对合并会计报表若干问题的探析

一、合并会计报表的概述

（一）、合并会计报表的概念

（二）、合并会计报表的内容

1、合并会计报表理论产生的基础

2、控制权与合并会计报表理论的关系

3、合并会计报表理论的几种主要观点

（1）所有权理论

（2）实体理论

（3）母公司理论

（三）、合并会计报表的意义

二、合并会计报表理论的选择

（一）、合并会计报表理论的分析结果

1、母公司理论和实体理论是合并会计报表理论的主流

2、所有者理论不能称之为真正的合并会计报表理论

（二）、合并会计报表理论的选择

1、从当前的国际、国内的经济形势，并结合合并报表的编报目的来看，实体理论是合并会计报表理论的必然选择

2、从我国会计实践来看，实体理论是合并会计报表理论的必然选择

3、从编制方法来看，实体理论是合并会计报表理论的必然选择

4、从提供的会计信息质量来看，实体理论是合并会计报表理论的必然选择

三、如何完善合并会计报表理论的选择

内 容 摘 要

 随着现代公司制企业的普遍建立和跨国公司的迅速发展,合并会计报表的编制理论与实务越来越受到会计理论与实务界的关注。而合并会计报表理论的选择是我国会计界一个颇具争议的问题。本文从合并会计报表的基础——控制权入手，理出了两大主流合并会计报表的理论——主体理论和母公司理论。但由于在实际工作中，这两大理论都不能很好地、独立地指导合并会计报表的编制，因此又将问题带向了在编制合并会计报表时，应该以哪一种理论为主，哪一种理论为辅。从当前的国际、国内形势，我国的会计实践，合并报表的编制方法以及报表所提供的会计信息质量出发，本文得出了合并会计报表应该以实体理论为主，而母公司理论为辅来指导我国合并会计报表的编制的结论。

【关键词】控制权 实质性控制 所有权理论 实体理论 母公司理论

一、合并会计报表的概述

（一）、合并会计报表的概念

合并财务报表又称合并会计报表。它是以母公司和子公司组成的企业集团为一个会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。它是通过抵消内部交易或事项对个别财务报表的影响后编制而成的。

（二）、合并会计报表的内容

随着改革的深化，企业集团编制合并会计报表已经成为日常财务管理和对外披露的基本财务数据，成为投资人、债权人以及政府了解企业的主要数据。这就带来了编制合并会计报表所应选用何种理论来指导编制的问题。

1、合并会计报表理论产生的基础

合并会计报表理论的选择是我国会计界一个颇具争议的问题。本文认为，合并会计报表理论产生的基础是控制权。控制权的实质是指拥有控制权的母公司有权支配被控制子公司的全部资产而不仅仅是其在子公司所拥有那部分资产的运用，并有权统驭子公司的经营决策和财务分配决策。由于存在控制和被控制关系，两个公司在资产的运用、经营和财务决策上便成为一个统一体，也即企业集团。企业集团这个统一体超越了法律实体而成为会计报表的报告主体，因而该报告主体就应当编制合并会计报表，并由此而形成指导合并会计报表的理论。通过对合并会计报表产生基础的分析可以看出，控制权的存在导致了合并会计报表的产生，那么一个会计理论是否属于合并会计理论，就应当看其是否以“控制权”为基础进行分析的。

2为******************************************************************************************************************************、控制权与合并会计报表理论的关系。

合并会计报表的基本目标是提供有助于利益相关者的经济信息，其编制的目的是为了向投资者提供以控制为纽带的经济主体的财务信息，因此，合并会计报表理论的运用首先应该考虑的就是谁是合并会计报表的主要信息使用者，而这又与控制权的概念是不可分割的。控制权的概念按其发展可分为多数股权、法定控制及实质性控制。所谓多数股权，是指母公司必须取得子公司超过50%以上的股权；法定控制则是指通过法律文件或其他股东达成协议以取得子公司的法定控制权。这是随着资本市场活跃、企业股权相对分散，股权经常掌握在势均力敌的一部分股东手中而出现的；由于股权的进一步分散，使得母公司只要拥有子公司相对多数的股权就可以控制子公司，由此出现了实质性控制。从上述的发展趋势可以看到，当存在拥有50%以上股权的控制者时，这些控制者就成为了报表的主要使用者，合并报表信息的提供也应着眼于其所需要的信息。随着经济的发展，股权开始分散，当控制代表着一种相对的股权优势时，企业集团内各企业间的关系是松散的，企业集团更像是所有股东（包括少数股东）所共有的，合并报表的使用者也相应地从母公司股东扩散至企业集团的所有股东，信息的重心也将转移至反映企业集团这一主体本身的状况。

