制造成本法问题研究

第一章 引言 1. 论文写作目的与写作意义 1.1.写作目的

1.2. 写作意义

2. 国内外研究的现状

3. 制造成本法概述 3.1 制造成本法的相关概念及基本理论

3.1.1 吸收成本观点

3.1.2 动因成本观点 

3.1.3制造成本法的现状

3.2 制造成本法的起源

3.3 制造成本法的核算

3.4 制造成本法的特点

3.5 制造成本法核算的局限性

4. 作业成本法 4.1 作业成本法的概念及基本理论

4.2 作业成本法实施的步骤及方法

4.3 我国作业成本管理应用的现状

4.4 作业成本法的核算特点4.5 作业成本法的弊端

5. 制造成本法及作业成本法的比较分析

内 容 摘 要

制造成本法是以制造业为产业基础、以理性科层制为制度前提的。然而，20世纪80年代以来，这种产业基础和制度前提发生了变化，更具适应性的作业成本法应运而生。作业成本法将取代制造成本法成为新的成本计算法体系的核心．本文将对制造成本法的这一发展趋势作一些探讨。

作业成本法是随着管理会计的发展而产生的一种准确计算、确定生产成本与用户成本的新的成本计算管理会计方法。

根据当前经济的不断发展，人民日益增长的物质文化需要，各个行业的成本计算方法也需要与时俱进，进行不断地演进。

制造成本法问题研究

第一章 引言 

1. 论文写作目的与写作意义 

1.1.写作目的

制造成本法是以制造业为产业基础、以理性科层制为制度前提的。可是，从20世纪80年代开始，这种产业基础和制度前提发生了很大的变化，根据时代经济及社会背景的发展，产生了更具适应性的作业成本法。作业成本法将取代制造成本法成为新的成本计算法体系的核心．本文是对制造成本法的发展趋势作一些研究和探讨。 

1.2. 写作意义

探讨制造成本法的产生、发展、以及对各个行业的影响，比较制造成本法与作业成本法的区别和各自的优缺点。

2. 国内外研究的现状 

人民日益增长的物质文化需要与劳动生产率的矛盾日益加剧，人民对产品需求量增大，就迫切需要提高劳动生产率。

3. 制造成本法概述 

3.1 制造成本法的相关概念及基本理论

制造成本法也称为制造成本计算法，是一种传统的成本计算制度。它是20世纪早期资本主义公司发展的产物，当时，材料和人工费用是产品成本的主要组成部分，间接费用和维护费用.不是很重要，并且不太容易准确的分配并直接计入产品成本。在公司标准成本系统建立后，材料、人工费直接归集于产品，间接费用根据其他的一定的标准进行分配。经过长时间的实践以及今现代经济发展和条件下，制造成本法存在着非常严重的信息不准确现象，这主要就是因为间接费用的分配不准确。 

制造成本法仍然从属于财务会计的范畴，上世纪30年代为了适应所有权与经营权的分离而建立的财务会计体系，产品成本计量（为了计量出期间利润与期末存货价值的目的）仍然是财务会计的一个重要领域。为了保证会计信息的公允性及准确性，所有的会计处理事项均应使用会计准则的理念进行指导与制约，而会计准则理念的核心并不在于其是否精确，而是在于目前的企业经营环境下，这种理念能否被大家所共同接受（英文上称之为GAAP， general accepted accounting principle）。制造成本法的理论关键在于如何确认产品的成本项目构成，按照企业存在的相关职能部门设置成本项目，应该没有什么分歧，但这些成本项目哪些应该作为产品成本的组成项目？哪些应作为期间成本的组成项目？与生产有关的职能部门相关的成本项目是不是将所有成本内容都应进入产品生产成本？还是部分成本内容进入产品生产成本？这些问题也构成了今天制造成本法基本的理论问题。

3.1.1 吸收成本观点 

其基本原理是只要该职能部门与生产过程相关，不论是直接与生产过程相关，还是间接与生产过程相关；不论其发生的费用是什么，都将其吸收到产品成本中去，构成产品的生产成本。

3.1.2 动因成本观点 

其基本原理是衡量此项费用能不能进入产品的生产成本，除了该职能部门要与生产过程相关以外（因为与生产过程无关的职能部门所发生的费用根本不可能进入产品成本的），还要进一步确认其所发生的费用性质与产品的制造过程是否相关，只有在同时符合上述两种条件时，我们才能将其确认为产品的生产成本，否则，即使发生在与生产过程相关的职能部门，我们也不能将其确认为产品的生产成本。

