稳健性原则及其运用

目 录

稳健性原则的运用对企业的影响。 

二、稳健性原则在会计运用中存在的主要问题。

1、资产减值的确认与计量难度较大。

2、减值准备的计提被滥用。

3、关于资产减值不予转回的问题。

4、关于研究与开发支出资本化与费用化的区分问题。

5、对预计负债的确认和提取仍不充分。

6、税法对稳健性原则运用的限制。

三、稳健性原则在会计运用中存在问题的原因分析。

1、绩效评价体系不合理。

2、国家相关的法律法规不健全。

3、会计监管力度不够。

4、稳健性原则与其他会计原则的矛盾。

5、会计人员素质和技术条件的制约。

四、稳健性原则在会计运用中的改进方法。

1、转变企业的收益观念。

2、谨慎确定会计政策的选择。

3、加强监督，完善约束机制。

4、与会计信息的充分披露有机结合起来。

5、加强企业财会人员素质教育，提高职业判断水平。

稳健性原则及其运用

稳健性原则，也称谨慎性原则、审慎性原则，它是针对经营活动中的不确定因素，要求人们在会计处理上保持谨慎小心的态度。稳健性原则是企业会计核算中运用的一条重要原则，要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用，不得设置秘密准备。

稳健性原则的运用对企业的影响。

稳健性原则作为早在19世纪就出现并在会计界广泛应用的一项基本原则，于20世纪九十年代被我国正式引用。近年来我国逐步扩大了稳健性原则的适用范围，对企业防止虚增资产和收益起到了良好的作用。据保守估计，2004年深圳国有企业资产就缩水近100亿元；2004年，中国上市公司仅坏账准备一项，就计提740多亿元，占总利润的比例高达40%，基本上反映了企业的经营状况相匹配的资产质量。随着市场竞争日趋激烈，企业自身的不确定因素也在增加，对稳健性原则的运用，也作为企业防范市场经济风险的重要手段，可选择的范围也越来越大，日益受到企业、债权人、投资者以及相关部门的重视。

稳健性原则在会计运用中存在的主要问题。

 在会计实际中，稳健性原则的运用就像是一把双刃剑，一方面有利于企业降低经营风险，避免虚夸资产和利润，真实地反映企业的财务状况和经营成果，维护企业的股东和债权人的利益；另一方面稳健性原则又受到外在因素及自身局限性的影响，逐渐暴露其在会计运用中存在的问题。

 1、资产减值的确认与计量难度较大。

资产减值的关键是确定资产预期的未来经济利益。我国采用的是经济性标准,只要资产发生减值，即当资产可收回金额低于账面价值时，就予以确认。然而，要合理确定各项资产的可收回金额有较大的难度，至少涉及到公允价值、未来现金流量、折现率等。我国目前资产信息、价格市场机制尚不健全，没有完备的信息报价系统，除对上市公司股权投资、债券投资及少数商品在市场上颁布信息外，绝大多数商品及股权缺乏相关信息的参考，难以确定其公允价格，各企业对存货、投资等计价没有合理统一的依据。同时，“可变现净值”、“可收回金额”等的确定在一定程度上就需要依赖会计专业人员的主观判断，特别是对不动产和无形资产的估价，计量难度更大，甚至超过会计人员的专业判断能力，需要多个部门协同认定，甚至需要企业外部的专业评估机构才能认定，而且时间往往滞后于会计信息披露时间，给实务操作带来不小的难度。

 2、减值准备的计提被滥用。

企业在计提资产减值准备时有很大的选择空间，计提标准以及比例的确定都可由企业自行根据情况确定。这在客观上也为企业利用计提资产减值准备操纵利润提供了方便，究其根源，主要是有些公司出于某种目的，不是单纯从反映真实资产和收益，或从决策有用性出发。企业既可以“少提”来掩盖风险、虚增利润，也可以通过“多提”减少利润，为来年的利润增长埋下伏笔，计提和转回更是成为公司调节利润的捷径。可见，不同类型的公司在同一年度对待稳健性原则的态度是不同的，例如中集集团等10家公司2004年计提减值准备5.2亿元，占年末准备总额的45%，占全年利润总额的3.8%；ST天仪等10家公司2004年冲回减值准备1.1亿元，占年末准备总额的16%，为全年利润总额的9.6倍；ST重实等10家公司2004年计提减值准备30亿元，占年末准备总额的76%，为全年亏损总额的47%。对于绩优公司，尽可能提足各项准备，消除一切潜在的风险；濒临亏损的公司为保证当年利润，尽量少提准备或不提准备，甚至冲回以前年度计提准备来弥补经营上的亏损，亏损多的公司则希望把所有亏损留在当年，以备来年可以扭亏为盈。

