新会计准则之于农业银行股份制改革

摘 要

关 键 词

一、新会计准则与农行会计基本制度

二、新会计准则对农行会计核算和信息披露的新要求

（一）农行会计信息质量与会计信息披露 

（二）新会计准则对农业会计核算的新要求

（三）金融资产、负债分类与计量的变化

三、新会计准则的运用对农业银行上市的影响

四、农业银行的对策和建议

参 考 文 献

新会计准则之于农业银行股份制改革

<摘要> 新会计准则于2007年1月1日实施至今已有一年多,在经历了一个完整的会计年度后,农业银行处于经营战略转型和股份制改革的关键时期:一方面,新准则的实施是农行股份制改革的重要基础工作,有助于农行完善公司治理结构,布局规范的核算管理模式,推进全面的风险管理;另一方面,作为一项系统工程,实施新准则不仅仅是会计核算和报表编制层面的应用,更为重要的是经营理念和思维方式的改变.所以,在股改的关键时期,只有将新会计准则的理论精髓和农业银行的实际经营管理相结合,才能融入国际金融市场,从容应对同业竞争.

<关键词> 新会计准则 农业银行 股份制改革 信息披露

一、新会计准则与农行会计基本制度

会计准则是关于各类价值确认、计量、纪录和报告的规范。其中，“确认”是指对某一种经济业务加以分析，判断其是否已经引起了资源和义务的增减变化，从而认定是否能够加以记录并在会计报表中列示；“计量”所要解决的问题是确定资源和义务的增减变动以及什么样的金额加以记录和列示；“纪录”是指用什么帐户和程序加以记录；“报告”是对帐户记录进行整理，确定列报内容和方式。

财政部于2006年2月15日颁布的企业会计准则（新会计准则）已于2007年1月1日实施，上市商业银行将不再执行原会计准则和《金融企业会计制度》。与原会计准则和《金融企业会计制度》相比，新会计准则发生了比较大的变化，实现了与国际会计准则的基本趋同。大量的政府管制和市场契约都是以会计数据为基础的，而会计准则的变更必然会影响企业的会计数据，从而影响企业的经济利益，这就是会计准则的“经济后果”。

为适应农业银行股改上市，尽快地融入国际金融规则一体化的大框架，根据《中华人民共和国会计法》、《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国商业银行法》、《企业会计准则》（2006年版）、《内部会计控制规范》及其它相关法规，农业银行制定了《中国农业银行会计基本制度》以规范农业银行的会计行为，提高会计信息质量，该制度已于2007年1月1日开始试行。

二、新会计准则对农行会计核算和信息披露的新要求

新会计准则体系由基本会计准则（客观性、相关性、明晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性），38项具体会计准则，2项会计科目和会计报表规定组成。

（一）农行会计信息质量与会计信息披露 

银行会计信息质量要求银行的财务报告所提供的会计信息为投资相关人做出决策提供相应依据。信息披露的目标是提供利益相关者决策所需的相关信息, 主要是投资者所需要的信息, 其中包括监管机构需要的信息。新《 巴塞尔协议》将最低资本要求、外部监管和市场约束作为金融稳定的三大支柱, 其中市场约束的前提是商业银行信息的充分披露, 提高商业银行的透明度。我国银行业监督管理委员会于 2 0 0 4年发布的《 商业银行资本充足率管理办法》明确了资本充足率计量及其披露要求,新会计准则实施后将对商业银行的损益和所有者权益产生重大影响。

农业银行正处于股改上市的转折期，不管是现在还是将来，信息披露对于农业银行的改革和发展都起着至关重要的作用，需要严格遵守上市公司信息披露的游戏规则，上市公司的信息披露一般是指股份有限公司通过招股说明书(或债券集体说明书)、上市公告书、定期报告书、临时报告书及其他披露文件，向广大投资者、债权人及其他信息使用者披露公司财务状况、经营成果和现金流量等对决策有用的信息。

从证券市场的角度，农业银行信息披露的目标：一是信息披露应该能够促进资源的最优配置。信息披露者应向市场披露了有用的信息从而筹集到了必要的资本(股票或借入资金)，并因此而获得了丰厚的利润，达到资源的最佳配置的目的，实现了社会资源的最优增长、社会福利的最大化以及其他有益目标。二是信息披露有利于投资者形成一个合理的证券投资组合。事实上，信息披露的作用是显而易见的，当市场披露了有用的信息，投资者在权衡不同证券价格所反映的风险和报酬的基础上，做出购买、持有、转让的决策，并形成一个合理的证券投资组合，这样既分散了风险，同时也将筹集到必要的资本，进而获得丰厚的利润。