3.1.3制造成本法的现状

从理论上看，动因成本观点要比吸收成本观点好，因为从权责发生制来看，谁受益谁承担，如果某些费用的产生与产品的生产过程无关，即使发生在与生产过程有关的部门，也不能将其归集在产品的生产成本上。但在实际工作中，对于这些相关职能部门所产生的费用，具体应该怎么归集和分配，这些费用到底哪些与产品的制造过程有关，要分清是很困难的。很多费用都是混合产生的，并不能像理论上这样准确的分清什么是固定成本什么是变动成本，因此，在相关大量间接生产费用无法用一个准确且能够被大家所能形成共识的观念之前，尽管动因成本观点理论基础较为理想，但不符合财务会计公认会计准则理念的要求，也就不能为财务会计的陈本核算实践所接受。

3.2 制造成本法的起源 

早期的制造成本法

制造成本法是制造业中所使用的成本制度。在以工业革命为背景的、以机器生产及提高产品加工能力和精度为特征的近代制造产业中，为了解决当时企业内部管理上所形成的（与传统的作坊相比较）四个特有的内部管理问题（职能部门的业绩考核、工序间产品劳务间的价值转移尺度、期间利润的有效计量和经济资源利用效率的衡量），会计界运用了以“职能部门设置成本项目并按其归集费用”（以解决前面两个管理问题）和“产品确认并分配相关的产品成本项目”（以解决后两个管理问题）的两步费用的归集与分配制度。这也就是解释为什么今天的制造成本法不是一步归集与分配制度，也不是三步甚至四步的费用归集与分配制度的原因存在。

早期的制造成本法研究的重心主要体现在两方面：

第一是基于企业的具体生产工艺流程和生产组织特点，设置与此相适应的反映只能部门费用发生情况的相关成本项目，成本项目的设置没有规范统一的要求，并按照谁受益、谁承担的原则将企业在一定期间所发生的费用归集在相应的成本项目中，以实现第一步归集所应达到的目标。

第二是按照职能部门与生产制造过程之间的关系，将所有成本项目确认为“产品生产成本项目”（也称之为狭义的成本项目）与“期间成本项目”，凡是与生产制造过程之间存在关系的（不论直接相关还是间接相关）均将其视为产品生产成本项目，并用一定的方法将其在期间生产的不同产品生产对象之间进行分配，从而达到计算产品成本总额与单位产品成本的目的。

（2）制造成本法的历史演进

制造成本法产生以来都是向绝对真实方向发展的，也就是通过对两步费用归集和分配为对象、以程序和方法规范为特征的进一步完善。

当时在管理实践上存在一个衡量制造成本制度是否科学的标准，就是只要单位产品的生产成本计算准确，就说明管理上所有的管理问题都能获得一种相对准确的信息支持。

上世纪初，为配合提高劳动生产率而发生的泰罗科学管理运动，其通过生产工艺与过程的标准化研究（标准化本身就能大幅度的提高企业劳动生产率）并且实施一种严格的考核制度，极大的提高了当时的劳动生产率，满足了当时社会对产品日益增长的需求。为了配合泰罗科学管理运动对事中成本管理的要求，将原先制造成本制度事后的费用分两步归集与分配改进为按照事先确定的标准成本和成本差异分别进行归集与分配，通过差异的调查反映，实现了成本管理工作从事后反映到事中及时执行阶段，达到了成本管理质的飞跃。但这种管理上带来得飞跃并没有改变原先制造成本制度的基本功能，原来制造成本制度仍然在发挥作用，因为它只是将传统制造成本法下按照实际发生的费用归集与分配过程分解成标准成本的归集和分配、成本差异的归集和分配两个部分分别进行，其结论并没有任何的变化。

3.3 制造成本法的核算

制造成本法是制造企业传统的成本核算方法，该核算方法将企业一定期间的费用划分为产品生产发生的生产费用和与生产产品无关的期间费用。生产费用计入产品成本，而期间费用则计入当期损益，则与产品成本无关。

制造成本法将企业的制造成本划分为三个基本制造成本项目：直接材料、直接人工、制造费用。企业也会根据自身需求，增加废品损失、燃料等成本项目，制造成本法在核算时，主要将企业的生产费用划分为料、工、费三个基本成本项目，进行核算，从而计算出产品的总成本及单位成本。 

