固定资产折旧方法的选择

摘要：折旧是资产在使用寿命期间内合理、系统的分摊过程，本文将详细阐述几种常用固定资产折旧方法，并通过举例不同折旧方法的选择则计算出的应纳所得税额也不同。分析中最终达到降低税负、减少企业所得税方面的现金注出量。

关键词：折旧方法，应纳所得额；分析企业所得税是企业以应纳税所得额为基础，以适用税率计算得到企业负担的一项费用，终将导致企业的现金流出，选择适当的折旧方法，从而达到合理、合法地节税，是财务人员税收筹划、降低企业税负的一个渠道。

Abstract： depreciation of assets within a reasonable period in the life of the system’s assessment process ,this article will elaborate on several commonly used method of depreciation of fixed assets and , through example , the choice of different depreciation methods to calculate the amount of income tax is also different .Analysis of the final lowering the tax burden ,reduce the corporate income tax out of the amount of the cash injection。

key words: depreciation methods, the amount of taxable income; analysis 

（一）、折旧的含义

 折旧的最普遍公认的定义是将资产的成本分配到各收益期间的一种系统和合理的方法，这个定义是一个静态的概念，资产的原始成本或其他价值在其使用年限以内是不变的，折旧总额等于原始成本减去残值。

（二）、固定资产折旧的含义 

 是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。”从本质上讲也是一种费用，计提折旧不仅是为了收回固定资产成本分摊于各个受益期，实现收入与费用的正确配比，合理确定各个收益期的损益。运用不同的折旧方法计算出的折旧额在量上是不相等的，终极影响企业的税负轻重。

影响固定资产折旧的主要因素

影响折旧的因素。主要有以下几方面：（1）计提折旧的基数。（2）预计净残值。（3）已计提的固定资产减值准备。（4）估计使用寿命。（5）折旧方法。

 

（三）、固定资产折旧方法

1、直线法（ 一般包括平均年限法和工作量法）

（1）.平均年限法

平均年限法是将固定资产的折旧均衡地分摊到各期的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额均是等额的。计算公式如下：

年折旧率＝（1＋预计净利残值率）/预计使用年限×100％

月折旧率＝年折旧率÷12

月折旧额＝固定资产原价×月折旧率

上述计算的折旧率是按个别固定资产单独计算的，称为个别折旧率，即某项固定资产在一定期间的折旧额与该固定资产原价的比率。通常，企业按分类折旧来计算折旧率，计算公式如下：

某类固定资产年折旧额＝（某类固定资产原值－预计残值＋清理费用）/该类固定资产的使用年限

某类固定资产月折旧额＝某类固定资产年折旧额/12

某类固定资产年折旧率＝该类固定资产年折旧额/该类固定资产原价×100％

采用分类折旧率计算固定资产折旧，计算方法简单，但准确性不如个别折旧率。

采用平均年限法计算固定资产折旧虽然简单，但也存在一些局限性。例如，固定资产在不同使用年限提供的经济效益不同，平均年限法没有考虑这一事实。又如，固定资产在不同使用年限发生的维修费用也不一样，平均年限法也没有考虑这一因素。

因此，只有当固定资产各期的负荷程度相同，各期应分摊相同的折旧费时，采用平均年限法计算折旧才是合理的。

（2）.工作量法

工作量法是根据实际工作量计提折旧额的一种方法。这种方法可以弥补平均年限法只重使用时间，不考虑使用强度的缺点，计算公式为：

每一工作量折旧额＝{固定资产原价×（1－残值率）预计总工作量某项固定资产月折旧额＝该项固定资产当月工作量×第一工作量折旧额

2、加速折旧法

加速折旧法也称为快速折旧法或递减折旧法，其特点是在固定资产有效使用年限的前期多提折旧，后期少提折旧，从而相对加快折旧的速度，以使固定资产成本在有效使用年限中加快得到补偿。

常用的加速折旧法有两种：

（1）年数总和法

年数总和法也称为合计年限法，是将固定资产的原值减去净残值后的净额和以一个逐年递减的分数计算每年的折旧额，这个分数的分子代表固定资产尚可使用的年数，分母代表使用年数的逐年数字总和。计算公式为：

