试论商业银行内部会计控制

一、商业银行内部会计控制的地位和作用

二、商业银行内部会计控制的现状分析

三、商业银行内部会计控制建设基本要求

四、构建高质量的商业银行内部会计控制体系

内 容 摘 要

 商业银行以货币资金为经营对象这一基本特征，决定了风险将伴随商业银行经营管理的全部过程。实行全面风险管理不仅是商业银行自身不可回避的永恒主题，也是经济社会对商业银行的长期要求。商业银行要有效地实行风险管理，必须依靠内部控制，商业银行的内部会计控制是银行内部控制的重要组成部分和核心，是防范金融风险的基础和有效手段。研究和加强银行内部控制，尤其是内部会计控制，防范和化解金融风险，在现阶段具有重大的理论和实际意义。商业银行内部会计控制的基本作用就是保证各部门及其工作人员能按有关制度和规定，准确、及时地进行会计核算和账务处理。通过进行商业银行内部会计控制现状分析，我们清楚地认识到：商业银行要发展，必须重视内控建设。会计内控制度是商业银行最重要的内部控制制度，我们必须加强会计内控建设，强化会计内控在商业银行内部控制中的作用，发挥出最佳的内控效果，切实防范各项金融风险。各商业银行应从自身实际出发，构建高质量的内部会计控制体系，才能真正控制风险，提高经营效益。

试论商业银行内部会计控制

商业银行以货币资金为经营对象这一基本特征，决定了风险将伴随商业银行经营管理的全部过程。作为高风险金融企业，风险的发生和恶化会对商业银行的收益形成侵蚀，甚至会导致商业银行出现生存危机，同时还会引发一系列的金融、经济和社会问题。因此，实行全面风险管理不仅是商业银行自身不可回避的永恒主题，也是经济社会对商业银行的长期要求。现代商业银行通过研究并实施全面风险管理，能有效控制和处置面临的各种金融风险，从而达到以最小的成本获得最大安全保障的目标。加入WTO后，我国将分层次开放金融业，国内商业银行的风险将进一步加大，如何在“与狼共舞”的同时不断发展壮大，是国内每一家商业银行迫切需要思考的问题。商业银行所面临的金融风险既有来自外部的政策风险、信用风险，也有内部的操作风险、道德风险。实践中，外部风险与内部风险是相互联系的，并且内部风险往往也是外部风险的一个重要诱因。国际金融界出现的国际商业信贷银行危机、巴林银行倒闭等事件，以及我国金融业发生的大案要案都充分说明，引发金融风险的很大原因来自银行内部，由于内部控制不健全，导致经营亏损，甚至破产倒闭。由此可见，现阶段商业银行要有效地实行风险管理，必须依靠一个坚实的内在基础，这个内在基础就是商业银行的内部控制制度和基于制度之上的内部控制活动。由于商业银行的一切业务和财务活动最终由会计部门完成，会计操作风险成为内部风险的主要部分，因此研究和加强商业银行内部控制，尤其是内部会计控制，对防范和化解金融风险具有重大的理论和实际意义。

一、商业银行内部会计控制的地位和作用

商业银行的内部控制就是通过自我协调、自我约束来防范风险的一种机制，是商业银行防范风险的基础。更为具体的来讲，商业银行内部控制是商业银行为实现安全性、流动性、盈利性的经营目标，协调与规范商业银行整体、商业银行内部各业务与职能部门、商业银行内部各层次员工在业务经营管理活动中的关系与行为的相互联系、相互制约的制度、组织、措施方法以及程序的总和，其重心就是风险控制。其基本构成是组织结构控制、信贷风险控制、资金交易风险控制、会计控制、计算机系统风险控制、安全保卫和内部稽核等，它们相互配合、相互补充，从而在商业银行内部形成一种自我协调、自我约束的控制系统。