持续性强制信息披露实对上市公司的一项法定义务。为便于投资者及时、准确地掌握市场信息，同时防止证券交易中的欺诈和操纵行为，按照证券法律规定，农业银行上市后必须定期向社会公开其经营状况和财务状况，定时不定期地提供可能影响上市公式证券的买卖活动及对股票价格有重大影响的任何信息，为投资者进行投资判断提供依据，以保护投资者的交易安全。

（二）新会计准则对农业会计核算的新要求

新会计准则不仅对会计信息质量和核算原则进行了较大改动，而且对会计要素和科目分类进行了调整，并对较多具体会计事项的核算提出了新要求，对农业银行的会计核算无疑提出了新挑战。

1、会计信息质量和核算原则的变化。

新会计准则将权责发生制原则作为会计核算的总体要求。在会计计量方面，取消配比原则、划分收益性支出和资本性支出原则；在历史成本的基础上，增加了重置成本、可变现净值、现值、公允价值会计计量属性。

2、会计要素及会计科目分类的变化。

新会计准则会计要素分类不变，但在利润要素中引入了国际会计准则中的“利得”和“损失”概念，即利润要素增加了直接计入当期利润的利得和损失。在会计科目分类方面，在原有资产类、负债类、所有者权益类、成本类和损益类等5类科目划分的基础上，增加了一个“共同类”，包括5个科目：清算资金往来、外汇买卖、衍生工具、套利工具、被套期项目。

3、具体会计事项核算的变化。

新会计准则对委托存款和委托贷款、土地使用权、营业费用装修费用、研究与开发费用、抵债资产、资产减值、职工报酬与福利、债务重组、所得税、外币业务、关联方关系及其交易等11项具体会计事项的核算办法进行了调整，涉及资产计价、损益核算、表外处理、权益确认、信息披露等多项内容。

（三）金融资产、负债分类与计量的变化

与《金融企业会计制度（2001）》相比，新会计准则增加了对银行业影响较大的4项金融工具准则：《金融工具确认和计量》（第22号准则）、《金融资产转移》（第23号准则）、《套期保值》（第24号准则）和《金融工具列报》（第37号准则）。这4项准则各有侧重、相互关联、逻辑一致，形成一个有机整体，其核心是将金融衍生工具

由原来的表外披露纳入表内核算，并按公允价值计量，相关公允价值变动计入当期损益或所有者权益。

1、金融资产分类与计量。《金融工具确认和计量》按资产的持有意图划分为交易性资产、持有至到期资产、贷款和应收款项以及可供出售资产，并强调分类一旦确定，不得随意更改，改变了原制度按流动性划分资产的办法。初始确认金融资产时，应当按照公允价值计量，后续计量可以分别采用公允价值或摊余成本，交易性金融资产与可供出售金融资产因公允价值变动形成的资本利得与损失，分别计入当期损益或资本公积。

2、金融资产减值。《金融工具确认和计量》依据客观事实对金融资产减值准备进行确认与计量，改变了原制度对预计可能发生的损失计提减值准备的规定；以摊余成本计量的金融资产，其减值采用“未来现金流量折现法”。对于损失准备的转回，规定只有客观证据表明资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失才能转回，计入当期损益；否则，不得转回。

3、金融资产转移。《金融资产转移》将金融资产转移分为金融资产整体转移和部分转移两类，解决了证券化资产等金融资产终止确认的难题。满足终止确认条件的金融资产，其处置差额计入当期损益；继续确认的金融资产，将收到的对价确认为一项金融负债，该金融资产与确认的相关金融负债不得相互抵销，且要求计量属性一致。

4、金融工具披露。《金融工具列报》包括金融工具列示和披露。在初始确认金融工具或其组成部分时要确认为金融资产、金融负债或权益工具，金融资产和金融负债在资产负债表内分别列示，一般不得相互抵销。金融工具披露要求很全面，不但披露已确认和未确认金融工具的有关信息，还要披露对金融工具所采用的重要会计政策、计量基础、已逾期或发生减值的金融资产、作为担保物的金融资产、金融资产的减值损失等信息；披露强调了风险性，要求披露金融工具的风险头寸，包括外汇风险、利率风险、信用风险、流动风险和现金流量风险等，并对各项风险的揭示提出了具体要求。 