年折旧率＝尚可使用年限/预计使用年限折数总和

或：年折旧率＝（预计使用年限－已使用年限）／（预计使用年限×{预计使用年限＋1}÷2×100％

月折旧率＝年折旧率÷12

月折旧额＝（固定资产原值－预计净残值）×月折旧率

年数总和法所计算的折旧费随着年数的增加而逐渐递减，这样可以保持固定资产使用成本的均衡性和防止固定资产因无损耗而遭受的损失。

（2）双倍余额递减法

双倍余额递减法是在不考虑固定资产残值的情况下，根据每一期期初固定资产账面净值和双倍直线法折旧额计算固定资产折旧的一种方法。计算公式如下：

年折旧率＝2/预计的折旧年限×100％

月折旧率＝年折旧率÷12

月折旧额＝固定资产账面净值×月折旧率

这种方法没有考虑固定资产的残值收入，因此不能使固定资产的账面折余价值降低到它的预计残值收入以下，即实行双倍余额递减法计提折旧的固定资产，应当在其固定资产折旧年限到期的最后两年，将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。

（四）不同折旧方法的比较

不同的折旧方法对纳税企业会产生不同的税收影响。首先，不同的折旧方法对于固定资产价值补偿和补偿时间会造成早晚不同。其次，不同折旧方法导致的年折旧额提取直接影响到企业利润额受冲减的程度，因而造成累进税制下纳税额的差异及比例税制下纳税义务承担时间的差异。企业正是利用这些差异来比较和分析，以选择最优的折旧方法，达到最佳税收效益。

从企业税负来看，在累进税率的情况下，采用年限平均法使企业承担的税负最轻，自然损耗法（即产量法和工作小时法）次之，快速折旧法最差。这是因为年限平均法使折旧平均摊入成本，有效地扼制某一年内利润过于集中，适用较高税率；而别的年份利润又骤减。因此，纳税金额和税负都比较小、比较轻。相反，加速折旧法把利润集中在后几年，必然导致后几年承担较高税率的税负。但在比例税率的情况下，采用加速折旧法对企业更为有利。因为加速折旧法可使固定资产成本在使用期限内加快得到补偿，企业前期利润少，纳税少；后期利润多，纳税较多，从而起到延期纳税的作用。