3、合并会计报表理论的几种主要观点：

 （1）所有权理论。所有权理论是业主权论在合并会计报表中的具体运用，它认为会计主体与其所有者是完整而不可分割的整体，会计主体的资产是所有者财富的一种具体表现形式。所有者因 “拥有”会计主体的资产，而拥有对资产的任意处置权。这种观点认为，母子公司间是拥有与被拥有的关系，编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。

 （2）实体理论。这种观点认为企业是独立于所有者而存在的经济实体，母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。它强调的是单一管理机构对一个经济实体的控制，并将债权人、所有者视为同等重要的利益当事人。

（3）母公司理论。母公司理论并没有独立地、逻辑一致的理论基础，它是所有权理论与实体理论的折中。这种理论强调母公司股东的利益，它不将子公司当作独立的法人来对待，而是将其视为母公司的附属机构；在报表编制理念上，更多的采用了“控制”，而非“拥有”的观点；在合并报表编制目的方面，它主张为满足母公司股东的信息需求而编制报表，否定为满足合并主体所有资源提供者和利益当事人信息需求进行编制的观点。

（三）合并会计报表意义

1．合并会计报表能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息。在控股经营的情况下，母公司和子公司都是独立的法人实体，分别编制自身的会计报表，分别反映企业本身的生产经营隋况，这些会计报表并不能够有效地提供反映整个企业集团的会计信息。为此，要了解控股公司整体经营隋况，就需要将控股公司与被控股公司的会计信息综合起来编制会计报表，以满足企业集团管理当局强化对被控股企业管理的需要。 

2．合并会计报表有利于避免一些企业集团利用内部控股关系。人为粉饰会计报表情况的发生。控股公司的发展也带来了一系列新的问题，一些控股公司利用对子公司的控制和从属关系，运用内部转移价格等手段，如低价向子公司提供原材料、高价收购子公司产品，出于避税考虑而转移利润；再如通过高价对企业集团内的其他企业销售，低价购买其他企业的原材料，转移亏损。通过编制合并会计报表，可以将企业集团内部交易所产生的收入及利润予以抵消，使会计报表反映企业集团客观真实的财务和经营情况，有利于防止和避免控股公司人为操纵利润，粉饰会计报表现象的发生。

二、合并会计报表理论的选择

（一）、合并会计报表理论的分析结果：

1、母公司理论和实体理论是合并会计报表理论的主流。因为母公司理论和实体理论都是以“控制权”为基础的，都认为母、子公司之间的关系是控制与被控制的关系，这符合合并会计报表理论的产生基础。只是母公司理论是以传统会计权益理论中的业主权论为其假设前提，而实体理论则是以传统会计权益理论中的企业主体理论为假设前提，并由此产生了不同的合并会计报表的编制方法。

2、所有者理论不能称之为真正的合并会计报表理论。所有权理论强调的是合并母公司所实际“拥有”而非母公司所实际“控制”的资源，这显然违背了合并会计报表理论的产生基础。因此这种理论不是真正意义上的合并会计报表理论，它只能作为合资公司合并会计报表理论。也就是说在未来的发展中，所有者理论将不会占据我国合并会计报表理论的主导地位。

（二）、合并会计报表理论的选择

从上面的分析可以看出，对于合并会计报表理论的选择已经变成了在母公司理论与实体理论中的选择了。但是由于这两种理论都各自存在着缺陷，也都无法很好地、独立地指导实际合并会计报表的编制。因此，本文认为合并会计报表理论选择的问题应该是选择这两种理论中的哪一种为主，哪一种为辅的问题了。在我国的《合并会计报表暂行规定》中，合并范围的确认采用的是实质性控制的概念，但在合并会计报表理论的运用上则以母公司理论为主。可见其在控制权和合并会计报表理论的采用上缺乏应有的理论逻辑性。我们应该以目前资本市场股权结构的现实及发展趋势，选择符合逻辑的、能反映经济实质的理论。从整体上看，本文认为在“我国未来在选择合并会计报表理论时，应当以实体理论为主”。①理由大致如下：

