试论关于我国上市公司盈余管理的动机以及治理对策

内 容 摘 要

我国上市公司进行盈余管理的比例呈递增之势，这严重侵害了投资者的利益、破坏了市场经济的正常运行。庆幸的是，有关方面人士已经开始意识到盈余被大量操纵这一事实，并且将其列为是当前我国会计界最迫切需要研究和解决的问题之一。面对这种问题，我们不敢懈怠，对上市公司的盈余管理行为做进一步的研究和揭示，实有必要，也势在必行。这对加强我国证券市场的管理、促进各项法规准则的完善、保护中小投资者的权益均有重要的现实意义。本文主要从盈余管理的概念入手，分析上市公司进行盈余管理的动机，提出了如何对企业的盈余管理进行规范的对策。

目录

试论关于我国上市公司盈余管理的动机以及治理对策2

一、盈余管理的概念3

（一）“经济收益观”下的盈余管理3

（二）“信息观”下的盈余管理3

二、我国上市公司盈余管理的动机分析4

（一）报酬契约动机4

（二）银行借款动机5

（三）保位动机5

（四）纳税动机6

（五）政治动机6

（六）证券市场动机6

1、股票发行动机6

2、避免受罚动机7

三、盈余管理的治理及政策建议7

（一）完善公司治理结构8

1、完善公司外部治理结构8

2、完善公司内部治理结构9

（二）改善上市公司监管环境9

1、进一步完善会计准则和会计制度10

2、完善信息披露制度11

3、改进股票发行与退市制度12

4、完善其他相关制度12

（三）完善注册会计师审计制度13

1、完善会计师事务所聘用和更换机制13

2、改革会计师事务所不合理的收费制度14

（四）加强诚信道德建设15

1、呼唤更高的商业伦理标准15

2、加强会计职业道德建设15

试论关于我国上市公司盈余管理的动机以及治理对策

财政部每年都要公布一期《会计信息质量检查公告》，但这似乎更应该看作是一份有关虚假利润的证明书，因为每每调查，结论都恒定不变：会计信息质量堪忧，信息失真现象严重。所有的问题都集中于一点上，那就是盈余虚假。

再把目光投向自诩拥有着世界上最健全的监管制度和最完备的法律规范的美国。我们发现，利润虚假并不是我国上市公司所独有的现象，美国的市场同样饱受困扰：仅2001年11月到2002年7月短短几月间，就有安然、世通、施乐、默克、奎斯特、美国在线和时代华纳等业界的巨无霸相继“变脸”，其“变脸”行为依然不约而同地奔同一目的：大量虚构、制造盈余，而不惜采取各种手段。世界为之震惊，华尔街金融为此一蹶不振。

通过对1999年公布的上市公司经理人月度调查和2003年国家会计学院公布的问卷调查报告进行分析，我们发现，我国上市公司进行盈余管理的比例呈递增之势，并已突破25%大关，有近一半的上市公司经理人对适度的利润包装表现出饶有兴趣并持肯定态度,而仅有不到3%的总会计师认为我国目前上市公司的财务报告可以信赖，与此形成鲜明对比,认为不可信的却占77.89%。让人颇感几分苦涩滋味。庆幸的是，有关方面人士已经开始意识到盈余被大量操纵这一事实，并且将其列为是当前我国会计界最迫切需要研究和解决的问题之一。但考察目前的研究现状，我们发现关于盈余管理的全面、深刻、系统的研究并不多见。原因之一可能在于盈余管理问题本身的复杂性，之二则只能解释为我国政府及社会对于盈余管理及其现实中的后果理解得仍不够清晰。这种忽略一定程度上也助长了盈余管理行为的繁衍。

面对这种“财务指标注水，会计报表化妆”，“虚言与妄为齐飞，假表共烂账一色”的尴尬情形，我们不敢懈怠，对上市公司的盈余管理行为做进一步的研究和揭示，实有必要，也势在必行。这对加强我国证券市场的管理、促进各项法规准则的完善、保护中小投资者的权益、维护社会的安定团结均有着重大的现实意义。