成本核算过程又称作成本核算流程，即从费用的发生到产品成本的计算结果的核算过程。生产费用分为直接可以计入的生产费用和间接可以计入的生产费用。在成本核算中，如果能够很清楚的辨别某项费用的发生是专属于某一成本对象的，那这项费用则直接计入此成本对象成本，如果不能辨别，则根据相应的分配方法分配计入产品成本中。

制造成本法的核算方法大致分三种：品种法、分批法、分步法。这三种基本成本计算方法在成本计算对象、成本计算期以及期末生产费用的分配上各有不同。因此，不同的企业，其生产特点不同，生产工艺和生产组织的差别导致了企业在采用制造成本法进行成本核算时，选择成本计算方法的不同。

3.4 制造成本法的特点 

（1）间接成本的分配基础是产品数量或直接材料成本等，成本分配基础与间接成本集合之间缺乏因果关系；

（2）整个工厂仅一个或几个间接成本集合（如制造费用、辅助生产等）他们通常缺乏同质性。

3.5 制造成本法核算的局限性

（1）一些与生产的产品无关的成本被归集到产品中，如超额生产能力成本

机器设备的剩余生产能力并没能使已生产的产品受益，将其折旧费用计入这些产品的成本中是不合理的；在产品的生命周期之初，工程成本与维护成本都很高而产品的生产成本很低，在此种情况下，新产品的工程成本和维护成本都被分配到了当前在产品中，而不是分配到新开发的产品项目中，这就导致在产品的成本过高。

（2）成本只能被归集于公司产出的一个子集，即公司产品

比如，公司产出包括有形产品（商品）和无形产品（服务），成本系统却只将成本分配到有形产品。如果无形产品的成本很小或作为期间成本处理，这种处理并不会引起报告成本的扭曲。然而，当大量无形产品的成本都被分配到有形产品中，就会引起部分有形产品的成本偏高。

（3）忽略了一些与生产的产品和提供的服务相关的成本，如产品销售、管理成本及质量保证成本

会计准则一般规定这些成本并不能被资本化或分配计入存货的成本中

而对于企业管理当局来说，这些成本信息却具有很强的决策相关性，如果企业不生产这种产品，则相关的产品销售费用和管理费用都不会发生。企业对外报告和对内管理的信息需求矛盾导致了成本信息的扭曲。

（4）成本分配不准确。这会造成以下两种形式的成本信息扭曲

①价格扭曲。当成本系统过于综合，平均成本被用来替代特定价格时，价格扭曲便会产生。

②数量扭曲。当成本的间接分配使用了与产品消耗资源不完全成比例的分配基础时，数量扭曲便会产生。

比如，当直接人工工时被用来作为分配基础分配间接费用时，劳动密集型产品的成本就往往被高估，而用先进设备

随着当代经济的发展，制造业企业在经营、技术等方面发生了重大变化，意味着一度曾与多数制造企业相适应的成本核算方法—制造成本法需要改进，或者有更好的核算方法替代，这就是作业成本法。

4. 作业成本法

4.1 作业成本法的概念及基本理论

作业成本法是随着管理会计的发展而产生的一种准确计算、确定生产成本与用户成本的新的成本计算管理会计方法，其基本原理是：

作业消耗资源，产品消耗作业；

（2） 生产导致作业的产生，作业导致成本的发生；

根据这两条原则，作业成本法首先确认作业，划分作业为重心，然后确认资源动因，以作业为中心建立作业成本库汇集费用，再确认作业动因，最后将归集的费用根据一定的规则分配到成本核算对象。从而计算各种产品的总成本和产品的单位成本。

作业成本法保留了传统成本核算中有关直接材料、直接人工费用的计算，同时也确认了一些辅助作业，如订单、库存。供应链管理从最终用户到原始供应商设计了一套商业流程，这些流程就是一系列作业的集合体，而作业的细分程度取决于企业组织管理的需要及成本效益原则。以作业成本法计算为基础，可以将供应链中的间接成本和辅助资源更准确地分配到产品、服务、市场、销售渠道和顾客或整个供应链，为企业管理提供更相关、相对正确的成本信息。

企业每完成一项作业都要消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移到下一项作业，依次转移，凝结了各个作业链的价值直到形成最终产品，提供给企业外部的顾客。基于供应链形成的虚拟企业，为了得到经济利益，实现经营目标，就必须从整体的、战略的角度对各项作业进行成本，运用作业成本管理的思想，重新设计供应链的流程和重点控制供应链成本。