会计工作是商业银行一切业务活动的基础，会计部门是商业银行内部的第一监控部门，它能否真实、全面、及时地记载每一笔业务，正确地进行核算，是决定商业银行业务能否健康发展的基础。国家的相关法律法规赋予银行会计一定的监督权，其重要任务就是要审查经济往来和财务收支是否符合财经政策、规定；提供准确的财务会计报告，进行业务和财务活动的分析，为商业银行的经营预测和决策提供依据。然而操作风险和道德风险始终伴随着货币资金收付的全过程，会计对业务和财务活动的监督又常表现为过控或失控，人为和非人为因素的财务会计信息失真，不仅会造成直接经济损失，甚至影响损害银行信誉、生存和发展。因此，商业银行的内部会计控制极为重要，是商业银行内部控制的基础和核心。

商业银行的内部会计控制是指商业银行为了保护资产的安全和完整，保证业务活动合法、高效地进行，防止、发现、纠正错误和舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的会计程序和方法，以及为保证会计活动正常进行而制定和实施的会计制度、业务规程和方法。因此，商业银行内部会计控制的基本作用就是保证各部门及其工作人员能按有关制度和规定，准确、及时地进行会计核算和账务处理。

二、商业银行内部会计控制的现状分析

目前，各商业银行均已充分认识到内部会计控制的重要性，经过近年来的努力，都建立了一定程度的内部会计控制体系，而这些控制机制也的确发挥了积极作用。但我们也清醒地看到，商业银行的会计内控管理还存在一定问题，有许多不尽如人意的地方，主要表现在以下几个方面：

对银行内部会计控制的认识不足

内部会计控制机制要求一个银行从高层领导到一般会计人员的会计行为都要受到监督和制约，从而保障各项会计制度的全面贯彻落实。但是受到传统专业银行体制的影响，人们对现代管理理论与方法，特别是现代银行会计思想缺乏系统的了解，因而在对银行内部会计控制问题的认识上还存在明显的偏差。部分会计人员认为内部会计控制就是各项会计工作制度和业务规章的汇总，做好了建章立制方面的工作，就等于建立了内部控制，把内部控制等同于各项规章制度。实际上内部控制是一种机制，是一种业务运作过程中环环相扣、相互监督制约的动态控制，是银行会计内部管理的基础性工作。更为严重的是，少部分会计人员认为银行内部会计控制是可有可无的事情，由领导意识说了算。还有银行员工认为严格的内部会计控制将削弱银行竞争力，束缚银行业务发展。这些认识上的严重偏差，大大弱化了银行内部会计控制的有效性。

（二）银行内部会计控制的基础性工作较为薄弱

应该说，商业银行的业务处理规程和基础管理程序都已比较科学，但还有一些技术性风险和操作事故难以杜绝。技术性风险错误或事故是由于业务人员在办理某些业务时因业务数量、强度及对业务熟知程度等因素发生变化而出现在内部控制环节上的错误或事故，主要表现在：会计档案遗失短缺，柜员密码保管不善，手工登记簿登记不全，会计记账串户或金额记错等。根据调查，这些错误和事故的产生除了主观原因外还在于银行内部会计控制基础管理工作薄弱，对形成的制度未落到实处，对制度执行的监督检查未真正做到切实有效。有些银行多年未开展过会计业务全面性检查，有些银行只检查了个别种类的业务而把其他会计事项的检查放在一边，有的检查记录内容简单，未能详细反映问题，检查后也未进行分析整改。

（三）内部控制制度健全性差，无章可循，难以有效发挥作用

健全性是有效性的前提和基础，目前，一些银行的内部会计控制制度缺乏，功能不全。一是内部控制制度建设缺乏系统性。如一些会计业务处理缺乏操作规程，现有业务操作流程不完备、不具体，有的业务流程针对性不强，可操作性差。二是会计与其他部门的内部控制之间牵制乏力，配套性差。有的行会计部门的风险控制较好，而从整体看，因其他部门的原因而使会计控制风险的能力趋弱。如会计部门不能制约资金组织部门的筹资成本，致使存款总量与优化负债结构、提高经营效益相背离。三是缺乏一个奖赏分明、奖惩有度的激励约束机制。有的行对违规违纪会计人员没有明晰的处罚条款，也无正常晋升提拔标准，干好干坏一个样。这种责、权、利的非对称性在很大程度上挫伤了会计人员的积极性。由此可见，一个不甚健全的内部控制体系是不可能充分发挥作用的。