一、盈余管理的概念

当前关于盈余管理的概念主要有两种主流观点：

（一）“经济收益观”下的盈余管理

经济收益观认为，在传统上盈余管理便是个与经济收益有关的概念。经济收益之所以被歪曲而成为会计报告收益，存在两个影响因素：其一为应计制会计和公认会计原则，其二就是盈余管理。美国学者Scott是最早给盈余管理下定义的，Scott在其名著《财务会计理论》中指出：盈余管理是会计政策选择具有经济后果的一种具体体现。只要企业管理者有选择不同会计政策的自由，他们必定会选择使其效用最大化或使企业市场价值最大化的会计政策。因此，这也可以称为“会计政策管理”，这是一个较为狭义的概念，作者从经济收益观的角度，强调企业管理者对会计盈余或利润的控制。在此观点下，盈余管理的最终目的是得到一种令管理者满意的财务会计结果，会计盈余是决定财务成果满意与否的重要参数。

（二）“信息观”下的盈余管理

信息观认为，盈利是许多决策和判断的重要信号，会计数据的重要属性便在于其具有“信息含量”这一统计特性。美国著名会计学者Schipper(1989)因此认为以信息观来看待盈余管理更有意义。她将盈余管理视做是一种“披露管理”，认为盈余管理是管理者为了获得某种私人利益，对外部财务报告过程进行有目的的干预和歪曲控制。Healy&Wahlen(1999)也赞成此观点，并对盈余管理做出如下解释:当管理者在编制财务报告和构建经济交易时，运用判断改变财务报告，从而误导一些利益相关者对公司根本经济收益的理解，或者影响根据报告中会计数据形成的契约结果，盈余管理就产生了。

本人认为这两种关于盈余管理的解释都有一定的道理，并认为他们在以下四个方面的解释是一致的：第一，明确了盈余管理的主体是企业管理者；第二，明确了盈余管理的客体主要是会计政策和会计估计；第三，盈余管理是在会计准则(GAAP)下所作的相应调整；第四，盈余管理是一种有意行为，而且是以获取私人利益为目的的有悖中立性的行为。虽然盈余管理的直接结果是导致一些利益相关者对企业的经济收益产生误解，但其最终目的是使得自身利益最大化。

二、我国上市公司盈余管理的动机分析

依据西蒙的观点，盈余管理的行为动机可表述为：管理当局为实现公司效用或市场价值最大化的目标，从而采用各种盈余管理政策的内在原因或内部驱动力，它是引导和维持公司盈余管理行为的力量源泉，是管理当局的内在愿望。关于这一问题，我国学者黄世忠（1999）、陆建桥（1999）、宋建峰（1998）、蒋义宏（1998）等结合国外的研究成果和中国的特定背景，对之进行过归纳。总体来讲，我国的盈余管理具有相当明显的机会主义特征和浓厚的形势政策色彩。

（一）报酬契约动机

签订管理报酬契约的关键在于确定业绩衡量的标准（段文清等，2001）。无论是对于企业的内部考核，如经营业绩还是外部考核，如行业排名，一般是依据财务指标来确定。而这些财务指标的计算基本都涉及到会计利润。同时，管理人员的报酬与公司的经营业绩也挂起钩来，管理报酬契约中分红计划大量运用会计数字，我国上市公司管理人员的效用函数更加紧密地与会计数字相联系，部分上市公司开始对经营者试行“年薪制”这类管理报酬契约，诸如净资产收益率、净收益增长率等会计数字在对经理的奖惩中发挥着重要的作用。还有行将推出的股票期权制度，这些都将驱使上市公司经营者对会计政策的机会主义选择行为产生浓厚的兴趣。盈余管理是完成企业业绩指标考核的“捷径”。

（二）银行借款动机

由于历史原因，中国企业间接融资主要依赖于银行，直到上市后直接融资渠道才得以开辟。随着银行等金融机构信贷风险意识和自我保护意识的增强，公司的经营业绩和财务状况成为能否获得信贷的重要参数。如果上市公司亏损或被扣上ST的帽子，要取得银行贷款是相当困难的事，而另一方面，亏损公司或ST公司引进直接融资已不可能（不能满足配股要求），故从筹资角度免亏或避免跨入ST行列，经营业绩不佳的公司难免要对其会计报表打扮一番。银行借款动机是上市公司盈余管理的间接动机，出此动机的多为业绩不好的上市公司，数目较少。

