资产重组会计问题研究

目 录

目 录………………………………………………………………1

内容摘要 ……………………………………………………………2

一、资产重组的概念…………………………………………………3

二、资产重组的作用…………………………………………………3

三、资产重组的方式…………………………………………………4

四、资产重组的关联交易……………………………………………5

五、资产重组的财务会计处理 ………………………………………5

（一）股权投资的会计处理 …………………………………………6

（二）公司合并的会计处理 …………………………………………8

（三）公司分立的会计处理 …………………………………………9

（四）股权转让的会计处理 …………………………………………10

（五）增资扩股的会计处理 …………………………………………10

（六）企业注销的会计处理 …………………………………………10

（七）债务重组的会计处理 …………………………………………11

六、资产重组中的会计问题及建议……………………………………12

结语 …………………………………………………………………12

参考文献……………………………………………………………13

内 容 摘 要

资产重组是指依据企业拥有者、企业或企业外部的经济主体之间达成的契约，通过新设、增资、减资、合并、分立、转让、清算待方式对企业集团的组织架构、公司的股权结构、经营业务 及相关资产的权属进行重新组合。

随着我国社会主义市场经济的发展入对外开放的深入，规模化、多元化的企业集团越来越多，资产重组业务广泛发生，其形式和内容也更加复杂。我国资产重组的业务数量与金额都与日俱增，资本市场形形色色的重组业务越来越多。

通过资产重组，可以优化产业、行业和企业规模结构，提高经济运行质量和资源配置效率，还可以使企业迅速扩张资产规模，获取规模经济收益，提高企业在本地区、本国乃至国际市场上的占有率，提高市场竞争能力，降低市场风险。

资产重组的方式很多，各种重组方式下的会计处理方法根据具体情况不同，各有差异，本文根据企业会计准则的规定和要求，重点对各种不同的重组方式下的会计处理方法进行了详细的介绍，其中特别是股权投资业务下对股权初始取得、持有期间及后续转让等各个环节进行了详细的分析，对公司合并、分立，公司增资、扩股、清算等各种重组方式下的业务处理都作了全面的介绍。 

资产重组会计问题研究

一、资产重组的概念

目前，国内所采用的资产重组的概念，早已被约定俗成为一个边界模糊，表述一切与企业重大非经营性或非正常性变化的总称。

我国企业会计准则将资产定义为企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。在上市公司资产重组实践中，资产的涵义一般泛指一切可以利和并为企业带来收益的资源，其中不仅包括企业的经济资源，也包括人力资源和组织资源。资产概念的泛化，也就导致了资产重组概念的泛化。

从资产重组主体、目的、内容、方法、法律形式等方面看，资产重组是指依据企业拥有者、企业或企业外部的经济主体之间达成的契约，通过新设、增资、减资、合并、分立、转让、清算待方式对企业集团的组织架构、公司的股权结构、经营业务 及相关资产的权属进行重新组合，以期达到公司运营效率最大化，投资资产价值最大化。

从资产重组的业务实质上看，资产重组是指企业资产的拥有者、企业的控制者与企业外部的经济主体进行的，对企业资产的分布状态进行重新组合、调整、配置的过程，或对设在企业资产上的权利进行重机关报配置的过程。

二、资产重组的作用

资产重组是市场发展的必然要求，是企业组织调整的重要方式。从宏观角度看，企业重组直接服务于国民经济的战略性调整；从微观角度看，企业资产重组是实现战略性发展的重要方式。

从社会层次上来看，通过资产重组，可以优化产业、行业和企业规模结构，提高经济运行质量和资源配置效率；可以缓和宏观经济的周期性震荡；可以改善资产的总体素质，提高在国际市场上的竞争能力。

