财务会计概念结构研究

目 录

一、财务会计概念结构的历史沿革及其作用--------------------------2

二、我国财务会计概念结构研究的现状 --------------------------5

三、构建我国财务会计概念结构的意义 --------------------------6

四、我国财务会计概念结构的层次和内容 --------------------------7

五，结语 ----------------------------------------------------9

参考文献 ----------------------------------------------------10

内 容 摘 要

随着企业经营环境的变化以及财务会计实务问题的日益增多，世界上许多国家的会计越来越重视对会计基本理论，特别是财务会计概念结构的研究。因为这些基本理论或概念结构不但是科学判定和评价会计原则的基础，而且还是有效运用会计准则的指南。所谓概念结构，按美国财务会计准则委员会的定义，它是一个章程、一套目标与基本原理互相关联的有内在逻辑关系的体系。这个体系能指导前后一贯的会计准则，并指出财务会计与财务报表的性质、作用与局限性。也就是说，概念结构是一个由相互关联的目标和基本概念组成的协调一致的系统，是用来指导并评价会计准则的基本理论框架。 　关键词：财务会计概念结构、会计准则 财务会计概念结构研究

财务会计在世界发展史上，源远流长，历史悠久，早在15世界意大利科学及卢卡.帕乔利就对复式记账进行了全面的、系统的论述，提出了诸如账户、复式记账的有关财务会计的基本概念。

一、财务会计概念结构的历史沿革及其作用

（一）财务会计概念框架的出现是制定高质量的会计准则的需要。

财务会计概念结构，是指由相互关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系，这些目标和基本概念可用来引导首尾一贯的准则。也就是说，概念结构是一个由相互关联的目标和基本概念组成的协调一致。

纵观财务会计概念结构形成的历史，始于２０世纪３０年代佩顿提出的以会计假设为起点的会计研究，其奠定了财务会计概念结构研究的基础。随着客观经济环境的变化发展，会计假设及以此为基础的原则受到了全面挑战。以会计假设为研究起点的财务会计概念结构，其自身的缺点诸如缺乏首尾一贯的一致性以及其本身是一个简单的抽象范畴，受到各方的口诛笔伐。伴随１９６６年美国会计师协会“会计是一个信息系统”的提出，以会计目标为研究起点的财务会计研究逐渐占据主导地位，并最终成为２０世纪７０年代美国会计师协会制定财务会计概念结构框架的主要目标。从此，以会计目标为研究起点，“目标——假设——准则”的财务会计概念结构模式纷纷为各国效仿，为会计研究的发展，也为财务报告的改革提供了坚实的理论基础。 传统的财务会计理论侧重于描述性，缺乏一套首尾一贯的理论框架。由于一些重要的会计文献先后观点不一，以其为依据制定的会计准则难免出现混乱的情况。当时会计准则乃至于近期各国会计准则存在的问题，则充分说明了这一点。这样，为了制定高质量的前后一致的会计准则，需要有一套相对比较完整的会计理论体系提供指导；为对现存的会计准则进行评估，同样需要一套完整的会计理论体系提供指导。再加上会计准则作为会计核算规范的一个重要组成部分，其制定过程在某种程度上是一个政治的过程，是不同利益集团在会计准则制定过程中相互协调的产物。某一强势利益集团的利益要求不可避免更多地反映于会计准则之中，也就是说，在会计准则的制定过程中受某些强势利益集团利益要求的影响，使得在会计准则在制定过程中，对不同的会计理论观点采取各取所需的做法，从而加大会计准则偏离会计理论的可能性。在这种情况下，如果有一套相对较为完整的财务会计概念框架，前后一致地为会计准则的制定提供理论指导，则可能大大提高制定高质量会计准则的可能性。对于既存的会计准则，也需要有一套完整的财务会计概念框架，对其进行评估和检验，确认其前后内容是否一致，是否科学合理。

 财务会计概念结构的诞生无疑为促进会计理论的完善起到了巨大的作用。其主要表现在以下两个方面：

1、财务会计概念结构是会计理论的具体表现形式。财务会计概念结构是对占主导地位的会计理论观点的高度总结，是对各种抽象的会计概念进行具体的理论说明。 2、财务会计概念结构是规范会计实践的指南。理论来源于实践，并对实践起指导作用。从以“假设——原则——准则”转向“目标——假设——准则”的财务会计概念结构模式，均产生于实践，并且是在实践中不断提炼，上升为理论。同时，它还可以评估并完善现有的准则，并对制定新的准则指明方向。的系统，是用来指导并评价会计准则的基本理论框架。