 3、关于资产减值不予转回的问题。

尽管财政部三令五申禁止企业为调节利润的目的盲目计提减值准备，但在利益驱动和监管不力的情况下，仍有不少公司明知故犯。针对我国目前所处的经济环境，准则规定对已经确认的有关资产减值损失不得再予转回，相信这种做法也是不得已而为之，只是在一定程度上压缩利用减值准备进行盈余管理的空间。但会计上面临的主要问题是不能如实反映企业的资产状况，以固定资产减值会计存在不足为例，如航运企业，船舶是主要的固定资产，造价昂贵，使用年限长，组成部件多且复杂，其价值易受到运输市场供求状况、通货膨胀等因素影响，波动的幅度远远大于一般固定资产。在一定期间内其固定资产的减值是暂时性的，过后会有所恢复。如果不将固定资产减值损失加以转回，可能无法实现会计信息的可靠性和相关性，会导致会计报告的信息失真。以前期间计提的固定资产减值准备，需要等到资产处置时才得以转出，抵减当期成本，有可能会产生巨额收益。因此，有关资产减值不予转回的处理能够在一定程度上防范企业操纵利润的随意性，但无法控制企业在资产实际变现当期获取高额利润。

 4、关于研究与开发支出资本化与费用化的区分问题。

对于企业自行进行的研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段分别进行核算。关于研究与开发阶段的具体划分，企业应当根据自身实际情况以及相关信息加以判断。某些情况下，研究阶段与开发阶段难以区分，研究阶段会包含开发的成分，而开发阶段也会渗入研究的成分，同时研究阶段的支出往往会高于开发阶段的支出。例如：华润三九公司，2009年研究开发项目支出为5408.53万元（2008年：4151.79万元），开发支出所占比例仅为8%（2008年：9%），由于开发支出只有满足一定条件下，才能予以资本化，因此计入开发活动的成本就降低了。研发支出无法明确带给企业未来产出时，将其费用化，增加当期成本费用；当该研发支出的成果在未来期间产生收入时，却不需要确认与之相对应的研发成本。这样稳健性的处理结果会导致产生研发前期低盈利甚至亏损，较低投入的研发后期及研发成功投入使用后的各受益期高盈利的现象，收益和费用缺乏配比性（在准则中配比性原则不再以会计信息质量加以界定，但在实际操作中仍应遵循配比性原则），企业在不同时期利润波动较大，亦不利相关信息使用者作出决策。

5、对预计负债的确认和提取仍不充分。

预计负债在会计核算中，通常作为一项费用或损失，由于直接计入或影响当期损益，对当期乃至以后各期的损益及纳税都会产生一定的影响。从实际情况看，影响企业的财务状况和经营成果金额较大的项目之一是或有事项。2009年，沪深两市共计1,774家上市公司中有976家公司存在或有事项，确认的预计损失为504.59亿元，2007—2009三年平均确认的预计损失为180.93亿元，比2006年确认的预计损失69.12亿元增加了111.81亿元，增长了1.62倍。而非上市公司对预计负债的确认和提取仍不充分，常常不予重视，甚至从来没有计提过。主要是或有事项发生的隐蔽性和实际性对企业影响的滞后性，如有的企业领导私自为其他单位提供借款担保而不被有关人员所察觉，未决诉讼或裁决等，亦造成企业对现实财务状况的错误认识，会计处理的不完善，高估企业当期的经营业绩和财务状况，也影响了有关方面对企业现时财务质量的评估。当实际损失不可避免时，会导致企业资产背负沉重的债务负担，从而加大企业的财务风险；也可能导致企业资产流失或损失，从而加大企业经营风险，甚至导致企业经营失败。

