我国中小企业内部控制问题研究—基于公司治理结构角度

一、我国中小企业公司治理与内部控制的现状及成因分析

 1.1我国中小企业公司治理的现状，

 1.2我国中小企业内部控制的现状

 1.3我国中小企业内部控制存在问题的成因分析

二、基于公司治理下中小企业内部控制的目标体系构建

 2.1建立健全内部控制体系的必要性

 2.2现代公司治理下内部控制目标的重新定位

 2.3现代公司治理下中小企业内部控制目标体系的构建

三、基于公司治理结构的中小企业内部控制体系的构建

 3.1公司内部控制体系的框架要素

 3.2现代公司治理下中小企业内部控制体系设计的思路

四、中小企业内部控制的实施与保障机制

 4.1中小企业内部控制的实施机制

 4.2审计制度是实现有效内部控制的关键保障机制

内 容 摘 要

健全合理的内部控制制度是企业生存和发展的重要保障，是企业提升市场竞争力的关键因素，而一个健全的内部控制制度需要有完善的企业治理结构做支撑，完善的治理结构和良好的治理模式是建立有效企业内部控制制度的前提基础。中小企业已经成为我国国民经济发展中的一支重要力量，但是制约中小企业发展的内部瓶颈—企业治理和内部控制的缺陷却没有得到足够的关注，导致许多中小企业缺乏持久的生命力。本文以完善.中小企业治理结构与加强内部控制制度为主题，从企业治理结构角度出发，首先阐述了企业治理与内部控制之间相辅相成的关系，然后为我国的中小企业提出了完善企业治理和控制制度的具体建议与措施，首先，中小企业必须建立和完善以董事会和监事会为中心的法人治理结构，建立内外部利益相关者共同治理的企业治理模式，处理好企业经营者与所有者之间的委托代理关系。其次，在内部建立各级分职授权、相互制衡的管理机构并颁布各项内部管理制度，加强内部控制各子系统的作用。再次，充分发挥人的作用，以人为本，积极提高员工素质，塑造与内部控制制度相结合的企业文化。最后，必须建立企业内部审计制度来保障企业内部控制制度的有效执行。

 关键词:中小企业;公司治理;内部控制制度

我国中小企业内部控制问题研究

—基于公司治理结构角度

一、我国中小企业公司治理与内部控制的现状及成因分析

1.1我国中小企业公司治理的现状

中小企业公司治理在我国已经引起越来越多的关注，但是与西方发达国家中小企业治理方式和特点相比较，我国中小企业公司治理仍然处于初级阶段。

第一、中小企业的外部治理环境需要政策的扶持和积极的产业引导，而我国政府给予中小企业的支持力度还有待进一步加强。我国的中小企业经过近30年的发展，虽然企业的规模和产品竞争力都有很大的提高，但相比原来的大中型国有企业和先进的跨国公司都有很大的差距。中小企业在市场准入、资源利用、融资环境和公平竞争方面都需要政府的大力支持。比如在现实情况下，中小企业融资问题是限制中小企业发展的主要瓶颈，在西方发达国家，政府为了鼓励中小企业的发展和规范中小企业融资行为，政府会主动成立一些信用担保机构为中小企业做融资担保，以解决中小企业的融资问题。而我国目前中小企业在银行融资方面条件比较苛刻，融资一般都需要足额资产抵押或关系人担保，但是实际上我国中小企业资产实力并不雄厚，导致大部分中小企业都无法从银行取得流动资金，阻碍了企业的进一步发展。我国政府应该学习西方国家的经验，从税收、产业政策、信贷等多方面扶持和规范中小企业，为企业创造良好的外部治理环境。

 第二，我国大部分中小企业虽然以公司制的形式出现，但实际上仍为“古典企业”，所有者和经营者合二为一，、并没有建立真正合理、有效的公司治理结构和组织机构，没有建立有效的授权和监督体系。

 在实践中，绝大多数中小企业为了规避无限责任的风险而采用了公司制的形式。考虑到中国法律规定，股份公司需要资金在1000万元人民币以上，而且必须经过省政府的批准，因此，我国的中小企业基本上是以有限责任公司的形式存在。然而，这些中小有限责任公司的所有者或大股东本身就是企业实际的经营者，所有权与经营权合二为一。我国中小企业这种形式上的现代企业与实质上的“两权合一”的古典企业的特性，使得我国中小企业在内部治理结构的改善和内部控制制度的建立上困难重重。

 第三，国外中小企业的利益关联者治理主要是与内部管理人员、客户、供应商、债权人的共伺治理，而我国中小企业由于自身能力弱，又缺乏必要的政策扶持，税务、外部审计、银行等外部利益关联者监管不到位，因此很多中小企业的发展都借助于外部力量、外部权利关系，特别是与政府官员、相关权利关系拥有者或其代理人形成利益集团，达成暗箱操作。如上海社保案中的很多房地产中小企业就是与外部政府官员达成利益集团，以权谋私、权利寻租的典型。