从企业层次上来看，通过资产重组，可以使企业迅速扩张资产规模，获取规模经济收益，节约生产成本；可以使企业生产要素的外部交易内部化，节约交易成本；企业可以在资产总量不变的情况下获取来自资产结构改进的效益；企业可以提高在本地区、本国乃至国际市场上的占有率，提高市场竞争能力，降低市场风险。

三、资产重组的方式

资产重组的方式是指企业股权结构调整的具体主式，即资产重组的法律形式，依据《中华人民共和国公司法》，企业资产重组的一般法律形式主要有下列几种类型：

1.股权投资

是指以现金或非现金资产投资，以取得被投资单位的股份，从而在未来可以获得被投资企业的利润分配或者通过转让股权获得投资收益。

2.公司合并

是指一家或多家企业将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两上以上企业的依法合并。

3.公司分立

是指一家企业将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业，被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。

4.股权转让

是指企业的股东将其拥有的股权或股份，部分或全部转让给他人

5.增资扩股

是指企业向社会募集股份、发行股票，新股东投资入股或原股东增加投资扩大股权，从而增加企业的资本。

6.公司清算

是指企业在不再持续经营，发生结束自身业务、处理资产、偿还债务以及向所有者分配剩余财产等的经济行为。

7.债务重组

是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的收一者法院裁定书，就其债务人作出让步的事项。

8.企业法律形式改变

是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合其他重组的类型除外。

四 资产重组中的关联交易

根据财政部2006年颁布的《企业会计准则第36号——关联方披露（2006）》的规定，在企业财务和经营决策中，如果一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。关联方之间发生转移资源或义务的事项，不论是否收取价款，均被视为关联交易。

关联交易是公司运作中经常出现的而又易于发生不公平结果的交易。关联交易在市场经济条件下广为存在，从有利的方面讲，交易双方因存在关联关系，可以节约大量商业谈判等方面的交易成本，并可运用行政的力量保证商业合同的优先执行，从而提高交易效率。从不利的方面讲，由于关联交易方可以运用行政力量撮合交易的进行，从而有可能使交易的价格、方式等在非竞争的条件下出现不公正情况，形成对股东或部分股东权益的侵犯，也易导致债权人利益受到损害。

在资产重组过程中，由具有共同利益和要求形成的利益集团，由于其利益驱使，较易采取一致行为，从而进行非公平关联交易，同时由于我国目前有关资产重组中关联交易的相关法律体系还存在诸多缺陷，使得资产重组中的非公平关联交易广泛存在，从而扭曲资产市场资源配置的功能并误导投资者，因此应对资产重组过程中的关联交易重点关注。

五、资产重组中的财务会计处理

与资产重组有关的会计准则主要有《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第11号——股份支付》、《企业会计准则第20号——企业合并》、企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第37号——金融工具列报》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》。基于长期股权投资取得方式和支付对价的不同，还涉及资产类准则《企业会计准则第12号——债务重组》、《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第18号——所得税》等。

（一）股权投资业务的会计处理

1.初始计量

1.1 同一控制下控股合并取得长期股权投资的初始计量。

 《企业会计准则第20号——企业合并》规定，同一控制下的企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积不足冲减额的，调减留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并地价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

1.2 非同一控制下控股合并取得长期股权投资的初始计量

非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业全并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发生的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。其中，支付非货币性资产为对价的，所支付的非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额应作为资产处置损益，计入企业合并当期的利润表。

2.后续计量

长期股权投资在持有期间，根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等进行划分，应当分别是采用成本法和权益法进行核算。

2.1 成本法

成本法是指长期股权投资按成本计价的方法。长期股权投资成本法核算适用以下情形：（1）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权制冷；（2）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。在成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的初始投资成本。同一控制下的企业合并形成的和期股权投资初始投资成本为取得被合并方账面所有者权益的份额。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。

2.2 权益法

权益法是指投资以安始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。长期股权投资权益核算适用于投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资。

