资产负债表有关问题的研究

目 录

前言1

一、我国资产负债表的现状1

（一）我国现行资产负债表的内容1

（二）我国现行资产负债表的结构1

二、现行资产负债表存在的问题2

（一）对资产和负债的功能及用途表现不足2

（二）资产负债表列示信息的预测性较弱2

（三）与其他报表之间的联系不紧密2

三、我国资产负债表变革的对策3

（一）我国资产负债表变革的现实选择3

（二）资产负债表部分改革的具体措施4

结语6

参考文献7

内 容 摘 要

随着经济的发展，财务报表列报的改革已经成为了报表发展的未来趋势。我国2014年发布的《企业会计准则第30号——财务报表列报》，标志着资产负债表乃至整个财务报表列报改革进入了一个新的阶段。本文通过阐述资产负债表的历史演变过程，指出现行资产负债表存在的缺陷和不足，并通过对IASB和FASB资产负债表改进项目的研究，结合我国国情，提出我国改进资产负债表的具体措施和途径。

关键词：资产负债表；财务报表列报；改革

资产负债表有关问题的研究

前言

由于全球资本市场的飞速发展，企业业务活动变的日益复杂，新型的业务活动不断出现，导致报表使用者的认知深化，对财务报表内容的需求也发生了变化。使用者不再简单的强调对历史信息的要求，反而更多的需要那些未来的、潜在的信息，资产负债表中列报的信息越来越受到使用者的重视。然而随着需要列入财务报告中去的会计信息越来越多，为了避免信息列报的混乱，需要采用一种系统的、科学的方法进行列报，从而使得所提供的财务指标对使用者的决策有用。现行资产负债表作为财务报表中的重要报表之一，往往只关注企业过去发生的经济活动，而对于那些企业未来可能发生的经济活动情况反映不完全。我国非常的关注国际上会计准则方面的变化，积极的加强与国际组织的合作。面对新形势下资产负债表向财务状况表的改革，如何认识和评价IASB/FASB对资产负债表改革的新观点，我国企业资产负债表是否需要进一步改进、如何改进，在改进时如何结合我国实际情况，以便满足信息使用者的需求，并推动国际财务报告准则更多地考虑中国的情况，这些都需要进一步的探讨。

一、我国资产负债表的现状

（一）我国现行资产负债表的内容

新企业会计准则将资产负债表定义为：“反映企业在某一特定日期财务状况的会计报表。”它反映的是在某一时点上，企业拥有的或能够控制的资产、承担的现时义务，以及企业所有者对剩余资产的拥有权。分析资产负债表中列示的信息，可以了解在某一特定时点资产的总数及其各部分的构成，使得报表使用者可以清楚的从报表上了解企业所拥有或控制的各项资产及其分布情况；可以了解在某一时点企业所承担的负债总数及其各部分的构成要素，表明企业未来需要用多少资产或劳务清偿债务以及对负债的保障程度。此外，资产负债表还可以提供进行财务分析的基本数据资料，帮助报表使用者作出经济决策。

（二）我国现行资产负债表的结构

我国现行资产负债表在报表结构上采用的是账户式。这种列报方式按照会计要素将报表分成左右两方，左方列示资产，描述的是各项资产的金额和组成情况；右方列示负债和所有者权益，描述的是各项负债和所有者权益的金额和分布信息。报表左右两方应当平衡，总资产的金额应当等于总负债和所有者权益二者金额上的合计数。反映的是“资产二负债+所有者权益”的模式。另外，为了帮助报表信息使用者了解不同时点上各类表内信息的变化，充分把握各项资产和负债的增减情况以及未来的变化方向，企业还应当提供具有可比性的信息，即资产负债表表内各项目应当分别列示“年初余额”和“期末余额”两栏。

对于表内项目的分类，我国现行资产负债表以要素分类即按照资产、负债、所有者权益分类，对表内项目按其流动性分为流动资产(负债)和非流动资产(负债)，其中当资产符合下列条件之一时，应当划分为流动资产：①预计该项资产的处置在一个正常的营业周期内完成；②主要为交易目的而持有；③以资产负债表日为起点，一年内(含一年)能够变现或者进行资产交换、债务清偿的能力不受限制。当负债符合以下条件之一时，应当被划分为流动负债：①预计该债务的清偿能够在一个正常的营业周期内实现；②主要为交易目的而持有；③以资产负债表日为起点，清偿期限为一年内(含一年)，且企业不能任意的延迟清偿期限。

二、现行资产负债表存在的问题

（一）对资产和负债的功能及用途表现不足

资产、负债主要按流动性和性质进行分类，这种分类对项目的分解不够充分，不能反映资产、负债在企业经济活动中发挥的“功能”和“用途”。相同性质的资产、负债应用到不同的活动中，发生作用的途径不同，产生的效益水平也不同。现行资产负债表按照流动性和性质进行列报的方式，不能体现不同资产、负债在经济活动中发挥的不同作用，不能体现各项资产、负债的重要性程度等信息。