（四）制度执行未落到实处，有章不循，违章不究，内控体系严肃性受挫

有令不行、有禁不止，这种把规章制度停留在文件里或贴在墙上，没有落实到日常会计工作中去的违规操作现象，使得内部会计控制形同虚设，从而为经济犯罪大开方便之门。事实上，内部控制制度是一种对业务处理过程作出的刚性规定，有章不循必然会弱化内部会计控制的有效性。目前，有些会计关键控制点的规定未落实到位，如“印、压、证”三分管规定在形式上是硬的，但在实务中往往因岗位缺员或其他因素制约而难以照章执行，留下了严重的风险隐患；还有行的基层网点管理岗位人员缺位，职责游离，使监督制度流于形式。我们在调查中还发现违章不究、处罚偏轻现象比比皆是，这使内部控制严肃性大大受挫。在内控管理中，只有做到奖罚分明，及时教育处理违规人员，才能保持内控机制良性运行。 

（五）内部控制制度建设难以适应新业务新技术的发展需要

近几年，商业银行发展速度加快，业务范围不断拓展，岗位设置方式和业务处理方式都发生了重大变化，这无一不对商业银行的会计内控提出了更高要求。从理论上讲，商业银行的会计内控制度应该与业务的发展相适应，但实际上，内部控制制度建设却难以适应新业务新技术发展的需要。金融产品推陈出新，但许多银行却没有根据经营环境的变化对内部会计控制进行设计，使得内部控制滞后于新业务的开展，导致对新业务无管理办法或用老办法管理新业务的被动局面，形成新业务内部会计控制的空白点。网络银行的兴起，在改变了商业银行经营观念的同时，也改变了商业银行业务需要通过柜面人员才能完成的状况，商业银行的风险控制除与网络本身的安全相关外，也与客户和银行网络管理员密切相关，但由于多种原因，商业银行还无法通过会计内控手段完全控制来自于客户和网络管理员的潜在风险。

（六）人力资源配置和管理方式不能适应内部会计控制的要求

商业银行内部会计控制根据业务流程确定每一个业务控制点，其核心控制要求是职责分离。目前，大多数银行的分理处配置7名以上人员，随着网点经营业务品种逐渐增加的趋势，如汇票业务、各类代理收费业务、异地存取划转业务、咨询服务以及外出揽存吸储等工作量的增加，也增加了内控风险点。从严密内控环节入手，必须分人分岗，但目前商业银行的人力配置还只停留在主要按业务量定编定岗的方式上，偏重视客户经理、业务人员和中层干部的配置，对基层网点的人力资源配置与内部控制关系不敏感、不够重视，造成会计部门人手紧张、混岗操作、一人多岗等多项风险隐患。另外，我国商业银行对有关人员的管理不够严格，其突出表现在对一线人员加强管理，而对中层以上干部要求放松，越是上层领导风险意识越是淡薄，重业务，轻内控，无法达到内部控制要求。

（七）现行内部会计控制手段落后，致使控制监督未能实时有效

长期以来，商业银行在实施会计电算化过程中，只重视“计算机如何完成任务”方面的程序设计，而对计算机完成任务过程中，有关部门如何检查程序本身的运行等方面的程序没有给予足够重视，开发出来的软件往往没有给审计检查留下接口，使检查人员无法对计算机处理的数据流向和产生的信息进行有效监督和实时检查，无法实现既检查数据的来源和结果，也检查数据的流动轨迹。因此，现行内部会计控制手段多采用事后监督，只能从计算机系统中卸下数据进行事后检查稽核，手段落后，内部监督时效性差。