下面我们利用具体的案例来分析一下企业在采用不同的折旧方法下缴纳所得税的情况：

例3.广东某鞋业有限公司，固定资产原值为180000元，预计残值为10000元，使用年限为5年。如表1－1所示，该企业适用25％的所得税率，资金成本率为10％。

表1-1 企业未扣除折旧的利润和产量表

年限 未扣除折旧利润（元） 产量（件）

第一年 100000 1000 

第二年 90000 900 

第三年 120000 1200 

 第四年 80000 800 

第五年 76000 760 

合计 466000 4660 

（1）直线法：

 年折旧额＝（固定资产原值－估计残值）／估计使用年限＝（180000－10000）／5＝34000（元）

估计使用年限5年。

第一年利润额为：100000－34000＝66000（元）

应纳所得税为：66000×25％＝16500（元）

第二年利润额为：90000－34000＝56000（元）

应纳所得税为：56000×25％＝14000（元）

第三年利润额为；120000－34000＝86000（元）

应纳所得税为：86000×25％＝21500（元）

第四年利润额为：80000－34000＝46000（元）

应纳所得税为：46000×25％＝11500（元）

第五年利润额为：76000－34000＝42000（元）

应纳所得税为：42000×25%=10500（元）

5年累计应纳所得税为：16500+14000+21500+11500+10500=74000（元）

应纳所得税的现值：

16500×0.909+14000×0.826+21500×0.751+11500×0.683+10500×0.621＝56722.69（元）

0.909、0.826、0.751、0.683、0.621分别为1、2、3、4、5期的复利现值系数，下同。

（2）产量法

每年折旧额＝每年实际产量／合计产量×（固定资产原值－预计残值）

第一年折旧额为：

1000／4660×（180000－10000）＝36480（元）

利润额为：100000－36480＝63520（元）

应纳所得税为：63520×25％＝15880（元）

第二年折旧额为：

 900／4660×（180000－10000）＝32832（元）

 利润额为：90000－32832＝57168（元）

 应纳所得税为：57168×25％＝14292（元）

 第三年折旧额为：

 1200／4660×（180000－10000）＝43776（元）

 利润额为：120000－43776＝76224（元）

 应纳所得税为：76224×25％＝19056（元）

 第四年折旧额为：

 800／4660×（180000－10000）＝29184（元）

 利润额为：80000－29184＝50816（元）

 应纳所得税为：50816×25％＝12704（元）

 第五年折旧额为：

 760／4660×（180000－10000）＝27725（元）

 利润额为：76000－27725＝48275（元）

 应纳所得税为：48275×25％＝12068.75（元）

 五年累计应纳所得税额为：

 15880+14292+19056+12704+12068.75=7000.75（元）

 应纳所得税的现值为：

 15880×0.909+14292×0.826+19056×0.751+12704×0.683+12068.75

×0.621＝50725.693（元）

（3）双倍余额递减法

双倍余额递减法年折旧率＝2×1／估计使用年限×100％

年折旧额＝期初固定资产账面余额×双倍直线折旧率

会计制度规定，在计算最后两年折旧额时，应将原采用的双倍余额递减法改为用当年年初的固定资产账面净值减去估计残值，将其余额在使用的年限中平均摊销。

双倍余额递减法年折旧率＝2×1／5×100％＝40％

第一年折旧额为：180000×40％＝72000（元）

利润额为：10000－72000＝28000（元）

应纳所得税为：28000×25％＝7000（元）

第二年折旧额为：（180000－72000）×40％＝43200（元）

利润额为：90000－43200＝46800（元）

应纳所得税为：46800×25％＝11700（元）

第三年折旧额为：（180000－72000－43200）×40％＝25920（元）

利润额为：120000－25920＝94080（元）

应纳所得税为：94080×25％＝23520（元）

第四年后，使用直线法计算折旧额：

第四、第五年的折旧额    ＝（180000－72000－432000－25920－10000）／2＝14440（元）

第四年利润额为：80000－14440＝65560（元）

应纳所得税为：65560×25％＝16390（元）

第五年利润额为：76000－14440＝61560（元）

应纳所得税为：61560×25%＝15390（元）

五年累计应纳所得税为：7000＋11700＋23520＋16390＋15390＝74000（元）

应纳所得税的现值为：

7000×0.909+11700×0.826+23520×0.751+16390×0.683+15390×0.621＝54418.76（元）

（4）年数总和法：

每年折旧额＝可使用年数／使用年数和×（固定资产原值－预计残值）    本例中，使用年数总和为：

    1＋2＋3＋4＋5＝15

    第一年折旧额为：5／15×（180000－10000）＝56666（元）

    利润额为：100000－56666＝43334（元）

    应纳所得税：43334×25％＝10833.5（元）

    第二年折旧额为：4／15×（180000－10000）＝45333（元）

    利润额为：90000－45333＝44667（元）

    应纳所得税：44667×25％＝11166.75（元）

    第三年折旧额为：3／15×（180000－10000）＝34000（元）

    利润额为：120000－34000＝86000（元）

    应纳所得税：86000×25％＝21500（元）

    第四年折旧额为：2／15×（180000－10000）＝22666（元）

    利润额为：80000－22666＝57334（元）

    应纳所得税：57334×25％＝14333.5（元） 

第五年折旧额为：1／15×（180000－10000）＝11333（元）

    利润额为：76000－11333＝64667（元）

    应纳所得税：64667×25％＝16166.75（元）

    五年累计应纳所得税为：

 10833.5＋11166.75＋21500＋14333.5＋16166.75＝74000.5（元）

应纳所得税的现值为：

10833.5×0.909+11166.75×0.826+21500×0.751+14333.5×0.683+

16166.75×0.621＝55047.217（元）

如果将货币的时间价值考虑进来，将应纳税额折算成现值，结果下表所示：        

表1－2不同折旧方法下的应纳税额及现值单位：元

年限 直线法 产量法 双倍余额递减法 年数总和法

第一年 16500 15880 7000 10833.5

第二年 14000 14292 11700 11166.75

第三年 21500 19056 23520 21500

第四年 115000 12704 16390 14333.5

第五年 10500 12068 15390 16166.75

总计 74000 74000.75 74000 74000.5

现值 57084 56722.69 54418.76 55047.22

从表中可以看出，采用加速折旧计算的第一年应纳税额最少，双倍余额递减法下第一年只缴纳税款7000元，年数总和法下第一年缴纳税款为10833.5元，而直线下法则需缴纳16500元。

