论注册会计师的法律责任

目 录

一、注册会计师法律责任的概述4

（一）、注册会计师法律责任的定义4

（二）、注册会计师法律责任的分类5

二、注册会计师法律责任存在的问题5

（一）、法律环境不够完善5

（二）、法律责任主体不明确6

（三）、独立审计的不谨慎6

 （四）、不同法律认知不一致7

三、造成注册会计师法律责任缺失的成因8

（一）、会计师事务所方面8

（二）、被审计单位方面8

（三）、社会环境方面9

四、注册会计师法律责任的规范和应对措施9

 （一）、完善注册会计师管理体制9

（二）、加强对被审计单位管理力度10

（三）、完善注册会计师相关制度10

五、结语10

内 容 摘 要

近年来，由于我国经济的飞速发展，经济体制改革的不断深化，，注册会计师作为市场经济活动的见证人和服务者其价值和作用日益显现，成为整个社会经济活动不可或缺的一部分。注册会计师法律责任问题不仅直接关系到注册会计师行业本身的生存和发展，而且影响着整个社会经济秩序的健康运行。本文从理论层面对注册会计师的法律责任的界定以及产生法律责任的原因并对由法律责任产生的问题提出几点应对措施

关键词 注册会计师;法律责任问题;原因;措施

论注册会计师的法律责任

 

引言：注册会计师是地位与责任并重，收益与风险共存的行业，随着我国市场经济的不断深入发展，注册会计师行业已经成为市场经济控制机制的重要组成部分，在建立和维护市场经济的有序、健康发展方面发挥了其他行业不可替代的作用，越来越多的人依赖注册会计师的审计工作，将注册会计师审计过的会计报表和提供的审计结论作为决策的依据。然而，近几年来涉及注册会计师法律责任的诉讼案例呈明显上升趋势。正确认识法律责任、降解执业风险，已成为注册会计师和事务所不可忽视的重要课题。因此，认真探讨注册会计师法律责任问题，探讨注册会计师法律责任的由来和现状，针对造成注册会计师法律责任的重要因素，提出完善和健全我国注册会计师法律责任体系的构想和实现途径，唯有如此，我国注册会计师行业才能得到健康的发展，并为完善社会主义市场经济体制，规范经济行为和经济秩序，推动社会主义法治经济不断壮大做出重大贡献。

注册会计师法律责任的概述

 注册会计师的法律责任一直是会计界和法律界关注的话题。注册会计师被称为不吃皇粮的经济警察，其收益与风险、地位与责任并存，它的职业性质决定了它是一个容易遭受法律诉讼的职业。注册会计师在现代经济社会中发挥越来越重要的作用，我国有关法律规定了注册会计师应该要承担的法律责任，旨在保护审计报告使用者的合法权益，以及强化注册会计师的责任意识。我国有关法律如《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》、《股票发行与交易管理暂行条例》、《最高人民法院关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》等都规定了注册会计师的法律责任。

注册会计师法律责任的定义

 法律责任是指行为人违反法律规定而应承担的法律后果。所谓注册会计师的法律责任，是指注册会计师在承办业务过程中未能履行合同条款，或者未能保持应有的职业谨慎，或者出于故意不作充分披露，出具不实报告，致使审计报告的使用者遭受损失，依照有关法律法规，注册会计师或会计师事务所应承担的责任。

由以上我们可以知道，承担注册会计师法律责任的是注册会计师或会计师事务所。注册会计师在执行业务过程中由于未能履行合同约定而导致的违约，或因未能恪尽职业应有的谨慎，或出具不实报告的故意欺诈行为，使的委托客户或其他报告的使用者蒙受损失，或虽未构成损害，但已违反政府的相关法律法规的种种行为是非常重要的原因。

注册会计师法律责任的分类

为了保护注册会计师和审计报告使用者的合法权益，强化注册会计师的责任意识，我国有关法律规定了注册会计师所要承担的法律责任。目前，注册会计师的法律责任包括行政责任、民事责任、刑事责任。这些法律责任条款散见于《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》和《刑法》等法律规定中。

 1.民事责任

 民事责任是指由法院判决的，令注册会计师承担的具有民事性质的责任，主要是赔偿受害人的经济损失。其在注册会计师法律责任中是最重要的一种法律责任形式。

 2.刑事责任

 刑事责任是指由法院判决的，它是令注册会计师承担的具有刑事性质的责任，主要包括管制、拘役、判刑、剥夺政治权利和没收财产等。

 3.行政责任

 行政责任是指注册会计师违反法律法规，发生舞弊或过失行为并给有关方面造成经济等损害后，由政府部门或自律组织(如注册会计师协刽对其追究的具有行政性质的责任。对注册会计师个人来说，包括警告、没收违法所得、罚款、暂停执行部分或全部业务(暂停执业的最长期限为12个月)、吊销有关执业许可证和吊销注册会计师证书;对会计师事务所来说，包括警告、没收违法所得、罚款、暂停执行部分或全部业务(暂停执业的最长期限为12个月)、吊销有关执业许可证和撤销事务所等。

