁开始日向承租人的最小债权，不包括或有租金收入，故称“最低”租赁收款额。

（3）或有租金

 指金额不固定、以时间长短以外的其他因素(如销售百分比、使用量、物价指数等)为依据计算的租金。

（4）履约成本

 指在租赁期限内为租赁资产支付的各种使用成本，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。

（5）担保余值

 就承租人而言，是指承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。这里，资产余值是指租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。

（6）未担保余值

 指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。

（7）租赁内含利率， 

 指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产的公允价值与初始直接费用之和的折现率。

2租赁业务的会计处理

 要进行租赁业务的会计处理首先要区分开租赁开始日和租赁期开始日。

 租赁开始日是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人和出租人需要判断租赁类型是属于融资租赁还是属于经营租赁，需要确定在“租赁期开始日”有关项目（如租赁资产的公允价值）应予以确认的金额，同时，需要确认在租赁谈判和签订协议过程中发生的可直接归属于租赁项目的一些费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费和谈判费等初始直接费用。租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。

 在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。初始直接费用是在“租赁开始日”发生的，“租赁开始日”早于“租赁期开始日”，因此，初始直接费用的入账时间不能在租赁期开始日。换句话说，在租赁开始日所发生的初始直接费用不能等到租赁期开始时才能入账，必须按照实际发生的日期进行账务处理。

确认好上述日期以后便要对租赁业务依据会计准则的要求进行归类划分，分类处理。

2.1融资租赁业务的会计处理

 学过会计的人都知道，进行会计核算之前必须要确定核算的会计主体，对于已经确定是融资租赁的业务来说，进行核算前必须要先明确会计主体，也即出租方还是承租方。

 2.1.1融资租赁借方会计处理

 在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。而未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。对于后期出租人至少应当于每年年度终了，对未担保余值进行复核。未担保余值增加的，不作调整。如果在租赁期间有证据表明未担保余值已经减少的，应当重新计算租赁内含利率，将由此引起的租赁投资净额的减少，计入当期损益；以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。租赁投资净额是融资租赁中最低租赁收款额及未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额。已确认损失的未担保余值得以恢复的，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。或有租金应当在实际发生时计入当期损益。

 2.1.2融资租赁承租方会计处理

 在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的开始日。承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。资产余值，是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。未担保余值，是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。或有租金应当在实际发生时计入当期损益。

 2.2经营租赁业务的会计处理

 经营性租赁，是一项暂时让渡资产使用权的行为。对于它的会计处理，首先也是要站在出租方和承租方两个会计主体讨论。

2.2.1经营租赁出租方会计处理

 就出租方而言，仍然保留出租资产的帐面价值，承担出租资产的折旧以及其他费用，其享有的权利为按期取得作为其他业务收入的租金收益和为承担所有权上的风险应得的报酬。 

 2.2.2经营租赁承租方会计处理

 承租方对租入资产不需要作为本企业的资产计价入帐，不需要计提折旧。由于租赁合同是暂时的，一般可以由任何一方于比较短的期限内通知取消，因此，对承租人允诺的支付租金的义务，一般不需要在资产负债表上列为一项负债，而应在租赁期限内均衡地计入费用。如果该项租金于租赁月份的次月支付，在发生支付租金义务的当月，应贷记“其他应付款应付租赁费”；如果采取预付租金方式，其预付租金应在“待摊费用”科目核算；如果采取支付押金方式，则在“其他应收款存出保证金”科目核算。 

3 租赁会计的现状及问题分析

 由于租赁业务的新新崛起，人们对租赁会计的要求也愈见精准。2006年出台的《企业会计准则第21号——租赁》(以下简称租赁准则)在租赁相关的基本概念、租赁分类标准、各类型租赁的会计处理原则以及信息披露等方面均作了明显改进，并基本实现与国际会计惯例的趋同。然而，我个人认为以下几个方面仍值得商榷。

 3.1租赁会计现状

 随着市场经济的进一步发展，租赁业务日趋繁荣和复杂，这使得租赁会计问题变得更为重要，也变得更为复杂。多年来，资产和负债是否或者何时从租赁合约中产生一直是会计准则制定者，学术界、审计师、财务报告使用者以及财务报告提供者争论的一个问题。在美国，到现在为止，一直使用的租赁会计准则已经有40多年的历史了。在此期间，无论AICPA(美国注册会计师协会)的会计研究委员会(ARC)还是会计原则委员会(APB)都没能获得一个一致的意见以对租赁会计准则进行重大改进。