 第四，中小企业的外部治理，以资本市场的治理，尤其是银行资金的治理最为关键，而由于我国资本市场还不成熟，银行对中小企业的信贷支持也有限，导致我国中小企业来自外部的金融监督也比较弱。欧盟很多中小企业由于得到政府的信贷支持，在银行融资方面较我国中小企业宽松很多，特别在风险投资发达的地区，发展前景好的中小企业不仅可以取得银行融资，还可以取得风险投资。这些资金一方面支持了公司业绩的发展，另一方面也起到了外部监管的作用。因此创建良好的中小企业融资环境，也是完善我国中小企业外部治理的重要一环。

1.2我国中小企业内部控制的现状

 在西方国家，内部控制经过漫长的发展，己经形成了一整套比较完善的内部控制系统，并主导着国际内部控制的发展方向。然而，对我国来讲全面认识内部控制还刚刚开始，会计信息失真、经营失败及不守法经营等在很大程度上都归结为企业内部控制的失灵。如红极一时的巨人集团倒闭、爱多VCD的消亡等，都无一例外地体现了建立和健全内部控制的重要性和紧迫性。总体来说，我国中小企业在内部控制方面存在两个主要的问题:

 一、控制环境基础薄弱

 控制环境是内部控制的基础，直接关系到企业内部控制的执行和贯彻。它涵盖对建立、加强或削弱特定政策程序及其效率产生影响的各种因素，包括企业管理人员的品行、操守、价值观、素质和能力，管理人员的管理哲学、经营观念，企业各种规章制度、信息沟通体系、业绩评价机制等。

 1、企业管理层内部控制意识薄弱。笔者在实地调查的7家中小企业中就有4家未制订完善的、成文的内控制度，这一事实反映出我国相当一部分的中小企业尚未认识到内部控制的意义。即使已经制订出相应内控制度的企业大多也只是停留在“写在纸上”却无人看的表面文章上。很多中小企业的负责人，在调查过程中，直接回复说，企业的生产经营和产品行销才是企业的根本，内部控制制度可以日后再完善。言下之意，就是现阶段内部控制制度的实行对企业是可有可无，内部控制制度的执行严谨程度，也完全取决于管理者的经验和意识。

 2、组织机构设置不合理。不少改制后的国有中小型企业仍然沿袭着计划经济体制下的机构设置，企业普遍存在机构臃肿、管理层次多、工作效率低下的问题。另外在组织机构设置中，我国的中小企业比较重视纵向间的权利与义务关系，即上下级的管理控制，而对横向间的协调、监督缺乏足够的重视，导致各部门间缺乏必要的交流，信息沟通差，监督能力弱。

3、企业制度不健全。一是企业缺乏相应的激励与约束机制，多数中小企业经理人还不能肩负起自主经营、自负盈亏的责任来，一旦出了向题仍由企业来承担损失，对经理人本身的奖惩措施比较少。二是人事选拔和培训体系不完善。许多中小企业在雇佣人员时，没有经过严格的考核，凭关系进入企业;对职工也没有形成一套关于训练、待遇、业绩考评及晋升的制度;也未根据不同情况对职工进行适当的道德教育。即使有良好的内控也会因执行者的能力不强或道德败坏而达不到应有的效果。三是企业制度不全面，没有针对企业经营的各个环节、各个部门制订出相应的规章制度，很多中小企业控制环节的松紧完全取决于经营者的经验和重视程度，常常出现顾此失彼的现象。

 二、企业内控部门责权不对称，内部控制和监督不力。

 企业内部控制包括内部管理控制和内部会计控制，而我国的内部控制主要是指内部会计控制。从调查中发现，作为承担内部控制主要部门的财会、审计部门存在严重的责权不对称现象。

 1、目前中小企业财会人员的专业技术水平普遍较低，内部控制意识薄弱。很多财务人员甚至不具备会计从业资格，简单的账务记录都漏洞百出，更不要说内部会计控制制度的执行，因此现实情况是中小企业的会计基础工作不规范，会计报表不能真实有效反映企业财务和经营成果。

 2、内审部门形同虚设，或干脆没有建立起内部审计部门。内部审计作为内部控制的重要组成部分，是企业改善经营管理、提高经济效益的自我需要。但是，大部分中小企业都没有设立独立的审计部门，而己经设立的企业也并没能真正发挥其应有的职能。

 3、审计的专业性差。被调查的企业中，只有3家企业有内部审计部门，且人员大多是从财会部门转来或由财会部门兼任，未经过专门审计培训，缺乏审计专业知识，内审部门成为企业安置干部的一个部门，这种情况下组建起来的内部审计很难发挥其应有作用。