 这三种责任之间相互依存，不能相互代替。注册会计师的行政责任、民事责任和刑事责任是密切相关、不可分离的。只有三种法律责任相互配合才能有效地保障广大投资者和注册会计师行业的根本利益，充分发挥注册会计师审计的作用（陈慧，2012）。

注册会计师法律责任存在的问题

 （一）法律环境不够完善

在瞬息万变的市场经济环境下，相关的会计准则或审计准则有可能滞后于经济发展，使审计风险程度不断提高。为了明确注册会计师的法律责任，我国先后出台了《注册会计师法》《证券法》《公司法》等，但涉及注册会计师法律责任的条文存在不少矛盾之处。比如，“《证券法》和《注册会计师法》强调工作程序与应承担法律责任之间的因果关系，而《公司法》、《刑法》等法律中强调注册会计师的工作结果与应承担法律责任之间的联系，导致在追究注册会计师法律责任时尺度不一致，不平衡”（孙君敏，2010）；在我国，因为《独立审计准则》是部门规章，很多人视其为行为准则，不足以作为注册会计师的辩护依据，致使其地位在法律上没有得到确认，加之涉及注册会计师行业的诉讼案件往往专业性很强、技术复杂程度很高，法院难以独立对案件作出合理界定。这些现象都导致了注册会计师法律责任的复杂化。

 （二）法律责任主体不明确

如何明确改制前后民事责任的承担主体是一个难题（肖星晨，2008）。当前，我国所有的注册会计师相关法律责任的规定中，会计师事务所都是民事责任的承担主体。在《注册会计师法》第42条规定、《公司法》第208条第3款规定，还有《虚假验资证明处理函》和2007年出台的《若干规定》中的两个司法解释都有相关规定。《注册会计师法》第16条还有这样的规定:“注册会计师承办业务，由其所在的会计师事务所统一受理并与委托人签订委托合同。会计师事务所对本所注册会计师依照前款规定承办的业务，承担民事责任”，明确指出会计师事务所是民事责任的承担主体。当前还没有出台相关规定，让注册会计师个人因执业过失行为而承担民事责任，这就使民事责任承担主体还不够全面。这种局面将导致多方面问题:第一，限制了有限责任合伙制会计师事务所在我国的推广力度，不利于与国际接轨；第二，注册会计师由于不需要个人来承担民事责任，导致其责任转移，从而放松了对其自身职业道德的约束，在执业过程中出现了更多的过失行为。

 更严重的问题是，由于当前所有的会计师事务所都已经脱钩改制，不再属于事业单位而隶属于某个行政部门，这就增强了其发生解散清算的风险。当会计师事务所发生解散清算时，由于法律上没有注册会计师个人因执业过失而承担民事责任的相关规定，这导致在原存续期间内，由于注册会计师个人执业行为不当而被卷入民事诉讼时，就找不到法定对象来承担其民事赔偿责任了。按照相关法律规定，民事责任承担主体是会计师事务所。《民法通则》中也有“人民法院对当事人不知情的情况下，对从权利被侵害之日起不超过20年的予以保护”的原则。在20年内，会计师事务所对其出具的财务报告负有民事赔偿责任。但是当会计师事务所被清算后，如果在原存续期间爆发民事责任，由于找不到民事责任的承担主体，那么受害人只有通过追究当时执业的注册会计师来寻求权利保护，以获得赔偿。但由于当前的法律责任规定存在缺陷，注册会计师往往以自己不是民事责任承担者为由来推卸责任，这样权利受害人的合法权益就得不到保护。甚至有时候，注册会计师还钻当前责任规定的空子，在事务所经营一段时间后，先申请撤消清算，然后再重新组合，开办新的事务所，以逃避原存续期间内还没有爆发的民事责任。

 （三）独立审计的不谨慎

独立审计准则是规范注册会计师的权威性标准，也是衡量注册会计师业务质量的尺度，直接关系到注册会计师行业的生存和发展。中国注册会计师协会非常重视独立审计准则的制定工作，并将其作为注册会计师行业管理的重要手段。