例如货币资金项目账面金额500万元，其中库存现金l00万元、银行存款300万元、其他货币资金100万元。现行资产负债表仅仅将货币资金作为一个项目划分为流动资产，列示的金额为500万元，这种分类方式并没有反映货币资金中各组成部分(库存现金100万元、银行存款300万元、其他货币资金100万元)的具体来源，即500万货币资金的增加是生产经营活动产生的收入还是投资活动获得的报酬以及这500万的增加或减少中库存现金、银行存款以及其他货币资金各占多大的比例。

又如对应付账款的处理，应付账款是指因购买材料、商品或提供劳务供应等发生的负债。现行资产负债表将其作为一项流动负债列示，从账面上并不能体现该应付账款是从事生产经营活动所产生的，还是提供劳务等其他活动产生。因此也不能直观的反映企业的主要收益是来源于生产经营还是提供服务，即企业主要从事什么样的活动。

另外，对于所得税项目，现行资产负债表中将递延所得税资产(或负债)作为一项非流动资产(或负债)在报表中列示其净额，递延所得税资产(或负债)反映的是企业的一项未来的现金流入(或流出)，仅划分为非流动资产(或负债)并不能体现出所得税项目对企业经济活动的重要性，报表使用者不能直观的从报表中分析出所得税项目对企业未来现金流的影响。

（二）资产负债表列示信息的预测性较弱

现行资产负债表只能够反映企业的各项资产、负债、所有者权益的增减变动及相互关系，通过计算资产负债率、速动比率、流动比率、产权比率等指标，分析企业的财务弹性和偿债能力，而对于可能发生的财务信息的预测性弱。

现行资产负债表中资产和负债的计量主要以历史成本作为报表要素的基础，采取历史成本同现值、公允价值等其他计量属性相结合的混合计量模式。这种计量模式注重信息的可靠性，对可能发生的交易和事项在没有确凿的证据可以证明的情况下一般不进行计量，虽然这种处理方式在一定程度上保持了会计信息的可靠性，但是也可能导致不能全面、动态地衡量经济事项。随着经济的发展，企业所面临的风险不断增加，这些不确定性的因素影响企业的财务状况及经营成果。

（三）与其他报表之间的联系不紧密

现行资产负债表与其他报表内部结构不一致，资产负债表按照流动性和性质进行分类，损益表或利润表(美国和国际财务报告准则中指综合收益表)主要是按照营业活动(非营业活动)和收入费用的性质和功能进行分类，而现金流量表则主要是按照功能即企业从事的不同性质的活动，如营业活动、投资活动、筹资活动等进行的分类。这种分类上的不统一使得各报表之间联系松弛，不便于报表使用者进行财务状况、收益损失、现金流量之间的横向分析；不便于报表使用者发现不同性质活动对企业过去及未来的影响。

例如资产负债表中的固定资产无法与损益表中具体费用相对应即使损益表中单独列示固定资产折旧费，也无法与资产负债表中本期固定资产价值减少对应起来，因为固定资产用于生产、管理等不同的活动，管理活动使用固定资产的折旧计入了管理费中当中。又如损益表中的“经营活动”与现金流量表的分类标准不同。损益表将投资收益列入经营活动，而现金流量表中投资活动单独列示。

三、我国资产负债表变革的对策

（一）我国资产负债表变革的现实选择

1、坚持持续的国际趋同

在国际政治经济格局深刻变化、国际金融监管体制改革积极推进的后金融危机时代背景下，基于信息使用者需求，制定一个全球统一的财务报表列报准则已成为会计准则国际趋同的重要举措之一。2010年4月2日，我国财政部发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，积极推进中国会计准则持续国际趋同。

针对资产负债表的变革，我国应坚持“持续国际趋同”这一总体要求。在立足我国国情的基础上，密切关注国际财务报表列报准则的最新变化，积极的参与到国际改革中去。深入研究国际上资产负债表的变革对我国企业及经济的影响，及时向IASB反馈有关意见，争取在改革中抓住机遇、占据主动权、增强话语权，以维护我国的长远经济利益。

2、实行渐进式的逐步过渡

IASB和FASB对资产负债表的变革，在一定程度上反映了资产负债表的未来发展趋势，但它所带来的各方面的趋同成本也不容忽视。我国现行的资产负债表虽然存在着一些问题，但是经过近几年对企业实施情况的考察和分析，现行资产负债表总体上符合我国当前经济发展的需要，目前并没有充分理由对其进行根本性变革。但是，在报表改革已经成为发展趋势的情形下，我国也不能完全不采取措施来应对，否则可能会导致与国际社会的脱节，可以充分考虑我国新兴经济体制的基本国情，结合成本因素，对现行资产负债表实行渐进式的改革，逐步向财务状况表过渡。