6、税法对稳健性原则运用的限制。

现行税法对税前列支的费用规定有别于会计制度的规定，很大程度上是源自税法对会计稳健性原则的背离。在税法与稳健性原则相冲突的时候，是要按照税法的规定处理。在计算所得税应税所得额时，例如：超过0.5%以上的坏账准备及其他提取的资产减值准备均应调整应税所得额，这违背了计提减值准备的初衷，也使得稳健性原则的运用效果大为减小；又如，对于结果不能可靠估计的建造合同，出于稳健性原则会计确认的建造合同收入要少于按完工进度确认的纳税收入，而对于会计上确认的合同预计损失，又不符合税法的据实扣除原则，必然会形成纳税差异等等。企业因为遵循稳健性原则，会导致当期账面利润减少的同时，还需补交所得税，直接增大企业当期的现金流出。对于中小型企业而言，经营规模小，经济基础薄弱，在特定的情况下，对较低的收益考虑往往优先于较高的资产计价，希望通过对稳健性原则的合理运用来达到减少税负或延期纳税的目的，尽量为企业减轻负担。但税法的不认同，在一定程度上打消了企业运用稳健性原则的积极性，不能不使稳健性的运用受到限制。

稳健性原则在会计运用中存在问题的原因分析。

针对稳健性原则在会计运用中的现状，就上述存在的问题影响其主客观因素分析如下：

1、绩效评价体系不合理。

国家对企业业绩考核主要集中于企业本期经营中的获利状况，并以此作为企业上市、退市和被ST的依据，面临压力企业会滥用和曲解稳健性原则，对会计政策进行利己性选择，即使这种选择损害了投资者的利益，通过对财务报表进行粉饰，以实现自身利益的最大化。记得南方航空公司上市前后是通过改变会计政策来调节利润和净资产，在其招股说明书中将下属子公司厦门航空的净利润调整为4.4亿元，净资产调整为28.7亿元，这一调整正是将厦门航空对固定资产的折旧方法由加速法改为直线法得到的，使南方航空实现了快速“扭亏为盈”的目的。在其上市后的第一年度，同样是利用减少坏账准备的计提、降低固定资产年折旧率等方法来达到其盈利的目的。同样，主管部门对公司管理层的激励机制也存在严重缺陷，主要体现在对管理者业绩的评价标准仍然比较单一，还停留在以利润进行考核的初级阶段，这必定导致管理层具有较强的利润操纵动机。当盈利目标可能实现不了时，公司管理者可能授意财务人员虚增收益或少计损失（如不提或少提资产减值准备）以增加报表利润，达到获取绩效薪酬或避免被解聘的目的。

 2、国家相关的法律法规不健全。

虽然我们国家也出台了一些相关的规章制度和要求，但会计准则只作为规范企业行为的一种标准，并不能对企业有所限制，造成一些企业在执行准则中的不认真和不严肃。稳健性原则以会计准则的形式来规范，法律责任并不明确，使企业不会顾及市场风险，只是根据自己的需要，滥用稳健性原则，设置秘密准备金，操纵利润。不像一些西方国家（如德国），对稳健性原则的运用是以法律形式来规范，立法层次比我国高，惩治力度比我国强，因此公司在稳健性原则的运用上会充分考虑到应承担的法律责任。在体现稳健性原则的会计制度、准则和相关条款中，具体操作方法尚不够明确，对运用范围、比例或相关数据缺乏衡量标准，而且缺乏制约手段，企业在会计政策的选择上还比较随意。有些规定又缺乏合理性，如一些资产减值准备不予转回等，在运用中没有进一步细化，针对不同行业应区别对待。而会计制度与税法规定存在太多的不协调，避免不了稳健性原则在会计实务中的应用与我国所得税政策之间的矛盾。

3、会计监管力度不够。

由于稳健性原则的特殊性，企业在实际应用中较难掌握，涉及的核算也较复杂，会计监管是保证稳健性原则合理有效运用的必要手段。一方面，相当一部分企业对建立内部财务制度不够重视，内部财务制度不全或有关内容不够合理，甚至有章不循，碰到具体问题多强调灵活性，使内部控制制度或者流于形式，或者存在明显的缺陷，这为人为进行利润操纵提供了机会。另一方面，外部监管存在法制建设滞后，各监管部门权责不清，职能重叠交错的问题，对企业的监管力度不够。管理部门无法作出硬性规定，而只能作出定性要求，如果企业不充分披露有关估计和判断的信息，外部审计难度相当大。又如对企业确认的减值，客观地讲，外部人员对企业的资产性态、使用价值知之甚少，相关部门有可能对资产减值准备再确认缺乏权威性。