造成内部会计控制在实施过程中存在诸多问题，既有主观因素、也有客观原因：

1、体制因素。由于历史原因，我国商业银行在相当长时期内是按行政事业单位模式进行管理的，与之相适应逐步建立起来的规章制度当然带有计划经济色彩。营业网点按行政区域设置，内设机构向行政部门看齐，工资分配、岗位设置与行政配套，这都与商业银行企业化经营、商业化改革方向大相径庭，也使其内部控制制度执行难度增大。从现实看，商业银行大多实行分支行制的企业组织形式和直线职能的内部管理结构，从而决定其执行内部控制制度的差异性和各职能部门间的难协调性，影响了内部会计控制作用的发挥。

2、银行治理结构缺陷原因。一是国有商业银行缺少对商业银行本身的有力监督机构。现有的内部监督部门（稽核部门）缺乏权威性及独立性，难以对全行的会计业务进行全面监督。二是股份制商业银行内部治理结构缺乏统一操作规则，制度规定不够健全。三是地方合作制银行政企不分，各部门职责不明确，不能形成有效的协调与制约机制。银行治理结构缺陷越大，其内部会计控制的有效性越差。

3、会计人员素质问题。内部会计控制与会计人员队伍建设密不可分。近些年来的新业务发展使得银行会计人员大量增加，会计人员的整体素质参差不齐，不少会计人员对内部控制的重要性认识不足，会计行为随意性大；有的会计人员缺乏责任心，不思进取，得过且过；有的会计人员法制观念淡薄，更有道德败坏者使用各种手段进行犯罪活动，窃取挪用国家资金，直接威胁着银行经营管理的安全。

三、商业银行内部会计控制建设基本要求

根据以上内控现状分析，商业银行要发展，必须重视内控建设。会计内控制度是商业银行最重要的内部控制制度，我们必须加强会计内控建设，强化会计内控在商业银行内部控制中的作用，发挥出最佳的内控效果，切实防范各项金融风险。商业银行的会计内控建设应符合以下要求：

（一）统一思想，全体参与。内部会计控制关系到商业银行经营的成败，也关系到每一个员工的切身利益，因此它是一项全员工程，需要全体员工的积极参与和密切配合，以增强会计内控的整体效果。

 （二）科学设计，严密组织。商业银行的会计内控建设涉及面广、影响面大，因此它又是一项系统工程，必须科学设计，严密组织。必须做到：一是内部控制涵盖商业银行各业务、各部门、各岗位，并针对业务风险点，落实到决策、执行、监督、反馈各个环节；二是内部控制应当符合国家有关法律法规和商业银行实际情况；三是内部控制应当保证商业银行机构、岗位及其职责权限的合理设置分工；四是内部控制应当正确处理成本与效益的关系，保证以合理的控制成本达到最佳的控制效果。

 （三）切实有效。商业银行的内部会计控制建设应当达到以下目标：一是建立和完善符合现代管理要求的内部组织机构，二是建立行之有效的风险控制系统，三是堵塞漏洞，消除隐患，四是规范商业银行会计行为，五是确保国家法律法规和银行内部制度的有效执行。

 （四）根据业务变化及时修订。商业银行是发展的，商业银行会计控制也必须发展，即根据商业银行业务的发展和在业务开展中出现的新问题，要及时修订内控制度，另外在开办新业务时，内控建设要先行。

四、构建高质量的商业银行内部会计控制体系

商业银行的情况不尽相同，我们不可能设计出适用于每家银行的内部会计控制体系。我们只意在根据相关规定，结合自己理解，对如何构建高质量的商业银行内部会计控制体系作一原则性阐述，各行唯有从本行实际出发，才能建立健全有效的内部会计控制。

（一）内部会计控制体系的构成

健全有效的商业银行内部会计控制要体现客观性原则、有效性原则、全面性原则、不相容岗位相分离原则、适时性原则、安全性原则和成本效益原则。只有遵循这些基本原则，商业银行内部会计控制才能落到实处，不至于摆花架子、走过场、流于形式。