（二）财务会计概念是会计实务发展的需要。 

　财务会计概念框架作为财务会计所应用的基本概念所组成的理论体系，是指导和评价会计实务的理论依据。在财务会计概念框架产生之前，无论是美国还是西方其他发达国家制定会计准则的理论依据，主要来源于会计职业团体及一些著名会计学家的有关专题研究报告。这些专题研究报告不可避免带有个别组织或个人的色彩，特别在不同组织和个人对某一问题有着不同观点和理论的情况下，以其作为指导会计实务的依据，不可避免导致会计实务的混乱。

进入20世纪70年代以后，传统的会计理论概念受到了严重的冲击，如企业兼并、融资租赁、物价变动影响、各种金融工具的出现等，会计准则的发展滞后于客观的经济形势发展变化，不能满足会计业务发展的需要。特别是随着全球经济一体化趋势的加剧，各种经济业务创新需要会计处理方法和程序的相应创新。而要求对某一项创新的经济业务制定出一项相应的会计准则，及时地满足其会计核算的需要，是不现实的也是不可能做到的。因为任何一项会计处理方法和程序都需要有一个发展完善和成熟的过程，而只有当某一会计方法和程序广为接受和认可时，才有可能成为公认会计原则的一个组成部分，才可能制定一项专门准则对该创新经济业务的会计核算作出规范。在这种情况下，就需要有一套前后一致的财务会计概念框架、一套相对完善的财务会计理论体系，为创新经济业务的会计核算提供理论指导，以及时满足新出现的经济业务会计核算的需要。在现行会计准则未对新经济业务的会计处理作出规范的情况下，财务会计概念框架对会计实务的指导作用表现得尤为明显，即表现为对会计实务发展的指导作用。

（三）财务会计概念是会计信息使用者阅读和理解会计信息的需要。

会计信息的有效使用至少涉及到两个方面：一方面是会计信息的提供者必须按照会计准则编制提供会计信息；另一方面则是会计信息的使用者充分理解财务报表所提供的信息，以掌握会计信息后面所反映的企业生产经营的真实情况。从会计信息使用者的角度来说，总是基于一定的财务会计知识和会计理论背景来理解某一企业对外提供财务报表中的各项数据的。在会计信息提供者按照会计准则提供真实可靠的会计信息的前提下，对该企业提供的会计信息的理解则取决于使用者本人所掌握的财务会计知识和会计理论知识。而财务会计概念框架正可以为会计信息的使用者提供其理解财务报表所必要的会计理论知识。人们通过阅读财务会计概念框架，可以理解和掌握会计理论中的基本概念和基础理论知识，为理解财务报表提供基础。 （四）财务会计概念的产生与发展，还是会计理论自身发展的需要，是会计理论发展到一定阶段的必然结果。

任何理论都有一个不断发展、不断完善的过程，在理论发展的某一阶段，需要对此前的会计理论研究成果进行归纳整理，将传统的会计理论中合理的部分予以归纳。通过财务会计概念框架的研究，既可充分肯定传统会计理论中仍然适用的合理部分，又能及时展示社会经济环境变动情况下会计理论研究的最新成果，从而不断地推动会计理论研究向纵深发展。

财务会计概念结构一词，最早出现于美国财务会计准则委员会 (Financial Accounting Standards Board，简称FASB)1976年12月2日公布的《关于企业财务报表目标的暂行结论》、《财务会计和报告概念结构：财务报表的要素及其计量》和《概念框架研究项目的范围与含义》等文件中。所谓财务会计概念结构，按照美国财务会计准则委员会的定义，它是一套目标与基本原理相互关联的有内在逻辑关系的财务会计理论体系。也就是说，概念结构是一个由相互关联的目标和基本概念组成的协调一致的系统，是用来指导并评价会计准则的基本理论框架。

20 世纪30年代，西方国家尤其是美国为了规范公众公司的会计行为、维护资本市场的正常秩序，出台了一系列会计准则，但事后人们发现各项准则在概念运用、处理程序与方法上缺乏协调性，甚至相互存在矛盾。为此，人们越来越觉得有必要制定一个概念框架以统一概念、协调矛盾和指引方向。特别是进入20世纪70年代以后，传统的会计理论概念受到严重冲击，迫切需要建立一套能适应新经济形势的、完整的和规范性的会计理论框架，以指导会计准则的制订和约束会计实务。究其原因，主要有以下两点：

第一是传统的会计理论概念明显落后于环境形势和会计实务的发展。20世纪70年代以后，美国等西方国家经济呈现“滞涨”状态，给会计实务带来许多新问题，如企业兼并、融资租赁、养老金计划、物价变动影响、国际结算、国际税收、外币折算等重大会计问题。因此，迫切需要许多新的会计技术方法和新的会计准则。