基于渐进式的逐步过渡，我国变革资产负债表的基本思路为：首先，深入研究IASB和FASB对资产负债表的改革，根据我国作为新兴市场经济条件下存在的特殊情况和特有问题，选择我国现阶段可以采取的措施，进行部分改革，在一定程度上改进我国现行资产负债表中存在的问题和不足之处，在改进过程中适当的保留原有资产负债表的分类方式，在原有分类基础上增加按照功能进行分类的方式；其次，在规划改革的路径时，应当充分考虑会计环境的发展变化，结合我国国情，有计划分步骤的对资产负债表进行改革，并适时作出调整，逐步实现我国有现行资产负债表向财务状况表的过渡。

3、加强分类列报理论方面的研究

我国自现代会计产生开始，基本形成了“以会计目标为导向、以会计信息质量特征为保障体系、以符合会计要素及其确认和计量条件为列报内容”的理论体系。IASB和FASB提议的资产负债表分类列报方式，对现有的理论体系产生一定的影响。资产负债表乃至整个报表体系的研究是以“会计目标—信息质量特征—要素确认与计量—财务列报与披露”为基本的理论支撑，因此，我国应当加强分类列报理论方面的研究。

首先，对IASB和FASB提议的财务状况表中涉及的相关概念进行分析和介绍，方便我国会计人员的理解和适应。例如“业务区块”、“筹资区块”的划分标准，“营运筹资小类”列报的内容，“所得税区块”的列报方式和内容等。其次，对分类列报模式的应用价值进行理论研究。采用实验研究法分析分类列报模式的改革效果以及如何改进财务报表的分析方法，提高分类列报模式改革在投资决策方面的应用价值。

4、根据我国国情进行部分改革

虽然我国全面的采用财务状况表并不可行，且并不具备相应的条件，但财务状况表中的部分提议我国可以借鉴，即适当的进行部分改革。

我国可以根据当前会计国际趋同的形势，结合我国作为新兴市场经济条件下存在的特殊情况和特有问题，对现行资产负债表进行部分改革。对于财务状况表所使用的分类方式，即按照功能、性质、计量基础来划分主体的活动，完全采用的话，会改变现有的要素分类格局。但是，这种分类方式有利于提高报表信息的决策有用性，因此，按照主体活动分类的方式可以在结合我国现行资产负债表的情况下选择性的采用，即“要素+功能+流动性”的分类方式。这种分类方式只是对现行资产负债表作出的部分改进，有利于充分把握资产负债表的未来发展趋势，适应经济的发展变化；还可以充分考虑我国国情。

5、实行重分类资产负债表与现行资产负债表并存

资产负债表的部分改革，是在充分考虑我国当前经济环境的前提下，选择性的采纳IASB和FASB对资产负债表的改革意见，满足部分报表使用者对资产负债表列报信息高层次的要求。但是由于企业发展水平的不均衡，对于不同程度企业，报表信息使用者的要求也不同。资产负债表的部分改革主要适用于我国发展程度较高的大型企业，对于中小型的企业，报表使用者对资产负债表列报信息的要求比较简单，并不需要进行改革，因此，相当长的时间内，我国资产负债表应当采用重分类资产负债表与现行资产负债表并存的列报方式，即大型企业采用部分改革后的资产负债表，而中小企业则保持原有报表列报方式不变。

另外，我国还可以鼓励部分有实力的特大型企业，海外上市公司积极按照国际财务报表列报的要求来编制企业报表，这样不仅仅可以使我国参与到国际会计准则改革中去，也为我国的改革提供参考，以便更好的应对报表改革，并且在参与国际财务报告准则的制定中发挥更大的影响，维护国家利益。

（二）资产负债表部分改革的具体措施

1、资产负债表的重分类

财务状况表要求按照主体活动的功能、性质和计量基础对报表项目进行分类，财务状况表提议的按主体活动的功能分类具有先进性，我国可以有选择的部分采用，例如划分业务活动和筹资活动以及所得税项目单独列报的做法。同时结合我国现行资产负债表实行的按要素和流动性分类方法，对我国资产负债表进行重分类，即采用按“要素+功能+流动性”的三层分类方式。第一层，坚持按照现有的会计要素进行划分，首先将资产负债表表内项目划分为资产、负债和所有者权益；第二层，在第一层的基础上，按照功能性质即主体的主要活动再将资产和负债划分为业务区块、筹资区块和所得税区块三大项目。第三层次，将业务区划分为经营活动和投资活动。最后，根据流动性，将经营活动资产、经营活动负债、投资活动资产、筹资活动负债等分别划分为流动性资产(或负债)和非流动性资产(或负债)。如果企业存在终止经营的，还应该结合重要性原则单独列示终止经营资产和终止经营负债。