后来，新成立的FASB(财务会计准则委员会)接手租赁会计准则的项目。在其成立后的七八年时间中，FASB花费了它的将近一半的人力资源来研究租赁会计问题。作为这些努力的成果，1976年，FASB出台了财务会计准则公告SFAS No.13——租赁会计。相对以往发展租赁会计准则的努力，这是明显的进步。然而，虽然FASB后来还制定了9个补充公告，6个解释公告，12个技术公告，以及大量的紧急事项处理意见 (EITF consensuses)，FASB No.13依然被公认为没有能够达到其所陈述的目标，因此依然需要对No.13进行重新考虑。

 作为对SFAS No.13重新考虑的成果，FASB和其他G4+l成员组织共同推出了租赁会计的两份特别报告。这两份报告提出了租赁会计的新观点，其中最大的特点是新观点不再区分资本租赁和经营租赁，而是要求承租人将所有租赁引起的权利和义务都确认为资产和负债。两份报告推出后得到了广泛的支持，可以说代表了未来租赁会计的发展方向。

 3.2租赁会计准则中存在的问题

 2006年财政部发布并实施的《企业会计准则第21号— — 租赁》对于规范租赁的会计核算和相关信息的披露有着重要的意义，然而，我国资本市场并不完善。租赁的重要作用并没有得到充分、广泛的认定。在准则规定和操作过程中，还存在一定的困难。因此我认为该准则对应于租赁会计的规定还有以下几个方面有待改进。

 3.2.1对我国会计准则租赁分类标准的疑义

 关于租赁的分类一直是租赁会计中比较“头痛”的问题。承租人通常希望用租赁资产费用化来粉饰报表，以提高本企业的投资报酬率和筹资能力．这样使得租赁的分类往往弹性过大，难以恰当确定。

 首先，准则强调承租人和出租人对租赁进行分类，重视租赁的经济实质而不是其法律形式。由于对实质认识的偏差，造成判断的主观武断。同一租赁业务在融资租赁和经营租赁两种处理方式下(即是否予以资本化处理)，对企业的财务影响具有显著差异。一般认为，经营租赁由于无需资本化处理，相比具有明显的表外筹资效果，可以“扩大”投资收益率．美化企业财务形象。所以，经营者出于自身利益考虑，对经营租赁的处理方法存在偏好。

 其次，由于租赁分类的根本标准过于抽象而难以操作，故在实务中．准则的“通常”判断条件起着“通用”标准的作用，而要用这些通常判断条件来区分实务中纷繁复杂的租赁关系决非易事，即使是当事人遵循“忠实反映”原则。所以，相对于实务中纷繁复杂的租赁关系而言，准则的判断条件是主观和武断的，也是力不从心的。另外，就判断条件中通常涉及的“公允价值”、“使用年限”、“最低租赁付款额”、“现值”及“相当于”等内容均具有主观性和模糊性，又由于经营者的方法偏好，导致在实务中．经营者在进行租赁时，只要通过精心设计租赁合同，就能轻而易举地将一项实为融资租赁的合同被视为经营租赁处理。

 第三，美国会计准则和国际会计准则广泛采用公允价值计量基础，我国租赁会计准则是有意回避公允价值而改为“账面价值”。在融资租赁的确认标准上，采用公允价值仍然比采用账面价值更为合适。我国租赁会计准则之所以回避了公允价值而采用账面价值，是由于考虑到我国缺少活跃的市场做参考的实情，符合我国的国情。这样虽然可以在一定程度上防止企业弄虚作假，任意调节利润，但同时却产生了其他相关问题．一是对于承租人而言，并不知道出租人租赁资产的账面价值．由于账面价值涉及到出租人的“商业秘密”，出租人也不会乐意告诉承租人。二是不符合实质重于形式的原则。三是事实上，我国企业广泛存在低估或高估的情况，以账面价值作为依据也缺乏绝对的可靠性。同时如果租赁资产是新资产．其账而价值还较为可信；但如果是旧资产．在通货膨胀、功能贬值、折旧率大小等因索影响下，其账面价值就不一定可靠，甚至可能与公允价值相差甚远。虽然我国目前限制采用公允价值是一种现实选择，但是，并不能完全否认公允价值。