（三）保位动机

有关研究表明，公司尤其是业绩不好的公司的高管人员有蓄意增加利润，以阻止或推迟被解雇的盈余管理行为的存在，这使得新上任的高管人员往往为了今后的日子更好过点，需要来一次大冲洗，以明确责任或推脱责任。对于我国国有上市公司的经理来讲，职位远比奖金重要。因为经理职位会带来众多的好处，如声望、政治前途、在职消费的机会等。据不完全统计，在我国1998年年报出现亏损的76家公司中，约有三分之一的公司在1998年度报告期内更换了董事长和总经理。这说明业绩下滑对企业管理人员来说是很危险的。因此，经理人员为了保住自己的位子不“昙花一现”，岂肯轻易放过盈余管理这根“救命草”？

（四）纳税动机

“肥水不流外人田”，一些上市公司为了确保地方政府的税收收入或企业内部的利益，有动机进行盈余管理，以拔高或降低缴税额。安徽省会计学会课题组(2000)的调查结果表明：私营企业大都表现为虚减利润，以达到税负最少的目的，而国有企业则大都表现为虚增利润，以形成代理业绩好的经营形象。大多数上市公司，受证管制度（如配股、挂牌等）的约束，往往表现为将利润最大化，冀望以绩优股的形象出现。而仅有少数高利润的垄断行业的上市公司会主动缩减自己的利润。因为利润虚增引起的税收流出并无损于公司管理层报酬的数量，而且绩优公司的称号还会给其带来声望和政治前途。

（五）政治动机

在现行的国有企业经营中，“政治挂钩”颇具中国特色。我国经理人兼有企业家和政府官员双重身份，在传统观念的影响下，后者才是他们给自己的准确定位（林钟高，徐正刚，2002）。具体表现在：第一，国企经营者的业绩和政治待遇经常联系在一起，如取得什么样的成绩可获得什么级别的荣誉，或调至某政府部门任行政官员。这种情况下的动机与保位动机别无二致。第二，国有企业还负有政治意义，其经营通常与政府的目标相联系。于是出现了这么一种独具特色的情况：上级主管为某种目的要求公司上报会计报表，公司迎合政府的偏好来编制报表，以致国家统计局在统计数据时一项繁重的工作就是挤兑水分。

（六）证券市场动机

1、股票发行动机

首次发行阶段（IPO）。《公司法》对企业上市有着严格的规定，如必须在近三年内连续盈利，才能申请上市。为达到目的，企业便采用盈余管理，进行财务包装，合规合法地“骗”得上市资格。同时，经过盈余粉饰的报表还有助于企业获得较高的股票定价。公司的股票发行和上市采取的是“直通车”方式，改制后公司真实的经营业绩无法显示出来，上市公司的盈余管理有一定的隐蔽性。

配股阶段。中国证监会的有关文件规定，上市公司要配股，“最近三年内净资产收益率每年都必须在10%以上，属于能源、原材料、基础设施类的公司可略低于9%”。为了达到配股及格线，上司公司积极利用盈余管理调整净资产收益率。“经理人调查”的结果表明：33.33%的被调查公司有此动机，不亚于IPO。

增发新股。上市公司增发新股的定价由承销商与发行公司协商这也会导致上市公司的盈余管理行为。

2、避免受罚动机

我国证券法规定，连续两年亏损列入ST板块，连续三年亏损暂停上市，宽限期内不能扭亏将终止上市。上市公司一旦带上ST的帽子，筹资难度加大,资金成本上升。而壳资源极其珍贵，争取上市已属不易，暂停上市或终止上市意味着壳资源的彻底丧失。这被公司认为是最严厉的处罚。所以第一年亏损的公司，扭亏或防止连亏是重要目标,若扭亏无望导致第二年亏损，第三年则是无论如何也不能亏损，为了实现上述目标,上市公司盈余管理行为产生。与其坐以待毙，被判“死刑”，毋宁在账上玩些花样。