三、 新会计准则的运用对农业银行上市的影响

1、公允价值得到了更加广泛的应用。 本次会计准则修订的重要变化是公允价值得到广泛运用, 对非货币性资产交换和债务重组恢复采用公允价值作为基本的计价原则, 将原来为了抑制股份公司上市虚构利润而计入资本公积的项目允许计入当期损益, 与国际会计准则的处理原则一致。 作为债权人的农业银行的债务重组损失仍然计入当期损益。 新会计准则要求农业银行在金融工具核算、 投资性房地产计量等方面采用公允价值,这样做的好处是可以更好地反映市场价值变化对农业银行财务状况和经营成果的影响, 使利益相关者更准确地判断农业银行面临的风险。 对于交易性金融资产和可供出售资产采用公允价值计量, 可以抑制由于以成本进行核算而使银行为了确认未实现收益而提前出售资产的行为发生, 而对市价下跌的金融资产则不确认未实现损失。 但是, 公允价值的运用削弱了会计信息的可靠性,因为公允价值不以交易为基础。 同时, 由于新会计准则中资产负债表的资产能够以公允价值或者摊余成本核算, 而负债基本上是以成本核算, 这对农业银行的资产负债比例管理提出了挑战。 

2 、投资核算的变化。原会计准则和 《 金融企业会计制度》规定的核算方法与国际会计准则规定的核算方法存在比较大的差异, 因此对投资和投资收益的调整成为对农业银行双重报告影响最大的调整项目。 新会计准则将长期股权投资单独列出, 同时对成本法和权益法的适用范围做出调整。 在能够控制被投资企业的情况下, 核算方法由原来的权益法改为成本法, 在编制合并财务报表时再调整为权益法。对于农业银行原来划分为短期投资和长期债权投资的部分, 新会计准则规定金融资产在初始确认时划分为: 按照公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、 持有至到期投资、 贷款和应收款项、 可供出售金融资产四类。 其中可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失, 除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外, 应当直接计入所有者权益。 而持有至到期投资以及贷款和应收款项, 应当采用实际利率法, 按摊余成本计量。 由于按照原会计准则规定, 长期债券投资是按照成本摊销后的价值入账的, 新会计准则下公允价值的变动会影响农业银行的当期损益, 使损益和所有者权益的波动更大。将原会计准则规定的在附注中披露的衍生金融工具纳入表内核算,衍生金融工具的公允价值变动计入当期损益,使得市场价格的变动对损益的影响更大。衍生金融工具在不同的情况下可以成为资产或者负债, 纳入表内作为资产时会影响到农业银行资本充足率的计量, 因为目前的资本充足率是通过将衍生金融工具转换为表内资产的方式来确定的。金融工具确认与计量方法的变化要求农业银行完善相应的风险管理政策, 尤其是对套期保值的会计处理, 对于套期项目和被套期项目以及套期关系的确定, 要求农业银行有正式的书面文件才能按照套期会计的规定进行处理。

3、资产减值的变化。为了抑制通过资产减值转回调节利润的行为, 新会计准则针对资产减值核算的最大变化是固定资产和无形资产的减值在提取后直到处置前不得转回, 在处置时计提的减值准备转入当期损益。 同时, 对于贷款和应收款项的减值准备提取方法, 也由原来的按照 《 金融企业会计制度》规定的五级分类提取法, 转换为按照未来现金流量预测提取, 要求农业银行建立相应的模型来预测贷款和应收款项的现金流量, 合理提取减值准备。 提取减值准备的变化如何与资本充足率的计量相协调, 将会影响到农业银行的资本充足比例。

4、对员工的股份支付。对于农业银行股改后的对员工的股权激励，新会计准则将股份支付划分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付, 对于以权益结算的股份支付如果不需要等待期的, 在授予日按照公允价值计入成本费用和当期的资本公积; 存在等待期的, 在等待期内的每个资产负债表日,应当对可行权权益的数量做出估计, 并且按照授予日的公允价值计入成本费用和当期的资本公积。 以现金结算的股份支付按照相同的方法计入成本费用和负债, 负债的公允价值的变化计入损益。 股权激励会直接影响当期的损益和所有者权益, 因此股权激励方案的不同设计和股票价格的变化将会影响损益。新的金融工具会计准则采取了与国际会计准则相一致的会计处理方式。