商业银行内部会计控制体系建设主要包括下列几方面内容：

1、会计制度建设。商业银行应按照《中华人民共和国会计法》、《金融企业会计制度》、《会计基础工作规范》、《内部会计控制基本规范》以及《票据法》、《支付结算办法》等相关制度的规定和要求，及时制定出适合自身实际的实施细则或补充规定，为自身会计工作的合法、合规作好基础准备。

2、会计组织建设。主要包括会计组织机构和人员配置。在设计组织机构时，应对组织机构各层次制定明确的岗位职责，建立各层次、各部门间相互联系和制约的机制，并对职责履行情况建立考核机制。商业银行应按照《会计法》、行业会计准则和有关制度规定配置称职人员，并严格持证上岗，建立健全会计人员岗位责任制。

3、会计账务组织和账务处理。商业银行的账务组织必须分为明细核算和综合核算两个系统，账务处理主要控制：账、钱分管；账、表、凭证换人复核；账折见面、当日记账、当日结帐；总分核对、内外对账等，做到账账、账款、账据、账实、账表、内外账务“六相符”。

4、重要空白凭证及有价单证的管理。重要空白凭证是指无面额的，经银行、其他金融机构或单位填写金额并签章后具有支付效力的空白凭证。有价单证是指待发行的印有固定面额的特定凭证。内控要点主要在印制、出入库、领用、保管、签发、核算、注销与销毁的各环节，我们必须确保上述管理环节的安全性。

5、印章、密押（压数机）管理。印章、密押（压数机）的内控要点是：各种业务印章统一颁发或经授权刻制；印章严格在规定范围内使用；实行印章、密押（压数机）、凭证三分管；换人管理办理交接；临时离岗应安全收藏；营业终了入库保管。

6、计算机管理。计算机管理是一项大而复杂的控制体系，主要包括制度控制、系统开发、网络管理、操作控制、机房管理和数据管理等。计算机的安全管理是商业银行风险可控的重要内容。

7、会计交接管理。会计主管人员交接时，应由行长（经理、主任）监交，一般会计人员交接时，应由会计主管或被授权人监交；交接手续必须严格完备，要有详细的交接记录。在日常业务处理中，如现金、凭证移交等事项，也必须及时交接，分清责任。

8、会计档案管理。会计档案应由专人专库保管，会计档案管理制度中明确规定会计档案的保管范围、保管期限、装订规格、收交及调阅登记、销毁手续等内容。

9、会计监督检查和分析。会计部门应配备相应的事后监督人员、检查辅导人员，定期或不定期地对会计核算、资金清算、联行往来、同城清算、财务收支等情况进行监督、检查和分析，及时发现问题，督促整改，并积累会计数据和有关资料，为决策服务。

内部会计控制主要方法

借鉴国际经验，结合我国商业银行的实际情况，我们认为，对银行会计进行内部控制的方法主要有不相容岗位相互分离控制、授权批准控制、会计系统控制、预算控制、财产保全控制、内部报告控制、电子信息系统控制等（限于篇幅本文不一一展开），商业银行在建立并实施本行的内部会计控制体系时，应当根据具体的控制内容选择适用的控制方法。比如，在对实物资产进行控制时，可选用不相容岗位相互分离、授权批准、会计系统等控制方法。各行在选用控制方法时，应当注意控制内容与控制方法之间的内在联系。

强化内部会计控制的对策

内部会计控制体系形成后，我们必须采取有效措施保证它切实有效的执行。现阶段可重点采取下列措施：

1、构造有效的风险“三线”防范机制。一线岗位要建立起双人、双责、双职或人机相互复核监督的第一道防线；后台监督岗位要强化对前台业务的稽核监督以形成第二道防线；第三道防线是其他部门对银行内部会计控制的监督检查，如人民银行或上级行的监督指导，银行内部审计和会计事务所审计等。人民银行和上级管辖行应加强对内部会计控制的实务检查和指导，银行内部审计应进一步发挥监督作用，会计事务所的注册会计师可以第三者身份，独立、公正、客观地评价银行内部会计控制的利弊，并提出合理化建议。只有三道防线共同发挥作用，才能真正强化会计内控建设。