(1)资产项目

重分类方式下资产项目被划分为三个区块，即业务区块、筹资区块、所得税区块。业务区块，包括经营活动资产和投资活动资产。经济活动资产主要列示与企业经营活动有关的资产及其变动，按照流动性划分为经营活动流动资产和经营活动非流动资产。投资活动资产主要列示与企业投资活动有关的资产及其变动，按照流动性分为投资活动流动资产和投资活动非流动资产。

筹资区块，列示与企业筹资活动有关的资产及其变动，主要包括货币资金。对于货币资金的划分，由于其来源与企业的各类活动都存在一定的关联，将其单独划分为业务区块或筹资区块都不是很准确。但是资产负债表分类上的变化会引起其他报表分类上的改变，考虑到利润表中财务费用项目的信息与银行存款有关，为了使各报表之间项目的分类一致，故把货币资金划分为筹资区块。所得税区块，主要列示递延所得税资产及其变动情况。

(2)负债项目

与资产项目相类似，重分类方式下负债项目同样划分为业务区块、筹资区块和所得税区块三个区块。

业务区块，因为负债不具有投资的性质，因此负债项目的业务区块主要指经营活动负债，列示与企业经营活动有关的负债及其变动，按照流动性分为经营活动流动负债和经营活动非流动负债。

筹资区块，列示与企业筹资活动有关的负债及其变动，包括筹资活动流动负债和筹资活动非流动负债。

所得税区块，主要列示递延所得税负债及其变动。

(3)所有者权益项目

所有者权益主要来自所有者的资本投入以及企业的未分配利润。尽管所有者的资本投入也具有筹资的性质，且工作人员草案中已经建议将其划分为权益筹资，但考虑到我国的基本情况以及成本效益方面的限制，并不适合采纳此项建议。另外，资本公积、盈余公积和未分配利润等项目在法律上受到一定的限制，一般变化不大。因此，不对所有者权益项目进行重新分类。

2、重分类资产负债表的编制

按照本文的观点，将资产负债表项目重新划分如下：

(1)资产项目

先按照主体活动的性质和功能分为业务区块(包括经营活动和投资活动)、筹资区块和所得税区块，因为公司不存在终止经营活动，故不予以划分。然后在按照流动性对业务区块和筹资区块进行划分。具体划分内容为：

①经营活动类。划分为经营活动流动资产和经营活动非流动资产。经营活动流动资产包括应收票据、应收账款、预付账款、其他应收款、存货、一年内到期的非流动资产、其他流动资产；经营活动非流动资产包括：长期应收款、固定资产、在建工程、工程物资、固定资产清理、无形资产、开发支出、商誉、长期待摊费用、其他非流动资产。

②投资活动类。划分为投资活动流动资产和投资活动非流动资产。投资活动流动资产包括交易性金融资产、衍生金融资产、应收利息、应收股利；投资活动非流动资产包括可供出售金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、其他长期投资和投资性房地产等。

③筹资区块。因为筹资活动不存在非流动资产，但为了与负债相对应故将该项划分为筹资活动流动资产，包括货币资金。

④所得税区块。将递延所得税资产划分在此项目中。

(2)负债项目

与资产的划分相类似，同样先按照主体活动划分，然后在根据流动性做进一步的划分，具体分为：

①经营活动类。划分为经营活动流动负债和经营活动非流动负债。经营活动流动负债包括应付票据、应付账款、预收款项、应付职工薪酬、应交税费、其他应付款、预提费用、一年内到期的非流动负债、其他流动负债；经营活动非流动性负债包括长期应付款、专项应付款、预计非流动负债、其他非流动负债等。

②筹资区块。按照流动性划分为筹资活动流动负债和筹资活动非流动负债。筹资活动流动性负债包括短期借款、交易性金融负债、衍生金融负债、应付利息、应付股利应付短期债券；筹资活动非流动性负债包括长期借款、应付债券。

③所得税区块。包括递延所得税负债。

(3)所有者权益项目所有者权益项目保持原有结构不变，不对其进行分类。

结语

总之，对于现实选择，我国应当坚持持续的国际趋同，实行渐进式的逐步过渡，加强分类列报理论方面的研究，根据我国国情对现行资产负债表进行部分改革，实行重分类资产负债表与现行资产负债表并存。对于具体措施，可以对资产负债表进行重分类，即在以要素为基础的情况，按照主体活动和流动性即“要素+功能+流动性”对资产负债表进一步划分的三层分类。重分类资产负债表的优点：提供了一些新的信息；方便报表信息使用者评价企业价值创造活动；满足使用者对资产负债表列报信息的要求；会计人员容易理解；增强了报表体系的内在联系。因此，上市公司等大型企业可以使用重分类资产负债表，对于中小型企业，可以在现阶段保持原有模式不变。

参 考 文 献

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