4.2 作业成本法实施的步骤及方法

作业成本法实施的基本步骤：评价公司行业地位-评价公司产品特性-分析产品成本构成-培养全员成本管理意识-完善ERP系统-人员专项培训-新旧办法并行试验-完全实现作业成本法管理。该计划预计试运行时间以半年为宜。

就具体实施而言，企业可根据J.A詹姆斯所提出的六个步骤来做，即选择作业基础-追踪资源-决定作业绩效评价-选择作业衡量-分配次级作业成本-计算产品的作业成本。

 根据上述六个步骤，确定作业成本法实施的基本措施：

（1）选择作业基础，确定主要作业，明确作业中心根据公司实际情况，将作业活动分为采购、设计、规划、组织订货、制造、仓储、发运、售后服务等。一是将同性质的活动归集为作业中心；二是根据作业中心与产品的关系分配该作业中心成本。

(2)将费用归入成本库，将各作业的投入成本或资源归集到每一个作业中心的成本库中，按作业中心归集成本，并将间接成本汇集于同质的成本库中；

（3）选择适当的成本动因，即选择分配各作业中心成本的标准；

（4）确定作业中心成本分配率。在前面步骤的基础上，将该作业中心的成本除以预计的交易量，计算以成本动因为单位的分摊率。

（5）计算产品成本，根据各批产品所耗用的成本动因交易量和各作业中心的成本分配率，就可以求得该批产品所应负担的成本，包括总成本和单位成本。

4.3 我国作业成本管理应用的现状

目前，作业成本法在国外已经发展的相对成熟，许多企业已经完成了传统成本管理向作业成本的转换，普及率也很高，运作也比较规范。但对于国内，虽然在铁路运输、物流了、教育、传媒、银行、医疗等等许多非制造业企业都有涉及，仍然主要集中在制造业的应用。这主要是中国的制造业较服务业先诞生，分布较广；制造企业的间接成本所占比例较大，为了更准确的分配间接费用，因此相对较早的采用了作业成本法。

综上所述，我国作业成本法的现状主要有三点：①从总体上看，我国企业作业成本法在企业中运用较少；②有些企业的管理中体现着作业管理的思想；③作业管理及类似经验大多产生于局部性或专门性的管理中，如产品、工艺、质量管理等，而非全局性的、贯穿于各个方面的管理中。

4.4 作业成本法的核算特点

作业成本法是以作业为核算对象，核算各个作业所耗的生产资源，计算各个作业的成本，然后按最终产品所耗用的的作业数量将各作业的成本分配计入各最终产品，从而计算出各最终产品总成本和单位成本的一种成本核算方法。

在作业成本计算法下，产品成本不是制造成本，而是完全成本，对于一个企业产品生产而言，所有合理的有效的，都是对最终产出有益的费用，都要计入产品成本。作业成本法注重因果关系，不论其是否与生产过程有无直接及间接相关。

作业成本法认为企业的经营活动都是以一系列的作业活动组成，产品消耗作业，作业消耗资源。作业成本法核算的对象是各个作业，核算各个作业所消耗的资源，计算出各个作业的成本，然后按照最终产品所好用的作业数量将各作业的成本分配计入各最终作业成本。从而计算出最终产品的总成本和单位成本。

作业成本法是以成本动因理论为基本依据的一种成本核算方法，关键是要确认产生作业的成本动因，并使产出物和投入之间建立因果关系。在计算产品成本时，作业成本法的基本原理是产品消耗作业、作业消耗资源，从传统的产品转移到作业上。因此，作业成本法应用的流程基本上是：以作业为核算对象，首先根据资源动因将资源费用分配到作业，再由作业动因追踪到产品，最终得出产品成本。

作业成本法的应用，拓宽了成本计算的范围，并且在费用分配时，将单一标准的分配基础改为按成本动因的多标准分配，排除了认为设定的分配标准的不合理对成本计算的影响，提高了成本计算的透明度和准确性。因此，企业管理者更倾向于采用作业成本法提供的成本信息。但随着作业成本法的深入应用，其弊端也会慢慢显现。

4.5 作业成本法的缺点

（1）操作性差。采用作业成本法核算成本的重大缺陷是操作性差。表现为：首先工作量较大，最初推行作业成本法时，它主要用于某些单一的部门和区域的成本核算、分析，在这种相对比较简单的环境下，作业成本法的效果就会特别的显著，但是如果要大范围的推行这种成本核算方法，工作量就会特别的大。其次，获取作业成本法核算所需的成本资料有困难。传统会计信息系统下按照部门来归集和分配各项费用，而作业成本法应用时则根据作业消耗资源的情况、跨越了传统的部门来确定成本。