 第四．我国租赁会计准则第四条规定“就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值”。由于最低租赁收款额为最低租赁付款额加上与租赁双方无关的但在财务上有能力担保的第三方的担保余值，如果租赁双方采用相同的折现率进行折算，有可能导致租赁双方对同～租赁业务的分类不同：出租人为融资租赁，承租人为经营租赁。如果租赁双方不存在关联方关系，租赁双方租赁类型不一致并不会带来什么问题。但若租赁双方存在关联关系的情况下，如上市公司作为出租人将其资产出租给其母公司，由上市公司或其母公司寻找一家形式上独立于承租人和出租人，但在财务上有能力担保的第三方对上市公司的资产余值进行担保，从而满足条件，使上市公司确认为融资租赁而其母公司确认为经营租赁，美化母公司的财务报表；同时，由于我国会计准则规定出租人将递延收益转入其他业务收入或主营业务收入，提高了出租人各期的收入，当关联方之间所得税率存在差异时，税率高的一方将会通过高额租入低税率一方的资产，从而减少整个利益集团的应纳税额，使国家税收蒙受损失。因此，会计准则可以规定出租方和承租方对租赁类型的划分应该一致一般来讲，承租人在租赁业务中处于主导地位，因此，租赁双方对租赁业务的分类应该以承租人对租赁业务的分类为标准。《租赁》准则中对租赁的分类标准在实务操作中的困惑主要表现在：《租赁》准则中对租赁的分类标准过于抽象，如，准则对“已使用年限”、“尚可使用年限”及“租赁期”之间的比例关系以及“最低租赁付款额”与“公允价值”的比例关系分别使用“大部分”、“几乎相当于”等模糊性规定，这较多地需要会计人员的职业判断，在实务中难以计量。但是，《租赁》准则指南中规定的这些比例的参考值又使得会计人员在实务操作中有了规避的依据。即。由于经营租赁无需资本化处理，相比具有明显的表外筹资效果，可以“扩大”投资收益率，美化企业财务形象。所以。经营者出于自身利益考虑，对经营租赁的处理方法存在偏好。导致在实务中，经营者在进行租赁时，只要通过精心设计租赁合同(如改换付款名目，尽量采用或有租金。使一些付款不被纳入最低租赁付款额的计算中；或者在租赁合同中规定一个适合需要的折现率．使得最低租赁付款额的现值小于租赁开始日租赁物账面价值的90％等等)。就能轻而易举地将一项实为融资租赁的合同改造为经营租赁处理。由以上矛盾可以看出，租赁分类的困惑已不仅仅只是准则在实务运用中的操作性问题．已经成为一个应该引起人们对制定准则所依据的会计基本概念的重新反思的问题。个人认为，在不改变现行会计准则框架的情况下。我们可以借鉴国际会计准则的规定．将租赁分类的量化标准与细化“实质上转移与资产所有权的风险与报酬”相结合。

3.2.2 关于承租人融资租入资产的计量价值问题 在我国，如果租赁资产占企业资产总额的比例不大(≤30％)。承租人在租赁开始日可以选择以“最低租赁付款额记录租入资产和长期应付款”。也可以选择以“租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，以最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值。并将两者的差额记录为未确认融资费用”。这种可选择性给某些企业弄虚作假提供了“机会”，同时也影响了企业之间会计信息的可比性。并且。还可能导致同一企业对相同业务采取不同的处理方法。例如，企业第一次租赁时，租赁资产占企业资产总额的比例小于30％，企业选择采用第一种处理方法，但是当企业再次租赁时。租赁资产总额占企业资产总额的比例可能会超过30％，企业采用第二种处理方法，显然这也不符合一贯性原则。笔者建议将融资租入资产和相应的长期应付款的入账价值统一。不再留选择的余地，以避免给实务工作者提供更多可用来操纵利润的机会。

3.2.3、计算租赁内含利率时存在的问题

 我国《租赁》准则对出租人的租赁内含利率的定义为“在租赁开始日。使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原账面价值的折现率。”这一利率计算起来有以下问题：