4、稳健性原则与其他会计原则的矛盾。 

由于稳健性原则自身的局限性无法克服，在具体的会计操作中，仍会和其他会计原则之间发生冲突。可靠性原则要求会计核算以实际发生的经济业务为依据，内容真实，数字准确，而且有据可查；稳健性原则是对不确定的会计事项予以估计入账，没有详细的原始资料和准确的数据，总有主观因素存在很难做到真实可靠。另外，企业不同时期面临的不确定事项的不确定程度可能不一样，在核算方法上就会有所变更，即使对变更加以说明也很难一致，这就影响了信息的可比性。关于稳健性原则对利得与损失、收入与费用、资产与负债的非对称性处理，即要求尽可能在当期确认可能的损失、费用，滞后确认或不确认可能的收益，这种核算方法必然会与配比性原则产生矛盾。由于各项会计原则之间使用的优先顺序并不明确，所以当稳健性原则和其他会计原则发生冲突时，难以得到很好的落实。 

5、会计人员素质和技术条件的制约。

企业提取减值准备的方法和计提比例、对或有事项的判断，预计未来现金流量的现值以及折现率的确定等都需要会计人员具有较多的经验和较高的专业素质，如果会计人员没有过硬的职业判断能力，作出的主观判断与企业实际情况会有很大的出入。就我国目前的情况来看，企业基层会计人员水平较低，基本局限于记账与算账，近几年这种状况虽有所改观，但对于错综复杂的不确定因素一些企业会计人员仍显得无能为力，从而限制了稳健性原则的运用。正确选择资产计量属性，客观评价资产价值，需要对信息的公开程度、传播技术、外部市场成熟状况提出较高的要求，这一切有待于我国信息市场及资产评估机构的完善与发展。

四、稳健性原则在会计运用中的改进方法。

鉴于不同类型的企业在外部信息需求、经营管理水平、会计队伍建设等方面的差异，能否真正发挥稳健性原则在会计运用中的积极作用，影响的因素很多，不是国家政策所能面面俱到的，只能靠企业自己把握和管理部门的监管。因此，笔者认为应该从以下几方面去改进稳健性原则的运用： 

1、转变企业的收益观念。

目前，我国企业绩效评价仍然以利润为主。财务分析中，“净资产收益率”、“每股收益”等利润指标，往往对企业上市、配股产生深远影响，这些做法无疑为稳健性原则的应用设置了制度障碍。企业不应基于保盈利、保配股资格的需要，而要根据现状转变收益观念，真正做到向管理要效益，加大经济利润考核，推行时必须循序渐进，经济利润不同于会计利润，它的确认既包括已经发生的可以确认和计量的事项，也包括尚未发生、但与企业经济事项息息相关的、可计量的事项，客观地判断企业业绩和未来发展前景。企业要纠正对稳健性原则的错误认识，正确理解其实质含义：不抬高资产或收益，不压低负债或费用。稳健性原则更多情况下是一种会计处理的指导思想，虽然有其自身的局限性，但它在评价会计信息质量时仍然占据着很重要的地位。其实，在企业的整个生命周期内，如何运用稳健性原则，收益的总额应该是相同的，短期内追求利润最大化，势必会影响企业的长远利益。

2、谨慎确定会计政策的选择。

由于会计政策的可选择性较强，不管有意还是无意，很容易造成企业进行盈余管理的空间。企业应该正确利用会计制度所赋予的会计政策选择权，谨慎抉择，一旦会计政策和会计估计确定，就不能随意变动。企业在制定或选用会计政策时，应充分体现稳健性原则，并做到有科学根据的判断和估计。现举一个实例进行分析：某股份制建筑施工企业，承接某项大型工程，合同标的为15257万元，预计总成本为14189.01万元，工程于2010年年初动工，至2011年底尚未完工。建筑单位一般选用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定完工进度，作为完工百分比下计量收入的依据。在实务中，从稳健性原则出发，我们采用上述方法计算的完工进度与按已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例方法计算的完工进度，根据二者孰低的原则确定完工进度。2010年度以预计总成本和按合同预计总工作量计算的完工进度分别为60.15%和48.24%，两者相比较后，采用以合同预计总工作量计算的完工进度计算确认的收入少实现利润127.20万元，虽然没有达到提前实现该项目的目标利润，但我们认为采用后者作为收入确认的会计方法比较合理:一是按预计总成本确定的完工进度，是企业内部可以控制的，在未完工施工项目中可以通过增加成本发生额，提高完工进度实现多计收入被企业用于调节利润；二是工程量签证单（建筑施工行业采用的工程完工情况确认单）是来自外部的确认凭据，经对方单位确认后具有较强的可信度，我们确认的收入至少在外部确认的已完成工作量的范围之内，符合稳健性原则，在一定程度上避免企业利用完工进度调节利润的情况发生，也有利于对应收账款期末余额真实性的确认。因此，应用稳健性原则制定会计政策，要以客观事实为依据，保持不偏不倚的立场，保证会计信息具有充分的可靠性。