4、审计的独立性不够。内部审计作为内部控制的再控制，本身就应从第三者的立场上客观公正地对企业的经济监督进行再监督，它的地位应当是超然独立的。而目前对内审部门是界定在“在本单位主要负责人直接领导下，对本单位领导负责并报告工作”。这说明我国内部审计只是服务于企业负责人。

 5、、重审计监督，轻服务建设。内部审计是适应企业的内在需要设立的，其生存和发展的关键在于它能为企业加强内部管理，提高经济效益服务。而实际在工作中，内部审计却忽视了防错防弊这一职能，过分强调查错纠弊，在各种正式的文件规定中，强调“监督”的多，提倡“服务”的少，强调“事后监督”的多，提倡“事前、事中监督”的少。这种过分强调事后监督的指导思想是我国审计认识上的一大误区，也是阻碍内部审计发挥作用的重要思想因素。

1.3我国中小企业内部控制存在问题的成因分析

 中小企业内部控制存在问题的成因是多方面的，也决不是“一日之寒”，既有人的素质原因，也有制度原因，既有执行面的问题，也有组织结构不合理的因素。从深层次来讲，内部控制问题的产生最主要来自于控制环境的基础比较差，企业内部人员不重视内部控制制度的建设和执行，以及因为自身内部治理结构的不合理而导致的内部控制制度建设的前提基础比较薄弱。分析上述我国中小企业存在的问题，具体造成问题的原因有:

 一、企业控制主体(所有者与经营者)矛盾导致内部控制不力。

 我国中小企业在控制主体的治理结构上存在两种问题，一种是权力过度集中，即所有权与经营权归公司最大的股东或经营者掌握，其在企业的生产经营中具有“一票决定权”，而其他中小股东的合法权利无法获得保障，董事会形同虚设。另外一种是，企业内部已经建立比较规范的职业经理人制度，聘请有能力的非亲属来公司参与经营管理，企业所有权与经营权的实际相分离，客观上产生了两个控制主体，即所有者控制主体、经营者控制主体。第二种情况是中小企业发展到一定规模阶段，企业所有者聘请专门的管理经营人才来管理企业，企业的所有权与经营权相分离，两者形成相互影响、相互制约的关系，所有者拥有对经营者经营权的最终控制权，同时也决定着其报酬的高低;另一方面在实际的经营过程中企业的控制权实质是为经营者所拥有，所有者还要依靠经营者“尽心尽力”地工作才能实现其资本的扩张和企业财富的增值，从这个意义上讲所有者又受制于经营者。这种双元控制主体矛盾性也导致内部控制存在漏洞。

 二、企业经营管理层的管理陋习导致内部控制得不到重视。

 我国很多中小企业实际拥有者学历都比较低，缺乏企业管理理论指导，企业的创立大都来自于自己辛勤创业的结果，因此虽然企业经营者具备较强的市场经验，但在企业内部的实际管理中常常带有很多陋习，比如说，习惯“一言堂”，常常以个人的感悟来决定企业未来的经营方向和发展策略，反对建立讨论的机制，反对成立股东会、监事会。长此以往，企业内部监管机制混乱，完全起不到任何监督和促进的作用。

 三、各种监督机制弱化严重削弱了内部控制的执行效果。

 事实上，企业在经营管理活动中会受到来自企业以外的各种监督机制的约束，为其“保驾护行”。然而从法人治理的外部环境上讲，我国的中小企业大都没有从银行融资，由银行主导的，其他政府行政管理部门、税务、外部审计等外部监督机构参与企业管理的能力较弱，而且由于这些监督之间因隶属于不同职能部门，而更无法形成一个综合整治的合力，使得监督机制弱化。首先，财政、税务、银行、审计等在社会监督机构，工作中各行其是，未能形成综合监督的合力，对企业的威慑力不够。其次，对审计的独立监督、公正职能未予以充分重视，审计未形成规范化、法制化和经常化。对查出问题的处罚，往往就事不就人，重人情而轻规定，执法的刚性被扭曲。

 四、企业文化落后，内部控制执行者素质不高，使得与内部控制要求不协调。

 很多中小企业并没有形成自己的独立文化，即使规定出各种规章制度来，但没有形成良好的执行氛围，没有很好地将企业制度与文化、习惯、行为标准很好的结合起来。事实己经证明，没有自己的企业文化作支撑，“为控制而控制”肯定是事倍功半的，只要企业发生一小点的变故，如总经理或老板换人，企业就会成为一盘散沙。企业文化与企业管理者的素质是密切相关的。只有管理者有高尚的道德、健康的人格和完善的价值观念，才能影响和激励企业文化的建设。而企业形成独立的文化氛围的基础在员工素质的提高，所以，必须重视和加强对员工的培训教育。但现实情况是很多中小企业的员工培训己经步入了“恶性循环”，因为经营者的短期行为，不重视职工的教育培训，忽视对道德品德的继续教育，完全是“拿来主义”，因此员工待遇差，离职率高，导致很多管理措施不力，对管理者、会计人员、内部审计人员也缺乏职业化系统管理，内部激励机制也不够完善。