（1）未担保余值是租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值，而租赁资产余值只是一个估计数。既然是主观值．在实务中便有了被利用的空间。因而未担保余值具有不确定性和可操纵性。

（2）以租赁资产原账面价值为依据计算出的这一折现率并不一定能真正反映租赁的时间价值。因为，如果租赁资产是旧资产的话。很容易受通货膨胀、功能性贬值、折旧率大小等原因的影响，从而有可能使其账面价值与公允价值相差很远。

 4 关于租赁会计整改的一些建议

 4.1租赁交易界定标准不同意的改进

（1）在对租赁业务进行分类时，应加强会计人员的职业判断，正确运用实质重于形式原则首先要不断提高会计人员的职业道德和职业判断能力，诚信和高素质处理会计事项的能力显得尤为重要。要增强他们正确运用实质重于形式原则的能力，减少因租赁业务错误分类而导致的会计信息失真的现象。再次，为了更好地运用实质重于形式原则，尽量避免人为因素对租赁业务分类的干扰，准则可以进一步明确对融资租赁和经营租赁的划分标准，同时建立实施该项原则相应的磋商机制，对形式与实质不一致的经济业务，企业应当与注册会计师事务所等中介机构磋商，并且对该项事项建立详细的备查资料。对于磋商意见不一致的经济事项。双方应请示财政部等相关部门再做会计处理。同时，还应不断加大执法力度，以使得制造虚假会计信息的机会成本大大提高，提供虚假会计信息的行为无处可行并能够根据不断出现的新情况对制度存在的漏洞采取相应改进措施。

（2）)融资租赁交易界定标准不统一的改进

 对于同一笔租赁交易性质的判定可能存在不一致，这会给会计核算带来一系列的问题。解决这一问题，可以从两个方面予以考虑：

 首先可以尝试将经营租赁资本化。这也是国际租赁会计界目前最新的研究课题之一。这样核算，既可以避免承租人将融资租赁粉饰成经营租赁，也可以通过无形资产的管理来解决对于同一笔租赁交易由于租赁双方对交易类型认定的不同而使租赁资产无人监管的问题。对于一些承租人来讲，他们既想利用融资租赁给他们带来的融资融物的好处，又想绞尽脑汁用经营租赁的会计处理来核算融资租赁交易。这样，他们就可以达到表外融资的目的：其实质是通过各种协议等方式控制、使用资产或与资产继续保持密切的联系，而又不将相关的负债信息反映在资产负债表上。经营租赁同融资租赁一样，都具有融资的功能，为了消除承租人的上述心理和做法，将经营租赁资本化是有合理性的。具体来讲，可以这样考虑：对于承租人来说，将采用经营租赁方式租入的资产作为无形资产资本化。作为经营租赁来讲，承租人实际上不拥有租赁资产的所有权，只拥有它的使用权，这与企业通过购买方式获得的土地使用权、商标使用权、特许使用权等实质都是一样的。既然在《企业会计准则》中将企业获得的土地使用权、商标使用权、特许使用权都作为无形资产核算，那么，经营租赁租人的资产使用权也可以认定为无形资产进行核算。不过，这种核算形式，只适用于租期超过1年的交易。因为根据划分资本性支出与收益性支出的原则，将支出的效益及于几个会计期间的，才能作为资本性支出。将经营租赁作为无形资产管理后，还可以通过对无形资产的摊销等方式对租赁资产予以管理。

 其次统一划分融资租赁和经营租赁的标准，即仅从承租人角度出发，考虑划分标准。对于租赁业务来讲，承租人在交易中处于主导地位，为了统一交易性质，可以承租人对交易的分类作为租赁双方认定交易性质的标准，这样就可以解决因双方界定交易性质不同而给会计核算带来的一些问题了。

4.2对租赁资产入账价值规定的改进建议

（1）关于公允价值和账面价值的选择问题相关性和可靠性之问存在着一定的矛盾和冲突。非现金资产采用公允价值计量属性，更符合相关性原则；采用账面价值计量属性，却更符合可靠性原则。会计准则只能在二者之问寻求一个平衡点。对于这一点，笔者认为运用评估价更符合我国的实际情况。我国租赁会计应采用租赁资产的评估价替代租赁资产的人账价值，若承租人对租赁资产的人账价值为租赁资产的评估价，符合租赁资产的实际情况，若承租人对租赁资产的入账价值为最低租赁付款额现值。则符合资金的时间价值，因此第一种租赁资产人账价值方法合理，且与美国会计准则和国际会计准则大同小异。