2、以人为本，加强会计队伍建设。商业银行的全体会计人员是内部会计控制的塑造者，其敬业精神、业务知识与岗位技能等方面素质的优劣，是内部会计控制能否发挥作用的决定因素。具有一支高素质的会计队伍，即使内部控制不健全，也能产生良好的控制效果；反之，也可能因某个关键岗位会计的有意舞弊或合谋而不能产生应有的效果，甚至出现重大案件。一是选好会计主管。会计主管是银行负责会计部门工作的行政负责人。作为一班之长，会计主管不仅要政治素质好，精通会计业务，最重要的是要公正廉洁、坚持原则、以身作则，以自己的良好品行带好会计队伍。二是要保持会计队伍的稳定性。职业稳定不仅使会计人员具有安全感，而且使他们具有使命感和责任感，勤奋工作，克尽职守。三是加强轮训轮调工作。轮训是培养人才，提高会计人员业务水平和素质，开发人力资源的重要方法；轮调既是消除会计人员惰性，提高责任感，防止玩忽职守，减少弊病的举措，也是提高会计人员工作水平和能力的途径。

3、强化会计监督检查制度。银行会计营业部门和管理部门根据会计凭证、帐簿、报表等资料，对本行及下级行的会计业务进行事后监督检查，就可以从中发现这些业务处理是否合规，存在那些问题，从而进行有针对性的纠正和整改。各级行必须配备会计事后监督员（有条件的也可以实行集中事后监督于管辖行），专职负责会计事后监督工作，不得兼办其他会计日常核算工作。事后监督员应将监督检查的内容做好检查记录，对存在的问题应向业务人员及时反馈，并督促其整改；对重大问题，应立即向会计主管或有关部门报告。会计监督检查制度是内部会计控制的重要组成部分，银行要定期对本行及下级行的会计业务进行事后监督检查，防弊堵漏，层层把关。

4、建立风险预警报告系统。建立风险预警报告系统的目的在于早期预知会计业务中可能出现的错误和问题，防患于未然。如果能及时发现这些风险并采取措施予以管理，就可能趋利避害。会计营业部门根据易产生风险的业务流程和管理盲点，设置内部控制的网络系统，事先控制人为的因素。对于会计主管授权、联行清算、重要单证、前台验码验印等要害岗，可全部采用网络控制，对银行会计业务运行中可能出现的新情况新问题及时进行预警预报。同时也要通过实物盘点、帐务核对、报表分析及复核监督等手段，对可能存在的各种风险隐患建立档案，以便对可能出现的事故苗头及时进行反馈预报。另外，对要害岗位会计人员实行强制休假制度和动态考察，必要时采取切实的应急应变措施。唯有如此才能及时消除风险隐患，为商业银行内部会计控制体系建设保驾护航。

参 考 文 献

1、倪锦忠等《现代商业银行风险管理》，中国金融出版社，2003年12月出版

2、王越《商业银行经营管理札记》，中信出版社，2004年10月出版

3、王曼怡《金融企业信用风险管理》，中国经济出版社，2003年6月出版

4、谢伟江等《完善会计内部机制，保障银行资金安全》，《金融会计论文选》，浙江金融会计学会，1999年12月出版

5、姜雨林《商业银行会计风险防范对策思考》，《金融会计论文选》，浙江金融会计学会，1999年12月出版

6、吴燕华《浅谈如何防范和化解银行会计风险》，《金融会计论文选》，浙江金融会计学会，1999年12月出版

7、黎丽《强化内部控制，防范会计风险》，《金融会计》，2004年第4期