1、从当前的国际、国内的经济形势，并结合合并报表的编报目的来看，实体理论是合并会计报表理论的必然选择。

在母公司理论下，合并会计报表的主要使用者被确认为企业集团母公司的股东，其编报的目的是从母公司的角度出发，为母公司股东服务。在这种理论下，从形式上看，母、子公司是法律上的独立实体，各自编制独立的会计报表，但实

之下，经济控制超越了法律实体。这时的独立会计报表就不能很好地反映在此管

理控制下的经济活动。而在实体理论下，企业集团的所有股东包括母公司的股东和子公司的少数股东均被平等的视为合并会计报表的使用者，其编制的目的是为所有股东服务，满足所有报表使用者对企业集团的财务信息需求，反映在特定的统一经济实体——企业集团下的财务状况和经营成果。

从国际经济形势上看，今后股份公司的股权会越来越分散，实质性控制的概念得到了世界的广泛认同，并将其引入了合并报表领域，过去意义上的少数股东，可能在持股总份额上超过其母公司持有的份额。尽管从“控制权”的角度而言母公司仍然是母公司，但这种股份上的减少可能会使按母公司理论编制的合并会计报表，仅为母公司自己股东服务的宗旨更加不合人意。因此本文认为，在新经济情况下，只有实体理论才能不偏不倚的为持股比例相差并不悬殊的所有股东提供这个合并整体的财务信息。

从国内经济形势上看，随着我国加入WTO和社会主义市场经济体制的进一步完善，以商业银行为代表的债权人利益越发显得重要。在母子公司之间或子公司之间相互提供贷款担保的情况下，合并报表对于商业银行等债权人了解整个企业集团真实的财务状况、经营成果和现金流量是至关重要的。因此，经济实体理论

①黄世忠：《年度内取得控股权时编制合并会计报表的若干问题探讨》，《中国注册会计师》，2001/01

所倡导的开放型的合并报表编制目的显然与我国信息需求的实际情况相适应，而母公司理论所阐述的合并会计报表目的则显得过于封闭。

2、从我国会计实践来看，实体理论是合并会计报表理论的必然选择

（1）、“我国会计实践中存在的几大主要问题：一是所有者对企业承担了无限责任，二是法人实体没有对所有者的资本做到保值增值，三是只承认所有者的利益未承认法人实体的利益导致无法实现企业利益最大化。”②。由于国有企业在中国经济中占有主导地位，所以在这里本文仅从国有企业方面入手来简要分析第一和第二个问题：首先，在我国，资本市场存在着较为严重的“股权集中，一股独大” 现象，这在很大程度上妨碍了公司治理的有效运行。因此，国有股的减持、法人股的流通已经成为被关注的热点问题；促进与改进股权结构的分散与合理化，消除一股独大也就成为了紧迫的问题。所以，采用适合分散股权结构的实质性控制概念以及与之相适应的实体理论就成了切合实际的做法，以使得合并会计报表更恰当地反映企业集团的真实情况，实现会计应当反映经济实质的基本职能，提高我国会计准则的理论逻辑性及科学性；其次，我国政府对国有企业的监督可以说至少存在两方面的问题：一是国有企业监督体制方面存在着政企不分，模糊监管，效率低下，资产流失严重的问题；二是国有企业监督存在内容庞杂，重点不明，成效递减等问题，这些都使得国有企业无法很好地作到资本保值增值。而实体理论十分强调"资本保全"，它不允许所有者在会计主体存续期间抽回资本，以免侵害债权人的正当权益。这是因为在此理论下，企业是独立的经济实体，它必须做到自主经营、自负盈亏，所以必然会十分注意所有者投入企业的资本是否能得到保全；而且企业要想不断地持续经营下去，也必然要求资本得到保全，否则的话，资本不断受到侵蚀，企业要想持续经营是根本做不到的。

对于第三个问题，就如同本文前面提到的，在我国的合并会计理论的运用上是以母公司理论为主，它强调的是母公司股东的利益，而依据实体理论，在编制合并会计报表时，少数股权与控股权益一样，也属于合并主体的所有者权益的一部分，在合并利润表上的合并净收益中，少数股东在子公司应分享的损益，视为