3、加强监督，完善约束机制。

由于每个企业的具体情况不同，企业的经营目标也不一样，会造成稳健性原则运用程度的不均衡，随之而来的是各种经济问题都会在会计上得到不同程度的反映和体现。除了会计人员职业判断力差等客观因素外，企业部分利益相关者会利用稳健性原则人为调节利润，谋求自身利益。因此，要完善公司的治理结构，建立内部牵制机制，才能从根本上减弱不当利用稳健性原则的动机。内部控制制度在很大程度上能够防范会计舞弊、预防假账发生，实现职务分离控制，明确职责权限，形成相互制衡机制，保证会计人员行使职权拒绝管理人员的不合理要求，避免管理人员舞弊。为减少稳健性原则在实际操作中的倾向性和主观随意性，有必要引进外部监督机制，加强审计力度，注册会计师等专业人士能够对企业运用稳健性原则的合理程度进行评价、监督，保证稳健性原则的适度运用。

4、与会计信息的充分披露有机结合起来。

稳健性原则的运用是对会计领域中存在是不确定性事项进行判断时所持的一种态度，这种态度体现在具体的会计处理方法中。不同的判断会导致其对方法的选择，当然也会导致不同的财务状况和经营成果，其结果最终会影响到信息使用者的决策。因此，凡是与稳健性原则运用有关的、会影响投资人和债权人等信息使用者决策的信息都应在财务报告中作出全面、恰当陈述，包括稳健性原则运用的范围、具体的会计处理方法及产生的影响等，增加会计政策运用的透明度。考虑到会计信息使用者的要求，稳健性原则的应用在实务中又缺乏刚性判断，企业对一些不确定因素尽量予以初步的量化，根据不同会计要素发生的可能性大小分为基本确定、很可能确定、可能确定、可能性极小等几个类别，可分别在相关的报表内予以确定；表外附注或财务情况说明书中予以说明；不必披露等。这样将应用与会计信息的充分披露有机结合起来，使会计信息使用者能够获得更多的信息并做出正确的决策。

5、加强企业财会人员素质教育，提高职业判断水平。

企业应该以财务人员后续教育学习为契机，定期或不定期对财务人员进行专业培训，提高业务水平。当前我国的市场经济进入了一个新的发展阶段，稳健性原则在各类企业发展的整个过程中得到广泛深入应用，恰当的运用稳健性原则有利于如实的反映企业资产状况，实现资本保全。财务人员要充分领会稳健性原则的精髓，把握好稳健性原则运用的尺度非常关键，对具备不确定性的事项进行估计和判断时，做到客观和公正。由于影响不确定事项的因素复杂多变，财务人员要掌握大量的企业内外资料，并时刻关注不确定事项的发展动态。因此，会计人员要具有综合性的职业素质，不仅要熟悉本企业的财务状况，还要深入了解本企业的经营管理策略和目标等，关心行业的发展情况，充分理解法律环境。同时，会计人员自身也要树立终身学习的教育理念，加强职业道德修养，坚守诚信原则，全面提升职业判断的能力，在会计实务中能充分合理地运用稳健性原则，为企业提供更安全的会计信息保障。

稳健性原则在我国从无到有、从小到大、现已得到广泛的运用，我们应当树立实事求是的辩证观点，充分利用它的积极方面，最大限度地抑制它的负面作用。随着社会经济的发展，稳健性原则将会得到更加科学的应用，在保护企业及提高企业竞争能力和市场适应能力，稳定市场以及在国民经济稳定协调发展中发挥着应有的积极作用。作为企业，应合理运用会计的稳健性原则，正确对待风险，贯彻“稳中求进”的总基调，实现与国家、与社会的共同进步。

参考文献

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