二、基于公司治理下中小企业内部控制的目标体系构建

2.1建立健全内部控制体系的必要性

 在市场竞争日趋激烈的情况下，企业一般来说面临着两个基本问题:一是如何适应外部环境的变化;二是如何协调内部资源的有效利用。由于企业对外部环境的适应性是建立在内部协调性的基础之上，因此，加强企业内部控制，是企业最基础性的工作，也是企业能够生存和发展的保证。所谓内部控制是指为实现单位内部控制目标而建立和实施的各种方法、政策、程序和控制措施等的总称。由于内部控制具有防护功能、调节功能、反馈功能、参谋助手功能。也就是说，完善的内控制度可以起到维护企业财务安全、降低成本、避免资产损失，当好管理者的助手和参谋。

 然而，目前我国中小企业的内部控制还相当脆弱，主要体现为:客观环境的局限性、投资者风险意识淡薄、对内部控制的重要性缺乏认识、企业内部缺乏制衡机制、对管理系统缺乏控制力等等。这一缺憾导致会计造假行为严重，财务信息严重失真，各种违法违纪现象愈演愈烈，因此，建立健全内部控制显得尤为必要。首先，建立健全内部控制是贯彻《会计法》等法律法规，加强会计核算，提高中小企业自身会计信息质量的必然要求;其次，建立健全内部控制是提升自身企业素质，提高企业竞争力的需要;再次，建立健全内部控制是转换经营机制，建立现代企业制度，切实加强企业管理，提高单位经济效益的客观需要。我国很多中小企业体制还不完善，随着规模的扩大，本身也期望通过建立内部控制制度来转换企业的经营体制，由家族制或单纯的合伙制转变为所有权与经营权相分离的现代企业制度;最后，建立健全内部控制有利于与国际优秀的中小企业接轨，拓展国际间的企业合作。我国的中小企业经营活动很多与外贸业务相关，在参与国际间竞争与合作中，如何融入全球经济对产业升级的要求，如何使产品成本和产品质量更具竞争力，这都与内部控制制度的建立息息相关。

2.2现代公司治理下内部控制目标的重新定位

 从内部控制理论的发展过程来看，现代组织中的内部控制目标己不是传统意义上的查错和纠弊，而是涉及到组织管理的方方面面，呈现出多元化、纵深化的趋势。

 一、确保组织目标的有效实现。任何组织都有其特定的目标，要有效实现组织的目标，就必须及时对那些构成组织的资源(财产、人力、知识、信息等)进行合理的组织、整合与利用，这就意味着这些资源要处于控制之下或在一定的控制之中运营。内部控制系统的目标就是直接促进组织目标的实现。所以，所有的组织活动和控制行为必须以促进实现组织的最高目标为依据。

 二、服从政策、程序、规则和法律法规。为了协调组织的资源和行为以实现组织的目标，管理者将制定政策、计划和程序，并以此来监督运行并适时做出必要的调整。另一方面，组织还必须服从由社会通过政府制定的法律法规、职业道德规则以及利益集团之间的竞争因素等所施加的外部控制。内部控制如果不能充分考虑这些外部限制因素，就会威肋、组织的生存。因此，内部控制系统必须保证遵循各项相关的法律法规和规则。

 三、经济且有效地利甩组织资源。因为所有的组织都是在一个资源有限的环境中运作，一个组织实现其目标的能力取决于能否充分地利用现有的资源，制定和设计内部控制必须根据能否保证以最低廉的成本取得高质量的资源(经济性)和防止不必要的多余的工作和浪费(效率)。例如，一个组织能够经济地取得人力资源，但可能因缺乏必要的训练和不合适的生产计划而使得工作效率很低。管理者必须建立政策和程序来提高运作的经济性和效率，并建立运作标准来对行动进行监督。

 四、确保信息的质量。除了建立组织的目标并沟通政策、计划和方法外，管理者还需利用相关、可靠和及时的信息来控制组织的行为。事实上，控制和信息是密不可分的，决策导向的信息受制于内部控制，没有完备的内部控制便不能保证信息的质量。也就是说，管理者需要利用信息来监督和控制组织行为，同时，决策信息系统特别是会计信息系统也依赖于内部控制系统来确保提供相关、可靠和及时的信息。’因此，内部控制系统必须与确保数据收集、处理和报告的正确性相联系。