（2）目前我国的租赁公司很多是合资企业，出租的设备也往往足进口设备，此时的融资租赁是一种国际型的经济交易，为了与国际惯例接轨，也要求我们这样做：并且。这样处理提供的财务报告，才不致使国外的投资者、债权人产生误解。我国租赁准则这样规定，只是考虑到租赁业务涉及各行各业。承租人的会计人员对租赁业务比较陌生，为了简化会计处理。笔者认为，随着租赁业在我国的快速发展。会计人员对租赁业的深入了解，为了增强会计信息的可比性，我国租赁会计准则应取消这个比例规定。

租赁内含利率是指在租赁开始日， 使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与 租人的初始直接费用之和的折现率。问题在于首先，未担保余值具有不确定性和不可操作性。未担保余值，是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。租赁资产余值是一个出租人对未来资产的估计数，对于融资租赁，租赁期限长，与所有权相关的风险和报酬几乎已经转移，所以租赁资产在租赁期满时价值很小。其次，用出租人的租赁内含报酬率的计算公式给出租赁内含利率的定义，其经济含义比较模糊。其实．由于融资租赁期较长， 租赁资产对承租人来说具有特殊实用性，贴现后租赁资产余值的影响不大，几乎可以忽略不计。根据重要性原则。计算租赁内含利率时．可以不考虑租赁资产余值，以简化计算，使租赁内含利率经济性更强。

因此。在租赁内含利率的定义上应指出其本质“是出租人在租赁契约中所要求的投资报酬率”。这样便于实务操作者在具体运用中准确理解租赁内含利率的实质．计算起来可以针对不同的情况做出具体的处理。

 4.3会计人员的职业判断和处理的改进 

 在对租赁业务进行分类时，过硬的政治素质和高诚信品质对于会计人员进行财务处理时显得极其重要，会计人员的道德素养与专业水平与会计信息的真实性和合理性息息相关，因此，应逐渐加强会计人员的职业道德水平和职业性判断力。

要加强会计人员对于会计理论和会计实务的学习和深入理解，从而更加合理地运用实质重于形式原则的能力，避免因租赁业务分类错误而导致的会计信息失真的现象。

尽量避免人为因素干扰租赁业务的分类，强调会计人员的专业素养，同事企业应当与注册会计师事务所及其相关的中介机构进行协同磋商，并对该事项完善明确的备查资料，对于意见不一致的经济项目，双方应请示财政部或者相关部门进行会计处理。

完善会计相关法律法规，并增强会计人员的法律意识，加大执法惩治力度，使大大提高制造虚假会计信息的机会成本，从而尽可能杜绝会计处理上弄虚作假的现象，并根据不断出现的新形势对制度存在的漏洞采取对应的改进完善措施，保证经济活动的合法有效进行。

 后记：我国的租赁业处于发展的低级阶段，租赁准则在实务操作中还存在一些诸如租赁分类标准之类的需要解决的问题。经过二十多年的发展，我国在租赁会计实务和理论上都取得了一些进步，但是与国际租赁会计准则和世界发达国家的租赁会计准则相比，我国对租赁会计研究起步较晚，租赁实务在我国没有得到充分的发展，也使租赁会计的发展速度缓慢，现行制度还有一些差距和不足。同时，在旧的问题没有得到妥善解决的同时，新的融资租赁方式又不断出现。这就给我国租赁会计的发展带来了不小的挑战。应继续解决会计实务中早已出现的问题；尽快制订出符合新型租赁方式的会计蜘度来规范会计的实务操作；要不断提高相关会计从业人员的专业素质，同时，在会计处理上与国际惯例接轨，为租赁业的发展和壮大提供良好的会计规范。文章对我国租赁准则中的一些存在异议的地方都进行了探讨与分析，并给出了一些个人认为的改进方法，希望对我国租赁会计理论的发展能够起到推波助澜的作用。

参 考 文 献

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