2.3 成本法与权益法的转换

长期股权投资在持有期间，因各方面情况的变化，可能导致其核算需要由一种方法转换为另一种方法。

2.3.1 成本法转换为权益法。

原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，在自成本法转为权益法时，应区分原持有的长期股权投资以及新增长期股权投资两部分分别处理：

原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辩论净资产公允价值份额之间的差额，属于通过投资作价体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于原取得投资时因投资成本小于应享有的被投资单位可辩认净资产公允价值份额的差额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。

对于新取得的股权部分，应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辩认净资产公允价值的份额，其中投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的成本；投资成本小于应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整增加长期权投资的成本，同时计入取得当期的营业外收入。

对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辩认净资产公允价值的奕动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动另应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。

2.3.2 权益法转换为成本法

因追加投资导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的，购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，净有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本。调整的方法应分同一控制下的控股合并与非同一控制下的控股合并区别处理。

3.长期股权投资处置

处置长期股权投资时，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益（投资收益）。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。处置部分长期股权投资时，应按该项投资的总平均成本确定其处置部分的成本，并按相应比例结转已计提的减值准备和资本公积项目。

（二）公司合并的会计处理

根据《企业会计准则第20号——企业合并》规定，对企业合并业务区分同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并进行账务处理。

1.同一控制下的企业合并会计处理

合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当在合并日按照被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估和、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。

为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。

2.非同一控制下的企业合并会计处理

非同一控制下的企业合并，购买方应当区别下列情况合并成本：一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值；通过多次交换交易分步实现在企业合并，合并成本为每一新时期交易成本之和；购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本；在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方京九当将其计入合并成本。

购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。

购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。

（三）公司分立的会计处理

公司分立业务涉及被分立企业、分立企业以及被分立企业的股东的会计处理。

1.被分立企业的会计处理

公司分立，被分立企业只需将进入分立企业的资产、负债以原账面价值为基础结转确定，借记负债类科目，贷记资产类科目，差额借记权益类科目。

2.分立企业的会计处理

分立企业按照资产、负债的原账面价值进行初始计量，同时对应归属于分立企业的净资产分别计入股本（或实收资本）、资本公积——股本溢价（或资本溢价）、盈余公积——法定盈余公积、利润分配——未分配利润等所有者权益类科目。

3.被分立企业股东的会计处理

被分立企业的股东放弃旧股取得新股，借记长期股权投资——分立企业，贷记长期股权投资——被分立企业 。

（四）股权转让的会计处理

股权转让是股东之间发生的资产转让业务，对目标公司而言，通常只小溪主股东变更的账务处理，目标公司的资产、负债的账面价值保持不变，但非同一控制下的控股合并中，购买方通过企业合并取得被购买方100%股权的，被购买方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值。

（五）增资扩股的会计处理

企业接受投资者投入的资本，借记银行存款、其他应收款、固定资产、无形资产、长期股权投资等科目，按其在注册资本或股本中所占份额，贷记实收资本或股本科目，按其差额，贷记资本公积——资本溢价或资本公积——股本溢价科目。

上市公司为发行权益性证券发生的承销费、保荐费、上网发行费、律师费、评估费等与发行权益性证券直接相关的新增外部费用，应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性证券发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润；发行权益性证券过程中发行的广告费、路演及财经公关费、上市酒会费等其他费用应在发生时计入当期损益。

（六）企业清算的会计处理

有关企业清算的会计处理，《企业会计制度》和《企业会计准则》均没有明确规定，目前唯一可以参考的文件是《财政部减地国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》，该规定适用于国有企业破产，其他企业清算可以参考执行。

企业清算应成立清算组，清算组应于清算开始日另立新账，根据企业原科目余额表将有关会计科目的余额转入新的账户，并编制新的科目余额表和清算资产负债表。

清算期间收回款项、处置财产、发生零星的产品销售收入和其他业务收入等，按实际收回的金额或预计可变现金额，借记银行存款、现金等科目，实际收回的金额与原账面差额，借记或贷记清算损益科目。