 五、有效保护组织的资源。资源的稀缺性客观上要求组织通过有效的内部控制系统确保其安全和完整。如果资源不可靠、损坏或丢失，组织实现其目标的能力就会受到影响。保护各种有形与无形的资源，一是确保这些资源不被损害和流失，二是要求确保对资产的合理使用和必要的维护。在现代社会，信息作为一种特殊的资源，其遗失、损坏和失窃也会影响组织的竞争力和运作能力。因此，一个组织的数据库必须防止非授权的接触和使用。人力资源是组织获得竞争力的根本性财富，高素质的员工队伍是一个组织行动能力的“放大器”。一个组织的员工队伍代表了组织在培训、技能和知识上的大量投资，其作用是难以替代的。因此内部控制环境不仅可以培养高素质的员工，而且可以提升员工的忠诚度。

2.3现代公司治理下中小企业内部控制目标体系的构建

 现代企业的内部控制目标是多种多样的，这些目标之间相互联系，构建成了一套完整的内部控制目标体系。因此，如果要建立和完善我国现代公司治理环境下中小企业内部控制目标体系，就必须将这些目标整合起来，从以下几个方面来共同构建:

 一、资产目标，就是确保公司资产的保值、增值。企业的财产和物资是企业赖以生存的基础，对公司资产的保值、增值是所有企业投资人和经营者的基本要求，我国大多数中小企业由于对物资管理不善，资产运作效率不高，导致企业日常的资产损耗严重，企业利润大受影响。因此企业内部必须建立起一套财产、物资的控制程序，通过对公司财产、物资的采购、流动、保管及出售各个环节做出有效的控制，才能确保企业资产的安全，减少浪费，提高企业资产的效率。

 二、信息目标，就是确保企业内部信息流真实、有效。内部信息不真实、不准确和不及时是我国中小企业普遍存在的问题，尤其在对外的财务报告和会计信息中体现的尤为明显。由于缺乏必要的内部控制程序和复核、监督的工作规范，导致很多中小企业的会计凭证和会计信息与企业真实情况不相一致。而企业大部分的经营决策和管理措施都依赖于这些内部的信息流，如果信息流的内容失真或传递不及时，必然会影响企业的正常经营，甚至危及到企业的信誉和生存基础。因此，保证企业内部信息流的真实性和有效性是建立和完善企业内部控制目标体系的重要环节之一。

三、经营目标，就是为企业创造价值。企业的核心工作是进行生产经营活动，一切生产经营活动都是为了获得最大的经济效益，为企业和社会创造价值。如果企业经营效益差，长期无法盈利，企业就无法生存和发展下去，因此保障企业的经营活动健康有序的进行、提高企业的经营效率和效益、实现企业的经营目标是企业内部控制目标体系中的一个重要目标。在中小企业的日常经营过程中，企业要制定各项内部控制措施，评估风险，加强内部协调和沟通，努力提高各经营环节的效率，确保公司经营目标的实现。 

四、管理目标，维护合理、有效的内部法人治理结构。企业良好的内部治理结构是企业内部控制体系发挥作用的前提;同时完善的企业内部控伟」制度又进一步巩固了企业的内部治理结构，提升了企业的管理水平。一般来说，企业的内部控制制度可以通过奖惩体系、授权体系以及监督体系来维护原先合理的决策机制和组织机构，保障经营管理者和所有者的合法利益，提升企业的管理水平。

五、道德和法治目标，遵循国家的法律规定，承担企业的社会责任。企业的各项经营活动都必须在国家的法令规范内进行，企业一旦触犯法律，就会受到法律的严惩，甚至失去生产经营的资格。

 现代公司治理下，中小企业内部控制的目标体系必须从资产、信息、经营、管理和道德法治这五个具体目标来构建，并将这些目标有效统一，才能建立和完善中小企业内部控制的目标体系。

五、基于公司治理结构的中小企业内部控制体系的构建

3.1公司内部控制体系的框架要素

 内部控制系统是由内控环境、风险评估、内控活动、信息与沟通、监督五要素组成，它们取决于管理层经营企业的方式，并融入管理过程本身，在内部控制体系的要素中，内控环境是企业的基调、氛围，直接影响企业员工的控制意识。内控环境要素是推动企业发展的发动机，也是其他一切要素的核心，包括员工的诚信、职业道德和工作胜任能力;管理层的经营理念和经营风格;企业内部治理机构之间的有效设置和运作;董事会或审计委员会的监管和指导力度;企业的权责分配方法和人力资源政策。综合来看，企业内部人的因素和企业内部治理结构的有效设置及运作是构成内控环境的两大重要要素。

 风险评估是识别、分析相关风险以实现既定目标，是风险管理的基础。每个企业都面临着诸多来自内部和外部的风险，影响企业既定目标的实现。因此必须设立一个机制来识别、分析和管理影响目标实现的相关风险，并适时加以管理。内控活动指那些有助于管理层决策顺利实施的政策和程序，是针对风险采取的控