第二是传统的财务会计理论侧重于描述性，缺乏一套首尾一贯的理论框架。与会计准则相关的一些重要的会计文献往往观点不一，甚至相互抵触，从而导致会计实务上的混乱，以及会计信息使用者对会计准则和财务报告的强烈批评。正是为了解决经济环境的发展变化给会计实务带来的新问题，纠正会计实务中处理程序和处理方法的不一致或出现的分歧，为会计准则的进一步发展提供了一个具有充分说服力的理论依据。美国财务会计准则委员会于1976年率先提出了“概念框架研究项目的范围与含义”的研究计划，并将其研究成果陆续以“财务会计概念公告”等文件形式予以发布。到2000年已经发布了《企业编制财务报告的目标》、《会计信息的质量特征》、《企业财务报表的要素》、《非营利机构编制财务报告的目的》、《企业财务报表项目的确认和计量》、《财务报表的各种要素》、《在会计计量中使用现金流量信息和现值》等七个文件。这些公告之间的关系是：财务报告目标是概念结构的起点，起着指引方向的作用；会计信息质量特征是连接财务报告目标与其他概念的桥梁；财务报表的要素及其确认与计量，是财务报告目标具体体现；也是实行财务报告目标的重要手段。继美国财务会计准则委员会建立了财务会计结构之后，英、澳、加等国家及国际会计准则制订机构也开始了本国或国际财务会计概念结构的研究，发布了重要文件和报告。

英国发布了相关文件叫做《原则报告》；

澳大利亚发布了相关文件叫做《会计概念报告》；

加拿大发布了相关文件叫做《财务报表概念》；

国际会计准则委员会发布了相关文件叫做《关于编制和提供财务报表的框架》。

总之，从世界范围来看，美国的财务会计概念结构不仅形成最早，而且最具代表性。它因会计准则的制定和应用的需要而产生，随经济的发展而发展。

　二、我国财务会计概念结构研究的现状

　（一）财务会计概念结构的产生、发展及其评价。新中国成立后，我国会计发展经历了与其他国家不同的历程。主要分为两个阶段：一是自１９５１年下半年起，我国就实行了分部门、分行业、分所有制一统到底的会计制度。这与当时的计划经济是相适应的，但是对财务会计概念结构的研究几乎停滞。二是１９７８年实行改革开放后，我国经济开始向市场经济转轨。会计也由实务（会计制度）到准则（基本准则）逐步与国际惯例接轨，其研究方向逐渐转向财务会计概念结构的研究。对此，分别提出了以下不同的观点：

1、同一论。该观点认为，我国１９９２年会计改革推行的基本会计准则即为财务会计概念结构。基本会计准则只是对企业会计核算的基本前提，普遍适用的一般原则，财务报表的要素、要素定义、内容、分类、确认、计量、记录、报告等方面做出原则性的规定，相当于西方所提的财务会计概念框架。该种观点在我国会计改革的初期是符合当时的社会经济环境的。但是，如果现在还将此种基本会计准则认同为财务会计概念结构，未必恰当，因为它会削弱会计准则中基本概念体系的指导作用。财务会计概念结构偏重于理论性，而会计准则的发布具有行政法规的性质。把一个具有相对科学性、权威性的概念结构置于带有行政命令性质的准则之中，着实不妥。

2、并存论。该观点认为，应在准则基础上，再制定一套财务会计概念结构以指导准则和会计实务。这对已有的准则变动较少，似乎更容易让人接受，但长此以往在准则外另立一套财务会计概念结构，有可能在会计概念的阐述上会重复，既不经济，也不能提高效率。

3、替代论。即用财务会计概念结构替代准则（基本准则），用以指导具体会计准则和会计制度。其优点显而易见，与国际惯例接轨。但是其理论性太强，实务性不够，会使一般的会计工作者望而却步。

（二）用财务会计概念结构替代准则（基本准则）的必要性

首先，用财务会计概念结构代替基本会计准则，不仅仅是名称上的转换，更多的是对重要理论问题充分论述，以便在理论发展的基础上，对实践起指导作用。同时，具体会计准则与会计制度并存，可以考虑到中国大多数的会计工作者文化层次较低的现状，能兼顾他们的利益。其次，现行的基本会计准则理论性、层次性不强，过于抽象。有些理论问题，如会计本质、会计对象等并没有做专章描述。有些概念，在原有的准则中理论说明还不够，例如，第三章到第八章，其对要素的确认与计量标准，不是把握各类要素的共同特征并加以抽象概括，做出一种原则性的规定，而是直接阐述各具体项目的确认与计量标准。因此，应另立财务会计概念结构以替代基本会计准则。最后，借鉴国外的做法，英、美都将概念结构独立于准则予以公布。美国财务会计准则委员会（ＦＡＳＢ）发布的《财务会计概念公告》也认为：“概念公告不像准则公告，概念框架不要求成为公认会计原则，财务会计概念公告没有建立描述特定项目或事项的会计程序或披露实务，而这些是由财务会计准则公告发布的。”并且，准则由行政机构发布，具有强制性。作为概念结构而言偏重于理论性，指导具体准则和实务