从上面计算中，不难得出，加速折旧法使企业在最初的年份提取的折旧较多，冲减了税基，从而减少了应纳税款，相当企业在最后的年份内取得了一笔无息贷款。对企业来说可达到合法避税的功效。

从应纳税额的现值来看，运用双倍余额递减法计算折旧时，税额最少，年数总和法次之，而运用直线法计算折旧时，税额最多。原因在于：加速折旧法（即双倍余额递减法、年数总和法）在最初的年份内提取了更多的折旧，因而冲减的税基较多，使应纳税额减少，相当于企业在初始的年份内取得了一笔无息贷款。这样，其应纳税额的现值便较低。在运用普通方法（即直线法、产量法）计算折旧时，由于直线法将折旧均匀地分摊于各年度，而产量法根据年产量来分摊折旧额，该企业产量在初始的几年内较高，因而所分摊的折旧额较多，从而较多地侵蚀或冲减了初始几年的税基。因此，产量法较直线法的节税效果更显著。在比例课税的条件下，加速固定资产折旧，有利于企业节税，因为它起到了延期缴纳所得税的作用。

（五）我国税收优惠政策对纳税筹划的影响

国家根据经济和社会发展的需要，会对一些特定地区、特定行业和企业给予很多税收优惠政策。所以享有税收优惠政策的企业在利用折旧进行纳税筹划时，还要充分结合这些优惠政策。

1.税收减免期不宜加速折旧

某公司2005年—2009年每年不提折旧前的应纳税所得额为2000万元，没有其他纳税调整事项，2005年、2006年为免税期。如果采用平均年限法，每年的折旧额为400万元；采用双倍余额递减法，各年折旧额分别为800万元、480万元、288万元、216万元、216万元。

（1）采用平均年限法，5年的实际税负总额＝（6000－400×3）×25%＝1200（万元），平均每年负担1200/5=240万元；

（2）采取加速折旧法，5年的实际税负总额＝（6000－288－216－216）×25%＝1320（万元），平均每年负担1320/5=264万元。可以看出，加速折旧比平均年限法折旧平均每年增加税负24万元，增加税负总额120万元。所以，在企业所得税实行比例税率的情况下，固定资产在使用前期多提折旧，后期少提折旧，在正常生产经营条件下，这种加速折旧的方法可以递延缴纳税款。但若企业处于税收减免优惠期间，加速折旧对企业所得税的影响是负的，不仅不能少缴税，反而会多缴税。

2.加速折旧需考虑5年补亏期

假设某公司采用加速折旧，当年亏损总额1000万元，此后连续5年的税前收益总额为700万元，则此700万元可全额弥补亏损，无需纳税，余下的300万元亏损须用税后利润弥补；而该公司若采用平均年限法计提折旧，当年亏损总额700万元，此后连续5年的税前收益总额为700万元，则700万元亏损可全额用税前收益弥补，实际税负为零。同样的收益，因为折旧方法不同，采用加速折旧法比平均年限法增加税负300×25%＝75（万元）。

由于税法对补亏期作了严格限定，企业必须根据自身的具体情况，对以后年度的获利水平做出合理估计，使同样的生产经营收益获得更大的实际收益。特别对上些风险大、收益率高且不稳定的高科技企业更要合理筹划，避免加速折旧给企业带来不利。

参 考 文 献

[1]《企业选用固定资产折旧方法的技巧》 会计之友 2007（6）下 张源

[2]《企业会计准则讲解2006》 北京：人民出版社，2007（4） 财政部会计司编写组。

[3]《怎样合理避税》 北京：企业管理出版社 2004：311-326 李成峰

[4]《高级会计》 中国人民大学出版社 2002年9月第二版 阎达五

[5]《企业财务管理学》 经济科学出版社 2002年8月第一版 汤谷良 王化成

[6]《成本会计》 东北财经大学出版社 2001年7月第一版 鲁亮升 

[7]《管理会计》 高等教育出版社 1999年6月第一版 吴大军 

[8]《财务管理》 中国财政经济出版社 1999年9月第二版 王庆成