制措施。

 监督是对内部控制系统有效性进行评估的过程，可以通过持续性监督、独立评估或两者的结合来实现对内控系统的监督。

 内控体系五要素之间的关系我们可以理解为:企业内部治理结构的运行状况及人的因素构成了企业的内控环境，这是企业发展的基础。每个企业都有自己的发展目标，为了目标的实现，必须分析影响因素，即进行风险评估。针对风险评估的结果需要采取相应的内控活动来控制和减少风险。同时与内控环境、风险评估和内控活动相关的信息应及时被获取、加工整理，并在企业内部传递，这就是信息与沟通，信息与沟通系统围绕在内控活动周围，反映企业各项管理活动的运转情况。为了保证内控体系的正常运转，还需要对整个内控过程进行监督。

 内部控制五要素之间的配合和联系，组成了一个完整的系统，可以灵活地随条件变化而变化。但各要素之间并非是一项要素影响下一项要素的顺序过程，任一要素都可以影响其他要素，例如对风险的评估不仅仅影响内控活动，还可能影响信息和沟通、监督行为等。

 内部控制框架适用于各类企业，但中小企业由于规模、人员有限，在实施的完整性、严密性、系统完善程度上会不如大型企业，但也可以是非常有效的。因此，中小企业在建立内控制度的制度框架时，必须从这五个方面着手考虑，分设人员和机构来确保内控制度的完整与严密。

3.2现代公司治理下中小企业内部控制体系设计的思路

基于企业的内部控制是一个系统工程，涉及企业的方方面面，作为一项制度建设，内部控制建设应当坚持理论与实际紧密结合的原则，制定出能针对中小企业自身特点的内控制度来，而不可能千篇一律。 

一、规范法人治理结构，构筑严密的企业内控体系。 实施内部控制，首先需要规范法人治理结构。从所有者的立场出发，不但要把企业经营管理者行使权力的过程纳入内部控制的监控范围，而且要将其作为内部控制的重点监控对象，明确股东会、董事会、监事会和经理层的职责，使决策系统、管理系统和监督系统各司其职、各负其责、协调运转、有效制衡。

 1、实行财务总监聘用负责制是完善内部控制的重要手段。中小企业可以设置独立的财务负责人或财务总监，财务总监首先通过对单位会计部门和会计人员的领导和控制，掌握会计系统的运行，对于单位重大的交易、资产变动等拥有审批权;其次通过主持定期及非定期的单位内部审计，及时发现企业经营和会计方面已经发生的或潜在的IGI题并采取相应措施。尽管实际工作中因个别经理素质差异和财务总监素质不一，不乏有受经理个人意志指使者，但只要明确控制责任，再有相制衡的代表不同利益集团的控制主体存在，是会收到很好成效的。

 2、构筑严密的企业内控体系。企业内部控制体系，具体应包括三个相对独立的控制层次:第一个层次是在企业一线“供产销”全过程中融入相互牵制、相互制约的制度，建立以防为主的监控防线。有关人员在从事业务时，必须明确业务处理权限和应承担的责任，对一般业务或直接接触客户的业务，均要经过复核，重要业务最好实行双签制，禁止一个人独立处理业务的全过程。第二个层次是设立事后监督，即在会计部门常规性的会计核算的基础上，对其各个岗位、各项业务进行日常性和周期性的核查，建立以“堵”为主的监控防线。事后监督可以在会计部门内设立一个具有相应职务的专业岗位，配备责任心强，工作能力全面的人员担任此职，并纳入程序化、规范化管理，将监督的过程和结果定期直接反馈给财务部门的负责人，中小企业如不需配备专职人员，可由财务部门负责人直接负责此项工作。第三个层次是以现有的稽核、审计、纪律检查部门为基础，成立一个直接归董事会管理并独立于被审计部门的审计委员会。审计委员会通过内部常规稽核、离任审计、落实举报、监督审查企业的会计报表等手段，对会计部门实施内部控制，建立有效的以“查”为主的监督防线。以上三个层次构筑的内部控制体系对企业发生的经济业务和会计部门进行“防、堵、查”递进式的监督控制，对于及时发现问题，防范和化解企业经营风险和会计风险，将具有重要的作用。

 3、加强对内部控制行为主体“人”的控制，把内部控制工作落到实处。企业内部控制失效，经营风险、会计风险产生，行为主体全是“人”。只有上下一致，及时沟通，随时把握相关人员的思想、动机和行为，才能把内部控制工作做好。具体讲，除领导本身应以身作则起表率作用外，还应做好以下几点工作:第一，要及时掌握企业内部控制人员思想行为状况。内部业务人员、会计人员违法违纪，必然有其动机，因此企业领导及部门负责人要定期对重点岗位人员的思想和行为进行分析，着重了解他们是否有赌博、炒股、经商、与社会劣迹人员往来和追求超常消费等情况，以便采取措施加以防范和控制。第二，对内部控制人员进行职业道德教育和业务培训。职业道德教育要从正反两方面加强对内部控制行为主体“人”的法纪政纪、反腐倡廉等方面的教育，增强自我约束能力，自觉执行各项法律法规，遵守财经纪律，做到奉公守法、廉洁自律;加强继续教育，要特别重视对那些业务能力差的人员的基础业务知识的培训，以提高其工作能力，减少业务处理的技术错误。

