关于我国开征遗产税的探讨(二)

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我国宪法第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”税收是国家建设资金的重要来源，我国公民依法向国家缴纳应交税款是支援国家建设的爱国行为。

（二）民法依据

世界上绝大多数国家的民法都确认继承是所有权取得的一种方式，如法国民法典第三卷“取得财产”中第711 条规定：财产所有权得因继承、生前赠与、遗赠以及债的效果而取得或转移。这种规定从法律上确认了继承的所有权效力。从这个意义上说，继承和买卖、赠与一样，都是取得财产所有权的一种法律行为。而一种权利的取得总要支付相应的义务。在社会，这种义务的一部分表现为税收。因而在继承遗产时，继承人应向国家缴纳遗产税。

二、开征遗产税的必要性

新中国成立后，当时的政务院曾于1950年1月颁布的《全国税收实施要则》中列有遗产税，但是由于当时的各种原因而没有开征。1985年，《关于〈中华人民共和国继承法〉（草案）的说明》也曾提到设立遗产税问题：“现在有些遗产数额较大，而且有增长趋势，征收遗产税的问题需要研究，如果要征收遗产税，可以另行制定有关税法。”在1993年12月国务院批转国家税务总局《工商税制改革实施方案》中，又提到了“开征遗产税”。1997年党的十五大报告正式提出“调节过高收入，逐步完善个人所得税制度，调整消费税，开征遗产税等税种”，为我国遗产税立法提供了政策依据。

随着国民经济的持续快速发展，居民的个人资产已经到达了一定的规模，私人财产拥有量明显增加。同时，随着一部分人个人财富的不断积累和急剧膨胀，人与人之间贫富差异越拉越大，少数先富起来的人占有了很大一部分的社会财富，使得遗产税的开征就有了一定的基础。因此，征收遗产税是平衡贫富差距、调节社会分配的有效手段,它不仅具备了条件，更有其必要性。

三、我国开征遗产税的具体构想

我国开征遗产税的具体构想是遗产税立法，涉及的内容非常广泛，但是税制模式的选择、应税遗产额和税率的确定、是否配套开征赠与税等问题，应是遗产税法首先要加以规制的重要问题。以下就这几方面的内容阐述我们的设想。

（一）遗产税税制模式应选择总遗产税制

世界各国的遗产税制有三种模式：总遗产税制、分遗产税制和混合遗产税制。（注4）总遗产税制是被继承人死亡时对其遗留的所有的遗产总额课征遗产税，其税负大小一般不考虑继承人和被继承人之间的亲疏关系以及各继承人纳税能力的差异，纳税义务人是遗嘱执行人或遗产管理人，英国、美国、我国台湾地区等采用此种模式。分遗产税制是以各继承人所继承的遗产及继承人与被继承人关系的亲疏，分别课以差别税率的遗产税制度，日本、韩国、法国等采用这种模式。而所谓混合遗产税制，是指先就被继承人的遗产课征遗产税后，再就每个继承人之继承额课征继承税，二者合并共同课征的遗产税制度，如伊朗就实行这一模式。

就总遗产税制而言，其优点是：仅对遗产总额一次征收，税务机关可控制税源，减少了继承人为少交税款、减轻税负而偷税漏税的机会；税制简单，环节少，便于税务机关的高效征管，降低了征收成本。其不足之处是：总遗产税制不考虑各继承人的实际经济能力，使得纳税能力差者与纳税能力强者税负一样，没有最大限度地体现出税收应有的公平原则，有可能间接削弱了遗产税实现社会公平、抑制过度富有的功能。

分遗产税制的优点是考虑到了各继承人的实际纳税能力以及继承人与被继承人关系的亲疏，较为公正、科学；其缺点是：因在遗产分割后征税，税源难以控制，有可能为偷税漏税大开方便之门，此外，征管过程较为复杂，加大了征收成本。

至于混合遗产税制，从理论上讲，它兼有总遗产税制和分遗产税制的长处，但实践已表明，这种税制，使税务机关的工作难度加大，徒增麻烦和成本。（注5）因此，世界上只有极少数国家采用这种税制模式。

上述三种模式各有利弊。结合我国国情，我认为，在制定我国遗产税法时，选择总遗产税制较为可行。因为：第一，我国有关财产继承、处理及财产登记、申报的法律规定不健全，人们的纳税意识尚待提高，征管手段较为落后，如采用分遗产税制或混合遗产税制，税源难以保证，征管工作较为困难，同时，难以有效防止偷税、漏税；若采用总遗产税制，对被继承人所遗留的财产先行征税，然后再分割给各继承人，这样既能使税源集中，较易控制，也可避免因财产分配问题而发生的拖延缴税的情况发生。第二，至于采取总遗产税制可能导致的继承人税负不公问题，可以在税外解决。对那些生活有特殊困难且缺乏劳动能力的继承人，可按照我国《继承法》的有关规定，在缴纳遗产税后，予以照顾，适当多分遗产。

（二）应税遗产额和税率的确定，应坚持高起征点和适中税率的原则

应税遗产额和税率确定的一个关键因素就是开征遗产税的主要目的。有学者认为其主要目的在于增加国家财政收入，因而主张低起点和低税率，这样，利于扩大征税面，带来财政收入的巨额增长。我认为这种看法是很片面的。考察世界各国，遗产税税源都不广，遗产税收占整个财政收入的比例都很低，比如美国，在1990年的联邦预算中，遗产税和赠与税两项税收仅为93亿美元，仅为财政收入总额的0.9 ％。这表明，大部分国家开征遗产税的目的不在于增加财政收入。实际上，开征遗产税确实能带来财政收入增长的客观效果，但其主要目的是对少数财富所有人的过多财产进行再分配，限制财富过分积聚于个人，以实现公平，保障社会稳定。如果起征点很低，征税面必然较大，与开征此税的主要目的不一致。因此，应当树立和坚持遗产税是“富人税”的观点，坚持高起征点原则。考虑到我国公民近年来的收入情况和社会平均消费水平，近期遗产税的起征点可以定在100万元，100万这个数字在我国现阶段属较高的水平。对财产总额经各项扣除后不足100万元的不征税，对超过100万元的，仅对超过的部分征税。

遗产税实际上是财产税，对其税率的确定，应适用制定个人所得税税率的原理，采用超额累进税率。由于遗产继承属于偶然的、非劳动所得，因此，其税率及税负水平应略高于我国的个人所得税，但又不可过高，过高则易使财产所有人形成不良财产观，在生前大肆挥霍、浪费财产，造成社会财富的巨大损失。因此，参照我国个人所得税的有关规定和各国遗产税税负水平及其未来的趋势，我国的遗产税税率应适中，以期既能促进社会公平的实现，又可提倡正确财产观，使人们珍惜社会财富。因此，具体一点，我国遗产税税率可采用五级超额累进税率，分别为10％、20％、30％、40％、50％。

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