(2)核算作业中划分的难题，首先，传统作业成本法下，对作业的划分是按成本驱动因素为标准来划分的，而成本驱动因素的确定则以因果关系为主，对于一些存在但没有表现出明确的因果关系的因素会被忽略，这必然导致一些作业的划分不能够准确反映真实情况。其次，在传统作业成本法下，作业的划分没有固定的标准，只能根据以往的经验来进行划分，这样如果在以后遇到了什么新情况就有可能考虑不全面。在当前订单式生产成为趋势的形式下，如果按照传统的作业成本法来进行作业划分就很难在较短的时间内正确的划分作业，这样不论是在时间上还是在效率上都无法保证，并且工作量也会增加不少。

（3）核算过程中的问题，作业成本法是基于作业来分配费用的，所耗用的资源也是首先归集到作业中，然后在根据一定的标准分配到产品成本中。但是，作业成本法下成本中心可能只存在一个成本动因，也可能有两个或多个成本动因，因此会产生多个产出计量单位。在将成本中心的费用分配到作业中时，就会存在这样的问题：由于多个产出计量单位的存在，作业所消耗的各种资源具有不同的计量单位，将成本归集到作业时难以准确计量资源消耗的数量，仅限静态的货币指标，所以难于清晰的反映资源消耗的情况，不能动态的强化成本管理，会影响最终产品成本计算和分配的正确性。

5. 制造成本法及作业成本法的比较分析 ：

（1）作业成本法与制造成本法的相互联系

①作业成本法是责任成本与制造成本计算方法的结合；

②计算的目的相同。二者都是以计算产品成本为目的；

③对直接费用的确认和分配相同。

（2）作业成本法和制造成本法的主要区别

①制造成本法与作业成本法的差异

间接费用界定的差异

在制造成本法下，间接费用指制造成本，就经济内容来看，只包括与生产产品直接、间接有关的费用，而用于管理和组织全厂生产、销售产品和筹集生产资金的支出作为期间费用。

在作业成本法下，产品成本则是完全成本，所有费用只要合理有效，都是对最终企业价值有益的支出，都应该被计入生产成本。

信息准确性的差异

制造成本法计算成本的主要目的是把辅助部门归集的制造费用以一种平均线性方式分配到各产品，并没有考虑实际生产中产品消耗与费用的配比的问题，只能是一种绝对不准确的信息。

作业成本法在分配间接费用时，选择多样化的分配标准（成本动因），使成本的可归属性大大提高，并将按人为标准分配间接费用的比重降到最低限度，提高了成本信息的准确性。

生产管理和质量管理方式的差异

制造成本法下的管理生产系统是一种由前向后推的生产系统，即生产从原材料开始进入第一生产工序，第一工序完工后的半成品转入到第二生产工序，就这样直到最后形成完工产品，从而传统的成本质量管理一般都将工作重点放在半成品和完工产品的质量检测上，出现问题，就进行修改。

作业成本法下的生产管理系统一般为适时生产系统，它与传统生产不同，是由后向前拉的一种逆推似的生产系统，企业的生产程序环环相扣，衔接非常紧密，提高了工作效率及收益，也使得企业减少了存货带来的费用。

分配基准特性的差异

制造成本法主要采用单一的人工工时等财务变量为分配基准，而忽略了一套良好的非财务变量，因而丧失了一些改善公司管理的有利机会。

作业成本法的分配基础是多元化的，不但强调如人工工时、机械工时、生产批量、产品的零部件数量等财务变量，也强调如工艺变更指令、调整准备次数、运输距离等非财务变量。采用多元分配基准，提高了产品与其实际消耗的相关性。

因此，综上所述，制造成本法和作业成本法应该根据当代经济的发展而不断更新发展，与时俱进。制造成本法和作业成本法各有千秋，应该根据实际情况合理的将两种成本核算方法进行结合，进一步把事前成本控制、事中成本控制、作业成本会计有机的结合起来。要打破以前的单位变动成本相对稳定与固定制造费用总额相对稳定的双稳定局面，要提高科学技术、提高生产力。要注重产品多元化。以社会平均单位成本为起点，慢慢优化，努力做到人无我有，人有我优。

参 考 文 献

《作业成本法和制造成本法的比较分析》 刘颖民 河北建筑科技学院学报

《制造成本法的演进及发展思路》 陈良《财经科学》2006/12