“注册会计师完成审计任务必须具备二个起码的要件:科学的程序与职业判断能力。”这里的科学程序指完整地遵循审计准则的规范。因为，“独立审计准则适用于注册会计师执行独立审计业务的全过程。”具体来说，从会计师事务所接受客户委托、签订约定书、制定审计计划，到执行具体的审计过程、出具审计报告，准则都有规范和要求。在审计程序相当明确的情况下，目前我国注册会计师经过一定阶段的发展后，审计质量有了一定程度的提高，大多数注册会计师能够遵循独立审计准则的要求，执业中有了规范的工作底稿。然而，审计准则规范是对注册会计师审计职业责任的强制性规定，是审计职业责任的最低标准，或者说，形式上遵循准则只是一种最基本的要求，对一名合格的注册会计师来说，从实质上符合独立审计准则的精神已成当务之急，体现注册会计师在实质上符合独立审计准则要求的最高境界，就是对所执行的业务必须“勤勉尽职”。即尽其“职业谨慎”和“对所有重大问题，给予适当的关注”。这才是严格按标准执业的实际内涵。

随着注册会计师职业在发展中逐步规范化，欺诈、故意出具虚假审计报告的情形会逐渐减少，而围绕注册会计师是否有“过失”而形成的诉讼会越来越多，即注册会计师在选择、实施审计程序过程中是否保持了应有的“职业谨慎”，是否对应关注的事项给予了“适当关注”，必然成为“过失”与否的争执焦点。

 （四）不同法律认知不一致

近年来我国颁布的不少经济法律中，都有专门规定会计师事务所，注册会计师法律责任的条款，其中比较重要的有：《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》、《刑法》等。此外，为了正确审理涉及会计师事务所在审计业务活动中的民事侵权赔偿责任，维护社会公共利益和相关当事人的合法利益，根据《民法通则》、《注册会计师法》、《证券法》、《公司法》等法律，结合审判实践，最高人民法院相继出台了一系列相关司法解释。这一系列规定对维护社会主义市场运行秩序起着重要作用。

对于法律责任的规定，《注册会计师法》和《证券法》中主要强调注册会计师是否严格遵循执业准则，这是评判其是否应当承担法律责任的关键。当出现审计结果与实际情况不一致的情形时，如果注册会计师是严格依照审计准则来执业的，也不一定要承担相应法律责任。这是因为，注册会计师执业主要遵循的是行业规范，只能对被审计的财务报表进行“合理的保证”，而非“绝对的保证”。

但是，在《公司法》和《刑法》中，则主要强调注册会计师应承担的法律责任直接与其工作结果相关，特别是在审判时，法官更看重工作结果。他们认为，作为社会中介机构的会计师事务所，注册会计师既然获得了很高的经济收益，就应该对审计报告使用者的经济利益负起高度责任。

而社会公众投资人主要依据注册会计师出具的审计报告来进行投资决策，而不是依据其审计工作程序。当审计结论与实际结果不相符时，会计师事务所和注册会计师就应当对那些由于相信其出具的“不实”报告而遭受利益损失的利害关系人承担相应的法律责任。

由于存在不同法律的相关规定不一致这一缺陷，在各种法律责任案件中，当注册会计师作为被告时，就会以其在审计过程中是严格遵守审计准则的，而抗辩不应当承担法律责任。也有法官认为，审计准则只是会计行业的执业规范，不能被注册会计师拿来做抗辩依据，也不能被法院作为审判案件的依据。这就导致了在很多法律责任案件中，对注册会计师的司法审判结果轻重不一，达不到既“合法”又“合理”的目的。

造成注册会计师法律责任缺失的成因

 (一）会计师事务所方面

 1.会计师事务所体制缺陷

 当前，我国大部分会计师事务所都是有限责任公司的组织形式。注册资本一般只有几十万元，却承担着几个亿、数十亿数额的业务。这样，业务成本低，在高收益的利益驱使下，注册会计师在执业过程中很难保持独立性。

 2.会计师事务所内部管理水平不高

在我国，会计师事务所为了监督控制注册会计师的工作质量，一般都建立了相应的内部控制制度。但由于内部控制制度只是在形式上执行，只能从表面上复核审计资料，复核人员又不能重新深入现场深层次复核审计资料，最终导致只能进行形式上的复核。因此当注册会计师犯错时，会计师事务所无法发现所有问题，但却要被动承担相应的法律责任。

 （二）被审计单位方面

 注册会计师因无法查出一些被审计单位存在的某些严重错误和舞弊行为，投资者如果造成了经济损失，往往会控告注册会计师。不过也不能过分要求注册会计师一定要发现被审计单位所有的错误、舞弊和违法行为,主要是看这些行为是否重大。我国《独立审计具体准则第8号——错误与舞弊》中对错误和舞弊的概念的专门定义是：错误, 是指注册会计师由于被审计单位由于疏忽、误解等原因，在所审计的会计报表中产生了错报或漏报，是非故意的错报或漏报。舞弊,是指被审计单位故意在注册会计师所审计的会计报表中造成错报或漏报，导致会计报表不能真实反映经济效益的故意行为。 