 二、在具备委托代理关系的中小企业中，以“约束+激励”作为引导经营者行为的主要方法来协调处理企业所有者与经营者。

 1、在委托代理体系的现代企业中，最为突出的矛盾委托代理的双方“利益不一致”和“信息不对称”:企业所有者希望通过经营获利使资产增值，实现企业价值最大化，但是他却不能直接进行管理和经营，只能通过会计信息“间接”控制;经营者“直接”控制企业经营的过程和会计信息的生成和报告方式，他希望由此解脱受托经济责任并获得期望报酬，因此首先要协调双方的利益和矛盾，只有通过切实有效的协调，找到所有者和经营者共处的均衡点和平衡点，才能实现现代企业内部控制的以上两个基本目的。所有者和经营者的协调问题可以说一直是困扰现代企业制度的难题，企业内部控制在这方面可以大有作为。

 2,“约束+激励”是引导经营者行为的主要方法，是协调所有者与经营者之间矛盾和分歧的有效办法。控制是一种约束人们行为按既定目标运作的系统化机制，但是控制的过程和方式并不仅仅是约束或限制，同时也包括了协调、激励和促进。现代企业的两权分离，使得经营者有可能存在“隐藏行动道德风险”和“隐藏信息道德风险”的问题。在实践中，企业也存在许多具体的作法，较为典型的是将经营者的报酬与经营业绩挂钩。

 三、中小企业从一开始就要把企业文化建设作为企业内部控制的基础性工作，注重培植企业内部控制制度建设的“土壤”。 泰勒曾指出:“在引进最好的制度之后，获得成功的程度同管理人员的能力、言行一致及其职权受到的尊重成正比例”。即好的环境条件是内部控制制度得到贯彻执行的关键，也是企业成功的基础。要创造一个具有高度亲和力、凝聚力和竞争力的企业，必须要有内部环境条件的支持，即企业文化的支撑。卜要注重企业文化建设的实质和形式的有效结合。作为企业文化的外在形式和表现是很重要的，它可以鼓舞士气、凝聚力量，创造一种积极热情和充满朝气的氛围。但形式毕竟是形式，它永远代替不了内在素质的建设。外在形式好学，而内在价值观的形成却要经过长期艰苦的磨练。文化作为通过教育和模仿而传承下来的行为习惯，对于各种制度安排都将产生直接影响。所以企业文化的培养和塑造更应注重内涵。

 2、要注重领导者素质的提高。领导者的言行对文化的建设起着至关重要的作用，他的言行将决定着企业文化建设的方向和内容，决定着企业文化建设的形式和内涵。所以，企业内部控制制度的建设和企业文化建设都受到企业管理者个人意志和素质的影响。解决问题的办法，一是增加外部监控力度，提出建设标准和条件，全力推动企业内部控制制度的建立和执行;二是要选好企业负责人，要聘请真正干事业的经理人担任领导工作;三是企业负责人要以身作则，严格要求自己，踏实敬业，一切从企业发展着想，自觉遵守企业内部控制制度和企业的价值观念的规范要求。

 3、要强调协作和团队精神的培养。协作和团队精神是一个企业竞争力的力量源泉，在企业文化的建设中，必须强调团队精神的认同感，如果没有这种价值观上的认同，就会出现企业内控制度难以执行，盲目突出自己的现象。企业的竞争力主要来自于企业内部的协作和团队精神，这是现代市场经济条件下的客观要求。因此，企业必须创造、保护和倡导协作精神和团队精神的良好氛围。

当然，除了上述三个主要方面外，企业内部还必须建立良好的信息沟通系统，把整个内部控制信息从生成、发布到反馈，实行全过程的现代化管理，提高企业内部控制效率。

四、中小企业内部控制的实施与保障机制

4.1中小企业内部控制的实施机制

 内部控制是一个有机的系统，包括控制环境、控制目标、控制技术三方面的内容。因而，中小企业要加强内部控制，需要结合自身特点，从这三个方面着手，优化控制环境，明确控制目标，改善控制技术，并在管理实践中不断完善内部控制系统，提高内部控制的效果。

 一、优化控制环境。一个企业的内部控制必然受到组织结构、职工的胜任能力及忠诚度、分权与责任表达、组织牵制与制衡等多种因素的影响。控制环境是对控制程序和控制技术的选择及其有效性有着重要影响的各种因素的总和，包括外部环境和内部环境两大类，但外部环境超出了企业的控制能力，因而不能作为内部控制系统的组成部分。