②朱学义、曹建云 ：《会计实体理论在我国应用的思考》，《四川会计》，2000/05

合并净收益在不同股东之间的分配，通过利润分配表予以反映，而不作为合并净收益的一个减项，这有利于实现企业利益最大化。

综上所论，本文认为这几大问题都要求企业以实体理论作为会计实践的指导思想来改变这些状况，而合并会计作为会计的重要分支理应以这一理论为指导。

 （2）、合并会计报表的理论选择应与我国外币报表折算方法选择的理论要求相一致。在外币报表折算时，虽然时态法与母公司理论相适应，但在我国的会计实务中常用的是现行汇率法，而现行汇率法则与以实体理论为依据的合并会计报表编制方法相适应。

3、从编制方法来看，实体理论是合并会计报表理论的必然选择

（1）、在母公司理论下，企业集团的股东权益只列示归属于母公司股东的部分，少数股东权益则被排除在合并资产负债表的股东权益之外，而将少数股东权益当作母公司的一项负债来处理。根据定义，负债是指特定主体因为过去的交易事项而产生的，将要向其他主体交付资产或提供劳务的现有义务。但是在合并会计报表中的少数股东权益列示于负债与所有者权益之间，被排斥在了权益之外，使得少数股东权益变成了既不是负债又不是权益的令人费解的要素。从而会计等式将改为：资产=负债+少数股东权益+所有者权益，这虽然不难理解，但是却恰好是对资产＝负债＋所有者权益这一基本的会计恒等式的一种否定。也由此可知，这种理论指导下的合并会计报表是为母公司股东服务的。而实体理论，是将这些少数股东权益都安排在合并会计报表的所有者权益下，符合会计要素的定义。

此外，按母公司理论，集团的合并收益包括母公司按其拥有的股权在子公司净收益中享有的那部分收益，不包括子公司净收益中属于少数股权的那部分，而是将其当成母公司的一项费用。费用代表的是企业资源的不利变化，最终会减少所有者权益。但是，被当作费用的那部分少数股东权益无论从母公司还是子公司的角度来看都不会导致所有者权益的减少。可见，将其作为母公司的费用并不合理。而实体理论，将少数股东权益看作合并股东权益的一部分，将少数股东收益看作合并主体实现的合并净利润的一项分配，与我国对会计要素的定义相吻合，也符合逻辑。

（2）、根据母公司理论，在购买方式合并下，对子公司的同一资产项目采用双重计价，属于母公司权益部分按公允价格支付购买成本，按子公司净资产公允价值将其应享分额纳入合并会计报表；属于少数股东权益部分仍按账面价值，既历史成本计入合并会计报表，而商誉也不确认属于子公司的部分，这违背了历史成本原则和一致性原则，使得到的会计信息缺乏相关性。但是按照实体理论，母公司所控制的是子公司的全部价值，因此，同一资产项目都应按购买合并日的公允价值从新计价。“尽管以实体理论所主张的公允价值为计价基础，可能会在初次合并时夸大子公司的净资产和商誉，但由于我国会计准则和《企业会计制度》都要求计提资产减值准备，因此在编制合并会计报表时以母公司支付的股权购买价格为基础，对子公司的有形资产和商誉重新计价，也可避免资产计价基础因过度稳健而使合并会计报表失实。” ③ 

（3）、在母公司理论下，要求集团内部交易额全部予以抵消，内部交易所形成未实现内部利润，顺销时按100%冲销合并净利润，逆销时按母公司持股比例冲销合并净利润；与母公司理论不同的是，实体理论下，集团内部交易额及其内部未实现利润，均按100%冲销合并净利润，且顺销时按持股比例在多数股权与少

数股权之间分配。这样处理所确定的合并收益和股东权益才更稳健，更有利于抑制企业利用集团内的关联方交易操纵利润。

4、从提供的会计信息质量来看，实体理论是合并会计报表理论的必然选择

完整性是会计信息相关性和可靠性的重要方面。会计信息的客观性要求不能忽略能够真实反映企业财务状况、经营成果和现金流量的任何重要信息。可靠性意味着在成本制约并考虑重要性和可行性条件下，信息是完整的。信息的完整性也会影响相关性，如果相关的一部分信息被省略了，即使略去的信息并不损害其他信息表述的真实性，那么所提供会计信息的相关性也会受到损害。    如果合并会计报表没有提供或省略了相关的会计信息，那么合并会计报表的有用性将大打折扣。依据母公司理论编制的合并会计报表，往往会略去一部分相关信息；而在实体理论指导下编制的合并会计报表更具有完整性，因而也就更可靠更相关。因为在实体理论指导下所编制的合并会计报表能够反映期初、期末控股股东和非控股股东各自的权益、留存收益及本期各自的收入和股利，而依据母