三、构建我国财务会计概念结构的意义

（一）可以保持会计准则相关文件的内在逻辑一贯性，缩小不同准则之间的不一致或冲突，限制实务中相同交易的各种处理程序，提高会计准则的规范化。

（二）可以帮助会计信息使用者更好地理解财务报告所提供信息的目的、内容、性质与局限性，据以作出恰当的分折判断和正确的经济决策。 

（三）可以给会计准则的制定及重大会计问题的解决提供方向，而且还能减少准则制造过程中的个人片面，抵制不同利益集体的政治压力

（四）有利于会计理论发展和观念更新。财务会计概念结构既充分肯定了传统结构理论中可以继续适用的台理部分，又努力反映社会经济环境变动情况下会计理论或基本概念的相应转变与发展。这样，由于会计理论诸要素的丰富和深化，必然促进会计理论获得长远发展。

（五）有利于会计理论向国际化方向发展。从中西方会计准则体系比较来看，美国、英国等许多国家包括国际会计准则委员会，都把财务会计概念结构当作一项单独的会计文件而独立于会计准则进行公布，只不过各国对概念结构的称呼不一而已，如美国称之为《财务会计概念报告》.国际会计准则委员会称之为《编制财务报表的框架》，而我国则将会计的基本概念归集到基本准则中，并没有另外单独公布财务会计概念结构。

建立我国财务会计概念结构应注意的几个问题财务会计概念结构是会计准则的理论支持，如果不制定用以指导、评价、解释会计准则的概念结构，那么建立即与国际惯例协调又符合中国国情的会计准则体系将失去理论基础。随着具体会计准则的陆续颁布，制定我国财务会计概念结构的条件逐渐成熟。建立我国财务会计概念结构应研究和注意如下几个问题：l、研究财务会计建立独立的概念结构的必要性。为什么财务会计学不能简单地应用理论经济学或管理经济学的理论框架，而必须建立自身的理论框架？2．财务会计概念结构有无国家特色以及具有国家特色的原因，是建立我国财务会计概念结构必须解决的理论问题。因为若无国家特色，即无单独制定之必要；若有国家特色，那么其特色受何影响、如何体现将是制定我国财务会计概念框架应予重点研究的问题。3、明确我国财务会计概念结构与基本准则——《企业会计准则》的相同与相异之处，并协调好概念结构与基本准则的关系。1992年颁布的《企业会计准则》对于突破传统的会计核算模式、初步实现我国会计核算制度与国际会计惯例的协调起了重要的作用。4、研究会计环境对财务会计概念结构的影响。会计环境既是各国会计准则具有国家特色的原因，也应是财务会计概念结构具有国家特色的原因；通过会计环境对概念结构影响的研究和对其他国家概念结构的借鉴，将得出我国财务会计概念框架的逻辑起点和内容构成，然后进一步对中国财务会计概念框架的内容逐项进行研究。5．关于会计目标的设定。我国会计准则的应用范围是我国境内的所有企业，国有企业或国有控股企业占主导，国有股和法人股不流通，资本市场相对不发达，会计信息失真情况严重，这种状况必然会影响到会计目标的设定。我认为我国会计目标的设定应以受托责任观为依据，目标定位要切合实际。6．将会计假设纳入概念结构，并在概念结构中简要分析我国会计环境。会计环境与会计目标、会计假设均有密切的关系。会计基本假设是根据会计环境的特征，为会计信息系统的有效运行设立的前提条件；会计目标是在会计环境中概括、概念出来的。所以会计目标和会计基本假设是相互影响的，并在财务会计概念结构中同处于第一层次。7、将可靠性放在首位并界定真实性的含义。这样作的目的是防止会计信息失真的泛滥并为会计信息失真提供判断的依据。四、我国财务会计概念结构的层次和内容