三、盈余管理的治理及政策建议

盈余管理有悖于信息的真实性，损害了广大投资者和监管者的利益，虽然由于主客观上种种原因，盈余管理行为很难做到根除，但是我们依然可以通过多方面的治理而将其危害性限制在最小范围内。既要立足于公司的内部制度建设，也要从公司的外部环境上改善之，同时还要重视道德的建设，在法律触及不到的地方道德将发挥着巨大的作用。

（一）完善公司治理结构

1、完善公司外部治理结构

首先，必须完善公司产权制度，加强股东和其他财务信息需求者参与监控的动机和能力。这是形成股东与公司管理层之间合理的经济契约关系的先决条件和基础。对于此，笔者认为可以从两个途径采取相应措施：一是设立一个纯经济性而非行政性的国有资产管理机构，以解决国有股产权主体缺失问题，保护所有者权益。该机构不直接参与企业的具体运作，而是以普通股东的身份去去实行对公司的监督权、收益权，并对自己的行为失当承担一切责任，法律和人民代表大会有权对之监督；第二条路是国有股减持。尽管目前国有股减持方案给我国股市带来了剧烈震荡并被迫暂停执行，但我们应该看到，国有股减持方向是正确的，因此，减持工作迟早会继续下去，只是执行的方法方式手段会有所改进。可以预言，国有股的减持将会打破原有的股权集中的局面，增强股东和代理人之间的相互制衡。

其次，加快资本市场、经理市场和产品市场的建设，一方面要尽快通过监管制度、监管经验的逐步完善来抑止股市的过度投机，抑止投资者对于虚假信息的需求，培养理性的机构投资者，鼓励市场的并购行为；另一方面在企业外部构筑一个公平竞争的产品市场环境，为经理人提供一个与产品状况、管理水平挂钩的规范的经理人市场。不称职的经理将随时被替换掉。根据信号显示理论（Fama,1980），这将有利地推动公司管理层重视真实财务信息的披露。我们可以效仿有些地区为会计人员建立诚信档案的做法，为每个职业经理人都建立一套个人档案，提高经理人流动机制度的透明度。

2、完善公司内部治理结构

第一，进一步完善股份公司股东大会制度，明确少数股东的股东大会召集权、提案权，完善股东大会决议制和关联股东表决权的回避制度。基于目前网络技术的发展，建议企业采取股东大会网上直播，股东可以采取网上直接投票或累积投票。

第二，健全董事会，引进独立董事制度和建立审计委员会。在董事会中引入独立董事，并负责对董事提名、高管人员的聘用与报酬、审计以及重大关联交易等事项表示意见。审计委员会的成员由公司非执行董事和监事组成，负责对公司经营和财务活动进行审计监督，并拥有聘用审计师的决定权等。在完善制度的同时，更要抓好对制度的落实。

第三，针对控股股东独大局面一时难以扭转，建议引进国外的“公司人格否认制度”和“揭开公司面纱”原则，对控股股东违反诚实信用原则、滥用公司法人人格和股东有限责任原则的情形追究其连带责任。

第四，完善上市公司考核与评价体系及管理人员薪酬制度。美国董事协会的综合业绩评价指标体系值得我们借鉴：领导能力；战略规划；经营业绩；继任规划；人力资源管理；与股东和所有当事人进行有效的沟通；与外部关系；与董事会和监事会的关系。实行股票期权制度，将公司的长远利益和经理的个人利益联系起来，以避免经理人的短期化行为倾向。

（二）改善上市公司监管环境

政府是监管的行政主体，规范市场首先要从规范政府开始。第一，加快政府审批制度改革步伐，减少行政性审批，规范审批行为，增大透明度，让各种寻租行为无机可乘；第二，彻底割断政府行政权力与市场利益之间的联系，消除“政治挂钩”，以免陷入政府与上市公司的亲情矛盾之中；第三，监管各方权责明确，各司其职，避免权利分工的制度性缺陷。

做好对上市公司的规范，可以从以下四个层次来进行：一是会计准则和会计制度，这是公司财务报告真实性的制度保证；二是信息披露规则，这不仅是一个增加透明度的问题，更是使盈余管理无处藏身的重要手段；三是股票发行与退市等制度；四是相关配套的法律机制，属于嗣后的监督机制。