 （三）社会环境方面

1.监管体系不健全

 现阶段法制监督体系非常薄弱，监管手段极不成熟，监管人员严重不足，缺乏监管单位之间的有效协调机制，造成监管资源的浪费。加之缺乏配套的约束激励机制，使上市公司造假难以被及时发现并查处。如，利安达会计师事务所在对华阳科技2009年的审计中，出具报表时，未勤勉尽责，出具了无保留意见的审计报告，发表了不恰当的审计意见，但直到报表使用人遭受损失后，证监会才立案调查，直到2012年才做出行政处罚判决书。而且2010年、2011年中国证监会对会计师事务所和注册会计师的处罚，绝大多数都是行政处罚，执法力度不够，法制不健全。

 2．审计市场恶性竞争

现有审计市场的假性饱和状态以及会计师事务所的经济压力，使许多会计师事务所将揽到业务和保住客户列为头号任务，并采用了放低收费、拉拢关系、放回扣，减少审计时间、省略必要程序等不正常手段，这必然导致注册会计师在执行业务时就不可能达到应有的质量保证（梁潇璇，2006），如，万隆会计师事务所在对金荔科技2010年度会计报表的审计建立在金荔科技完成资产置换、实现重组的基础上，而在审计报告日前金荔科技没有完成资产置换，万隆会计师事务在业务环境已发生变化的情况下，没有修改其审计策略，在审计过程中忽略了对风险的再评估，以降低审计成本。这就导致审计报告可信赖程度的降低，败坏了行业声誉。

四、注册会计师法律责任的规范与应对措施

 (一)完善注册会计师事务的管理体制

1.健全会计师事务所质量控制制度

审计报告的形成过程中有许多环节，经手人多，工作繁重，总会出现这样那样的问题。因此，中审会计师事务所建立健全了一套严密、科学的内部质量控制制度，并认真推行，切实落实到每个人、每个部门和每项业务上，实行必要的监督，加强逐级复核力度，以降低执业风险，防止某注册会计师提供虚假证明报告，最大限度地减少和杜绝审计犯罪行为，从而保证整个事务所的业务质量。

2.深入了解客户，审慎选择客户

中审会计师事务所要求各个项目部在承接业务时都要持谨慎态度，要主动与客户沟通，对客户所从事的行业、客户的财务状况进行了解。我们审计的对象不只是财务报表上的数据，还要了解被审计单位的经营管理活动。只有对企业做全面的了解，才有助于注册会计师发现报表中隐藏的问题。因此,中审会计师事务所还要求各个项目部要对自己承揽的客户主要管理人员的道德品质、客户改聘会计师事务所的原因以及客户进行业务委托的真正目的进行关注，尤其是在执行特殊目的审计业务时更应如此。对企业陷入财务和法律困境的客户、管理人员道德品质差及改聘会计师事务所的客户要尤为警惕。

 (二)加强对被审计单位的管理力度

如果不能从根本处着手上市公司和经济市场的薄弱环节，完善上市公司的法人治理结构和提高财务信息披露标准，加大对被审计单位管理的力度，而只是单方面加大注册会计师的法律责任，让注册会计师担负和他的职业不相称的风险，会挫伤整个注册会计师行业的信心，不利于证券市场，经济市场的发展。

 （三）完善注册会计师相关制度

注册会计师行业出于自身行业利益和发展的需要，不应坐等立法及司法机构对有关法律法规进行修订，财政部应当就注册会计师法律责任方面积极与有关司法部门进行协调，以保护注册会计行业的合法权益。我们可以“将各个法律条文中关于注册会计师的法律责任统一起来，并制定判定注册会计师法律责任过程中的处于主体地位的法律条文，以此为依据，可增设其他法律条文作为补充”。例如，补充完善《注册会计师法》中相对薄弱的民事责任的规定，增加关键的过错和因果关系要件，增加保护注册会计师权益的条款，在法律责任对象、责任范围和责任程度等方面给予明确规定，从而保证注册会计师免受无谓诉讼的干扰。

五、结束语

 物竞天择，适者生存。任何事物的发展都面临着种种矛盾的考验，当前我国正处于以法制经济为特征的市场经济中，注册会计师的法津责任不仅关系到注册会计师行业自身的发展，而且会影响到市场经济秩序。因此，注册会计师应顺应改革与发展的历史潮流，不断加强自身知识的学习、积累、更新，熟悉并掌握现行各种有关规定和事物，不断改进审计技术和方法，加强职业道德建设，提高审计质量，增进与司法界和社会公众之间的相互沟通、相互协调以改变目前注册会计师所处的被动局面，发挥其在维护市场经济秩序、建立公平竞争机制中其应有的“经济警察”功能，更好地为我国经济建设服务。可以相信，在不久的将来，我国审计业务一定可以在一个良好的社会环境下良性发展。

主要参考文献

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