第一层次主要包括会计目标、会计对象和会计假设三项内容。 

1、企业财务目标及环境：会计信息为“决策”制定和“政策”制定而提供，即定位于“决策有用观”。受托责任学派反映的是所有者与经营者之间的委托与受托关系。在知识经济条件下，产权主体多元化，会计目标不应仅仅局限于“委托－受托”关系，要更多地考虑信息需求者的利益。结合我国的宏观经济环境，可进一步细分为总目标和基本目标。总目标是维护市场经济秩序、提高经济效益和利用会计信息加强宏观经济管理。基本目标是为企业所有者和外部关系人强化经营管理提供有用信息。基本目标为总目标服务，而总目标是基本目标的落脚点和归宿。

2、会计本质：本质是某事物区别于其他事物的关键点。会计的实质，是会计学科区别于其他学科的本质内容。以信息系统论作为会计本质，与以会计目标为研究起点的观点是相一致的。

3会计对象：西方财务会计概念框架对会计对象没有分专章进行描述。我国的会计学者对会计对象的探讨也意见殊异转第第

第二层次，主要包括三部分内容，即会计要素、会计信息质量特征和会计核算的一般原则。

1、会计要素又称会计对象要素，是指按照交易或事项的经济特征所做的基本分类，也是指对会计对象按经济性质所做的分类，是会计核算和监督的具体对象和内容，是构成会计对象具体内容的主要因素，分为反映企业财务状况的会计要素和反映企业经营成果的会计要素。我国《企业会计准则》将跨级要素分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。

2、会计信息质量特征是为会计目标服务的，他是联系会计目标与现实目标之间的桥梁，对财务报表所提供的信息起约束的作用，是提供信息符合会计目标的要求。会计信息质量要求：可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性。

3、会计核算的一般性原则是会计核算的基本规律，它体现着社会化大生产对会计核算的基本要求，反映着商品经济条件下会计核算的基本规律，是会计核算基本基本规律的高度概括和总结。

第三层次包括会计要素的确认、会计要素的计量、会计要素的记录和财务报告四部分组成

1、会计要素是根据交易或事项的经济特征所确定的财务会计对象的基本分类，分为反映企业财务状况的会计要素和反映企业经营成果的会计要素。我国会计要素按其性质分为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润。其中资产、负债和所有者权益侧重于反映企业的财务状况，收入、费用和利润侧重于反映企业的经营成果。会计要素的界定和分类可以是财务会计系统更加科学严密，并可以为使用者提供更加有用的信息。

会计确认是依据一定标准，确认某经济业务事项，应记入会计账簿，并列入会计报告的过程。包括要素项目确认和时间确认。

要素项目确认的基本标准：

（1）符合会计要素的定义

（2）可以货币进行计量

2、会计计量：是指在会计核算过程中，对各项财产物资都须都须以某种尺度为标准确定它的量。是用货币或其他量度单位计量各项经济业务及其结果的过程。其特征是以数量（主要是以货币单位表示的价值量）关系来确定物品或事项之间的内在联系，或将数额分配于具体事项。其关键，是计量属性的选择和计量单位的确定。作为财务会计的一个重要环节，会计计量的主要内容包括资产、负债、所有者权益、收入、费用、成本、损益等，并以资产（负债往往可称为负资产，而所有者权益为资产扣除负债后的剩余资产或净资产）计价与盈亏决定为核心。会计计量包括计量单位和计量属性。

4、会计记录是各种会计账簿、会计凭证、会计报表及发票、合同、签约等其他原始资料的统称。有时也专指账簿记录。会计记录是指对经过会计确认、会计计量的经济业务，采用一定方法记录下来的过程。在会计记录中，对于经过确认而可以进入会计信息系统处理的每项数据，要运用预先设计的账户（账户是会计要素的再分类与具体化）和有关文字及金额，按复式记账规则的要求，在账簿上加以登记。它是会计核算中的一个重要环节，形成为会计核算的一个子系统──复式簿记系统。

5、财务会计报告是指单位根据经过审核的会计账簿记录和有关资料，编制并对外提供的反映单位某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量的书面文件。

财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。

五、结语

 总而言之，我们可以认为财务会计结构概念实际上是有一些财务会计最为基本的概念组成的，它们之间相互联系，形成一个完整的体系，目的在于指导我们会计准则的制定或应用。

参 考 文 献

1、葛家澍 会计理论：关于财务会计概念的研究、2003

2、曹伟 论财务会计概念结构、2004.2

3、裘宗舜 财务会计概念研究、2011

4、李孝林、杨兴龙 关于建立我国财务会计概念结构的思考——以基本准则为纲，完善我国的会计准则体系。2007.8

5、徐凤菊,袁戎 试论我国财务会计概念结构的构建.武汉理工大学管理学院.财会月刊(B财苑)2003

6、段勇 浅谈构建我国财务会计概念结构的设想、2000年