1、进一步完善会计准则和会计制度

（1）明确会计准则和会计制度制定的方向

首先，明确提高会计信息可靠性是我国现阶段会计准则制订的首要目标。相关性和可靠性是会计信息的两大质量特征，客观讲，两者都是很重要的。国际发展的趋势是，相关性受到越来越多的重视。会计准则国际化是我国会计发展的方向，与国际接轨，公允价值会计将得到越来越大范围的认可。然而，这毕竟只是个趋势。就现在看来，“可靠性比相关性更重要，这是我们审视我国近几年来会计信息严重失真后得出的结论”，限制盈余的包装行为，必须立足于现实情况，提高会计信息的质量，首先应该提高信息的可靠性。

其次，适当减少会计政策的可选择性。IASC高质量的核心准则的一个重要的特点就是在减少会计备选方案、提高可比性方面有所改进。某种程度上讲，会计选择问题就是盈余管理问题。因此，在准则上，在制度上减少对会计的任意选择，就是在准则上，在制度上拒绝对盈余的操控。

（2）完善会计准则和会计制度

一方面，对已存的准则制度进一步检视，寻找并填平其真空地带。例如，在目前的会计准则、制度下，利用计提资产减值准备、债务重组、购销贷方式下的关联交易仍是企业进行盈余管理的重要手段。这就需要在政策的执行过程中不断地加之充实和完善。另一方面，检视当前的实际，针对新情况、新事项、新交易，及时制定新的会计准则和制度。例如，当前证券市场中的企业购并、股票回购、股票期权计划等，就需要会计准则予以会计处理和披露的规定。

2、完善信息披露制度

信息披露制度是证券市场规范会计行为的重要制度安排。最近美国SEC主席Pitt对如何改革高质量的会计准则提出了十点主张，其第一点就是建议大力改革信息披露制度。在我国，建立一个充分、透明、有效的信息披露制度是非常迫切的事情，按照Pitt的建议，可从披露的方式和披露的内容两方面去完善它：

在信息披露方式上。随着信息科技的进步和网络的发展，传统的财务信息报告的形式和方式发生了改变，这给上市公司的信息披露和证券市场的效率都带来了影响。如前所述，上市公司信息披露存在严重的滞后性，缺乏灵活性，为企业的盈余管理行为留下了充裕的时间。为此，运用电子联机实时（Real Time）财务报告系统可以改善这一状况。其特点是：上市公司将已审计的财务报告及时公布在网上，网上的使用者随时调阅该公司的财务报告，并实行监督。当信息及时、透明地暴露于众目睽睽之下，管理者进行盈余管理必将会有所顾虑。

在披露信息的内容上。我国的信息披露应该是定期披露（如年报、半年报、季报）与流动披露相结合的披露。定期披露一贯是信息披露的重点，对于该类信息，应该力求披露信息的有效性，即要使披露信息迅速、及时、简明易懂；同时，应尽可能扩大上市公司信息披露的内容与范围，对于一些重要的公司信息，如反映公司发展前景和趋势的信息、关键性的会计原则与政策的信息，以及涉及到风险的信息应重点披露，以减少证券市场上的信息不对称。在总量一定的情况下，信息披露得越多，可用于盈余管理的私人信息就越少。

3、改进股票发行与退市制度

股票发行、退市等制度是盈余管理行为的重要诱因，为此，证券市场几易规则，可见监管部门的良苦用心。但是，我们应当看到，目前的股票发行制度和退市机制仍然存在一些问题。为加强这方面的建设，笔者认为可以：第一，将净资产收益率的固定参数改为动态参数。以申请配股当年的全部上市公司平均净资产收益率作为控制参数。此举将使得全部上市公司年报出齐后方能算出净资产收益率均值，因此上市公司在编制年报时使本公司净资产收益率刚好“过线”的难度大大增加。同时还可规定上市公司在配股筹资后的第一个会计年度内，如果经营业绩出现50%以上的滑坡（不可抗因素除外），今后若干年度不得提出配股申请，并结合具体情况给予直接责任人（包括中介机构）一定的处罚。第二，将“最近三年连续亏损”这一条件改成：“最近三个会计年度内的累计亏损超过累计税后盈利”。以杜绝“第一年大亏，第二年扭亏”，“两年不亏，一亏惊人”，“相隔一年或两年的间断性亏损”等盈余管理手段的发生。第三，退市标准应从侧重于公司的盈利能力转为更加注重公司的质量以及市场的评价。