③马会起，张庆昌：《试析我国会计报表合并的理论选择》，《财会月刊》，2003/09

公司理论编制的合并会计报表仅包含母公司的收入、股利、权益、留存收益。 如果合并会计报表没有提供或省略了相关的会计信息，那么合并会计报表的有用性将大打折扣。

此外，“合并时母公司所支付的成本对报表使用者来说是相关的。在企业并购活动中，无论是购买股份还是购买资产，对子公司的资产和负债都应考虑其现行价值。通过购买方与被购买方讨价还价的过程或通过资产评估而得出的价值比被购买方的历史账面价值与决策更相关。企业在竞价和资产评估时不可能对一项资产只考虑其百分之几的价值，而母公司理论下只反映百分之几的公允价值。对于通过购买股份收购的方式，也应当对子公司资产进行评估，只有通过评估才能对所获得资源的各组成部分的价值有所了解，同时也有利于对证券市场进行监管。当母公司只获得子公司的部分股票时，这部分股票的成本就可作为推算子公司全部股票价值的最好依据，这从一个角度支持了实体理论。” ④ 

三、如何完善合并会计报表理论的选择

   我国合并会计具体准则尚在讨论之中。已颁布实施的《合并会计报表暂行规定》倾向于所有者论和母公司论，很少体现主体论的思想。从国际上看，继美国拟以主体论代替母公司论之后，其他发达国家也纷纷对会计报表合并理论进行了反思。按照所有者论设计的比例合并法已受到大多数国家会计准则的限制，母公司论也因采用双重计价标准而遭受学术界的批评，而主体论已成为合并会计报表的主流理论。

笔者认为，我国在制定具体准则时，也有必要考虑以主体论作为理论基础：从我国的实际情况看，要使我国企业在全球范围内参与竞争，应充分借鉴国际惯例；从信息需求角度看，合并会计报表的编制必须要满足包括母公司股东在内的所有信息需求者的要求，而我国目前基于母公司论所编制的合并会计报表过分强调母公司股东的信息需求，在很大程度上忽略了其他利益相关者的知情权；另外，由于我国股本结构特殊、证券市场和公司价值评估市场尚不成熟，比例合并法已成为众多上市公司操纵利润的合法工具；最后，主体论将少数股东权益看作是合并股东权益的一部分，将少数股东收益看作是合并主体实现的合并净利润的一项

④方轶强：《试论会计报表合并的实体理论》，《财会月刊》，2002/02

分配，与我国会计要素的定义是相吻合的。

【主要参考文献】

1、阎达五，耿建新，戴德明：《高级会计学》，中国人民大学出版社，2003年9月第2版

2、王俊秋，张川，张培莉：《新编高级财务会计》，华东理工大学出版社，2004年2月第1版

3、梁莱歆：《高级财务会计》，清华大学出版社，2004年1月第1版

4、周山清：《主体论：合并会计报表理论的最佳选择》，《财会月刊》，2003年3月

5、潘端莲,张国臣：合并会计报表的若干问题探讨[J].北京工商大学学报,2003年1月

6、张端明： 对编制合并财务报表基本理论的探讨. 中华财会网(. e521. com) 2004. 9. 20

7、张翠荷. 关于合并会计报表编制理论的探讨. ://.paper800.com/13/paper9516/

8、张武标. 我国合并会计报表的改进. 四川会计, 2003, 5

9、韩志馨 . 合并会计报表编制中的几个实务问题. ://.bjcz.gov.cn/tsnr/ckyd/ckws/t20040510_35273.htm

10、财政部. 企业会计准则—投资, 1998, 6

11、财政部. 合并财务报表暂行规定. 财会字[1995]11号

参 考 文 献

1、文硕，《审计发展史》，企业管理出版社，1996年

2、"国有股减持"课题组，《国有股减持与上市公司治理结构改革》。

3、陈武朝 郑军，《中国注册会计师行业服务需求的特点及其影响的探讨》，《审计研究》200年第1期

4、李利明，《当银行成为企业》，《经济观察报》2002年2月25日

5、同2

6、黄玲仁，《浅谈证券市场投资主体的发展趋势》，《商业研究》2001年第7期