5、新会计准则将产权界定清楚，符合现代产权制度基本要求      产权(propeny rights)也称财产权或财产权利，它在制度经济学家研究领域中更多的是一个经济学概念而不是法律概念，所以它的核心不是个人财产的权利，而是企业财产的权利。股份公司在股票市场公开上市，使我们看到活生生的产权交易和产权价格，产权不再只是抽象的范畴。上市推动国有银行将产权界定清楚有三层涵义：一是明确国有商业银行自身产权归属，即明确汇金公司作为国有股出资人代表；二是推动国有商业银行对其资产的产权进行彻底清楚的界定；三是确定了产权价格。首先，上市推动国有商业银行自身产权明晰。现代企业制度要求“产权清晰、责权明确、政企分开、管理科学”，其中产权清晰是基础。过去，财政部的公共管理者的身份和国有金融资产管理者的身份重叠，国有商业银行出资人的权利分散在不同部门，例如，利润分配和预算审批权在财政部，劳动薪酬核定权在劳动和社会保障部，高管任命权在中组部，财务监督权在审计署，业绩评价主要依靠中央银行和银监会的判断。表面上形成权力制衡，实际上由于责权不清，造成政出多门、政企不分、效率低下和内部人控制格局。股份制改造和公开上市后，股东的产权凭证是股票，股东通过参与股东大会行使其完整的出资人权利，对银行所有重大事项进行表决，每一股份有一表决权。中央汇金公司根据国务院授权履行对国有商业银行出资人职责，其股份数量以汇金公司名义托管在中央证券登记公司。其次，上市推动银行对其自身的产权进行清楚界定。国有商业银行改革四部曲之前有一个序曲，即对银行的每一项资产进行确权。所谓确权是指依照法律、政策的规定，经过申报、权属调查、审核批准、登记注册、发放证书等登记规定程序，确认某一资产的所有权、使用权的隶属关系和其他项权利。家庭和私营企业，作为私有产权单位，产权界定相对清晰。国有商业银行由于其国有独资性质，多年来缺乏产权意识，部分资产权属模糊，例如房产证不齐、财政划拨的资金和财产缺少法律确认手续、委托贷款合同缺失等等。确权工作量很大，以前国有独资商业银行没有激励去花费大量成本做这项浩繁的工作，上市要求银行对陈年旧物进行了一次彻底清理。上市前的确权工作，通过法律上确定产权主体，会计上确定产权数量，明确了银行资产的排他性，从而奠定了银行资产可交易的基础。第三，通过公开上市，国有商业银行产权的总值可清楚计算。在股票市场上，目前工行、中行和建行的股份总量、每股价格均清清楚楚，三行的市值已跻身全球资本市场的二十大银行之列。

6、有利于国外筹资上市。新企业会计准则给企业的国外筹资活动带来了机会。过去,不少国内企业在海外融资时遇到很大障碍——其财务报表不被认可,因而要成功融资就必须根据国外会计准则花大量人力、物力、财力去编制不同的报表,而新会计准则实现了与国际会计准则的趋同，企业不用担心报表的“翻译”问题了,这也是新会计准则带来的最大好处,农业银行可以抓住有利时机,积极准备在国外上市,通过在国际资本市场的资金运作,进一步增强企业整体实力,使企业走向世界。 四、农业银行的对策和建议

（一）、加大技术开发力度，为实施新准则提供坚实的信息技术支持。农业银行应在技术开发与系统改造上加大投入力度，抓紧对现有的核算系统进行改造，完善信息系统，建立功能强大的数据库。同时要抓紧公允价值估价模型、产品定价模型等系统的开发建设和相关历史数据以及市场信息的搜集、整理与积累等。

（二）、积极推进流程再造，探索构建新型银行业务流程体系。农业银行应以实施新准则为契机，积极探索构建管理科学、以追求价值最大化为核心的管理会计体系，变“分层核算、逐级考核”的粗放式财务管理模式为以产品和客户为中心的精细化财务管理模式，逐步实现由部门银行向流程银行的转变。

（三）、努力提高人员素质，以适应实施新准则对人才队伍的要求。农业银行应通过大力开展业务培训以及采取走出去、请进来等途径，努力提高管理人员和会计操作人员业务素质，使会计人员能尽快理解和熟练掌握新准则的理念和各项具体规定，为顺利实施新准则奠定基础。

（四）、加强沟通协调，实现良性互动，为实施新准则创造良好的外部环境。要加强银行监管部门、会计准则制定部门、税务部门和银行机构之间的沟通协调，实现监督标准和会计标准良性互动，实现税收法规和会计标准协调发展，尽早实现新会计准则和现有监管制度、税收制度之间充分衔接，为农业银行实施新会计准则创造良好的外部环境。

（五）、调整财务分析思路，新会计准则的实施，必将导致财务报表的变化，那么，以财务报表为基础的财务分析也会受到重大影响。由于报表的项目及其内涵均发生了一些变化, 原来的一些财务比率可能失去了作用或应重新解释, 相关的数据需要结合附注才能计算, 如销售毛利率、销售净利率、各项资产周转率、现金比率等。也应设计一些新的财务比率, 如资产减值损益/营业利润 (或净利润)、公允价值变动损益/营业利润(或净利润)、直接计入资本公积的利得或损失/净资产等。

参考文献

1、《新会计准则在商业银行实施中的操作难点与监管对策》凌敢、李珍珍、陈伟国、谈晨、王珍； 载于《改革与创新》2008年6版

2、《新会计准则对企业行为的影响》载于《首席财务官》2007年1月版

3、《新企业会计准则运用对境内上市商业银行的影响》贾建军、张文贤；载于《财会月刊》2007年1月版

4、李兴法. 上市公司信息披露问题探析. 来源：财务顾问网