内部环境主要包括三方面的因素:企业管理层对内部控制的重视程度、制度执行者的态度与素质、内部治理结构对内控制度的有效保障。因此，优化控制环境，首要的是企业管理者的重视。

二、明确控制目标。内部控制目标是内部控制所要实现的目的或受到的效果。企业内部控制的目标与其经营目标紧密相关，企业经营目标一般包括:提供良好的产品与服务，超越竞争对手，为员工提供合理的待遇，维持正常的发展，维持合理的投资报酬，重视社会整体利益等。内部控制的目标主要有维护资产安全、完整及有效使用，保证各种管理信息的存在、可靠与及时提供，尽量减少不必要的成本、费用以求盈利，提高各项作业的效益或效率，预防或查明错误和弊端，为管理政策的制订寻找依据和履行各种法律义务。

 三、改善控制技术。内部控制技术是实现控制目标的手段，包括特定的政策、计划、标准、人员以及组织与方法。中小企业为更好地实现其内部控制目标，可以从以下三个方面改善控制技术:首先，建立健全与业务规模相适应的组织机构。企业要有效地从事各项业务活动，必须设置相应的组织机构，行使管理与控制的职能。中小企业在设置组织机构时，要根据自身特点，按照不同的管理幅度划分不同的管理层次，设计不同的组织机构，不能面面俱到求得职能部门齐全，也不能因陋就简使得关键职能缺失，而应充分注意部门之间职能的科学划分，做到简单、高效、协调，确保控制目标的实现。从企业治理的职权机构到中小部门业务实施机构，都要依据责、权、利相结合的原则，明确规定各职能机构的权限与责任，如明确股东会、董事会、监事会等之间的相互授权、监督的权力与义务，或者各职能执行部门之间相互监督和协作的权力与职责。其次，根据岗位选择合格的人才，不断培养适合自身的人才。人力资源是企业的第一资源，企业设置的各个岗位，必须要有能履行其职责的人来胜任。造成中小企业的各种问题的因素中，归根结底是人才因素。中小企业要善于同过经理人市场挑选能力突出、经验丰富、具有职业精神的高端人才为己所用，充分发挥其才智。

此外，要着手培养自己的人才，逐步建立适合自身特点的员工培训体系，加强职业道德教育和技能技术教育，促进本企业各类人才的快速成长。再次，控制措施有效、到位。要以国家法律、法规及财经纪律为准绳，对企业的经济活动和其他管理活动进行组织、调节和制约，以利于对违法乱纪行为进行揭露和纠正;要采取有效措施，保证各项管理信息的可靠性，如采取职责划分、审查与核对等措施;为保护财产的完整和安全，要采取内外部审计、双重保护、突击检查与核对、盘点等措施;要建立成文的方针和职务说明，保证控制的制度化、规范化与科学化。

 总之，从优化控制环境、明确控制目标、改善控制技术三个方面来加强内部控制是规范中小企业内部管理、提高经济效益的重要保证。公司的控制活动必须有从计划、执行到控制、监督的整体框架。内控制度首先要保证组织机构的适当性，确保内控制度切实可行的。中小企业尤其要重视采购与付款、货币资金、销售与收款、成本与费用的控制制度。同时，中小企业也要加强内部审计控制，内部审计机构应直接向企业最高领导层负责，保持相对独立性，企业通过内部审计制度对各级管理层的财务活动和管理活动进行评价，包括企业经营方针的贯彻执行情况、企业财务会计信息的真实性和可靠性、各级管理人员的绩效、内控环节的协调情况等。

4.2审计制度是实现有效内部控制的关键保障机制

 国内外公司治理实践证明:任何一个公司要持续高效运作都离不开有力的制衡机制，内部审计作为委托代理关系中受托责任的一种控制机制，通过履行监督和评价职能，促进受托经营目标的实现，己经成为公司治理极具价值的资源。

 在设有完善治理机构的企业中，董事会对监控公司运营和风险负有最终责任，因此，建立一个有利于保障内部审计独立性的管理体制，培育一支具有较高职业水准的审计团队，对于董事会治理公司至关重要。公司治理机制达到预期的目的依赖于各子机制作用的充分发挥，企业内部控制制度的有效执行需要内部审计制度发挥有效的制衡作用。中小企业好不容易建立起来的内控制度，如果没有保障机制的保驾护航就会很快失去功效，甚至成为某些利益阶层谋取私利的掩体。因此，中小企业在设计和建立内部控制制度时，必须同时建立起独立的内外部审计制度，将审计部门独立于企业经营管理层，直接向董事会报告。企业内部建立起一支专业、高效的内部审计队伍，并且通过定期或不定期的外部审计来共同参与企业内部管理是维护公司权益、确保企业资产安全、以及有效发挥企业整个内部控制机制的重要保障。

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