清算期间支付的清算费用，如清算期间职工生活费，财产管理、变卖和分配所需要费用等应于支付有关费用时，按照实际发生额，借记清算费用科目，贷记现金、银行存款等科目。

清算终结时，应将有关科目的余额转入清算损益，编制清算损益表和债务清偿表，如实际清算收入小于清算费用，应立即终止清算程序，未清偿的债务不再清偿。

清算终结后，清算级当将接收的会计账册等会计档案连同在清算期间形成的会计档案一并移交企业的业务主管部门或人民法院，由业务主管部门或人民法院指定单位保存。

（七）债务重组的会计处理

1.债务重组中债务人的会计处理

债务人应当将重组债务的账面价值超过清偿债务的现金、非现金资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债务账面价值之间的差额，在《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定的金融负债终止确认条例时，将其终止确认，计入营业外收入——债务重组利得。非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：（1）非现金资产为存货的，应当视同销售处理，以其公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。（2）非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。（3）非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。

2.债务重组中债权人的会计处理

债权人应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值，或者重组后债权的几面价值之间的差额，在满足《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》所规定的金融资产终止确认条件时，将其终止确认，计入营业外支出——债务重组损失等。重组债权已计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业处支出——债务重组损失；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。债权人收到存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等非现金资产的，应当以其公允价值入账。

六、资产重组中的会计问题及建议

在资产重组的会计处理中，广泛运用以公允价值计量。公允价值，是指自愿交易的双方之间进行现行交易，在交易中所达成的资产购买、销售或负债清偿的金额。公允价值是一个较广义的概念。在市场经济中，最能代表公允价值的是可以观察到的、由市场价格机制所决定的市场价格，它是由市场交易各方所承认和接受的。与历史成本计量相比，公允价值紧密结合市场，以当期的市场价值或未来现金流量的现值作为资产或负债的价值，能够比较合理地反映出相关资产价值。但是，由于我国市场经济体制尚不健全，相关市场还不成熟，公允价值可能难以达到公允，并有可能成为利润操纵的工具。目前国内评估机构对于公允价值的经验较欠缺，在实际操作中也可能会有一定困难，而且采用不同的评估方法会造成不同评估结果。若在没有可靠的市场价值基础的情况下，公允价值的认定，如计算现金流量折现值的时候，现金流量的估计、折现率的估计甚至折现期的估计等，都要加上人为的判断，这就在客观上存在着操纵利润的可能。因此，需要加强相关法律、准则对公允价值的进一步规范，从制度和程序上做到防止人为利用公允价值操纵资产价值等舞弊行为的发生。只有对会计准则的进一步规范和完善，才能为防止舞弊事件发生提供行之有效的制度保障。同时，建立健全活跃的市场运行体制，建立公开的市场价格体系和全国联网的价格体系查询平台，优化市场资产的估价系统，才能使各种资产的市价很好地反映其真实价值。同时，充分发挥资产评估中介、物价等机构应有的监管作用，建立起完善的监督、制约、平衡机制，防止利用公允价值进行造假。

结语

资产重组是市场发展的必然要求，是企业组织调整的重要方式。其具有非经常发生、涉及法律主体众多、金额大等特点。通过在写论文中不断的学习，我从最初刚写论文时对资产重组本身都很模糊的认识到最后能够对资产重组有深刻的理解，经过此次对资产重组会计问题的研究，充分认识了各种资产重组的意义及它们之间的差异，着重研究并掌握了重组业务的会计处理，对自己今后的工作生活都将大有裨益。

参 考 文 献

1.企业会计准则

2.中华人民共和国公司法

3.李铭 企业并购的会计税收问题研究

4.江苏省上市公司协会 上市公司并购重组流程及案例解析

5.蒋泽中 企业收购与兼并

6.李信成 企业资产重组存在的问题及对策

7筱琳等 上市公司资产重组的分析与研究