4、完善其他相关制度

安然事件启示我们，证券市场需要完善的纠错机制。在安然事件发生后，美国至少有十几家律师事务所发表声明，表示愿意代理对安然的集团诉讼追偿。据公布的事实看，这些针对安然的集团诉讼的胜算很高，投资者将获得很高的经济赔偿。在证券市场领域，集团诉讼的方式无疑是保护广大中小投资者利益的最有效的法律武器之一。但是，反观我国，由于我国政权法中民事责任制度上的诸多缺漏，致使证券法未能充分有效地发挥保护中小投资者合法权益、遏制违法行为、规范证券市场发展的功能与目的。违法行为尚不能制止，盈余管理的控制就更无从谈起。2001年9月最高人民法院的第406号要求各级法院暂不受理涉及证券民事赔偿案件通知的发布，是当时的权益之计，但对广大投资者这不能不说是个遗憾。而今，证券法的修订，建立完善的民事责任制度确实已到了刻不容缓的地步。

（三）完善注册会计师审计制度

著名会计学家杨时展教授曾深刻指出：“天下未乱计先乱，天下欲治计乃治”。社会的有序发展，市场的健康运作如果缺乏健全完善的审计监督制度，其后果将不堪设想。尽管目前我国的注册会计师审计制度存在着这样或那样的问题，但我们仍必须正视注册会计师在防范和控制盈余管理中所起的作用，并针对这些问题而改善之。

1、完善会计师事务所聘用和更换机制

完善会计师事务所聘用和更换机制，为注册会计师的审计独立性提供制度上的保障。笔者提出如下建议：

建议一：如前所述，公司应建立审计委员会，由它来负责聘用、更换会计师事务所及会计师事务所的报酬。变通的方法是改聘用制度为“一人一票制”，即所有参加股东大会的代表，不论其代表多大的股份，只能有一票的表决权。要求公司在更换事务所时，应揭示以下内容：会计师事务所变动的性质、理由；近年来非无保留审计意见的情况等。

建议二：由监管机构通过招标方式，为被审公司选择合适的会计师事务所。与从公司治理入手不同，这是从根本上改变会计师事务所受雇状况，防止注册会计师“劣币驱逐良币”的无序竞争的有效举措。在综合考虑参与投标会计师事务所的信誉、资质、实力、内部管理水平等综合因素的基础上，公平、公开、公正、透明地进行招标。其中，会计师事务所的信誉应作为选择的首要因素，可以实行“重大违规记录者将被一票否决制”，至少在一定期限内不允许再承接大公司和上市公司的审计业务。公开招标方式已在其他许多行业中被广泛采用，并被证明是规范行业行为、确保公平竞争、防止腐败的行之有效的手段。

建议三：实行定期轮换会计师制度，严格限制会计师对同一企业审计的年限。银广厦和安然事件告诉我们，会计师事务所与被审单位过长的亲密接触，是导致购买会计行为，会计师事务所丧失独立性，陷入通同合谋作弊泥沼的重要原因。故笔者认为可以效仿国外的做法，在会计师事务所的执业合同中规定时间期限，以免注册会计师和上市公司的关系“不是亲家胜似亲家”。依据现实情况，所定期限不能过长，也不易过短，以免影响工作效率。目前可暂定为四年一届，且对同一企业的审计工作不能连任两届以上。同时，限制审计师个人在同一被审企业中的执业年限，例如不能超过四年。

2、改革会计师事务所不合理的收费制度

审计收费问题是一个市场经济问题，而且是一个特殊的经济问题。我们经常在强调法律约束、职业道德教育、纪律制裁对提高审计质量的重要作用的同时，而忽略了一个事实：在审计市场上，审计产品的质量特征是与审计费用相联系的。就某一个审计约定而言，不同的会计师事务所，其收费标准不一样，提供的审计产品的质量特征也不同。科伯莱等（1994）的实证研究证明了审计费用与审计产品的质量的正相关关系。由于审计费用的多寡决定了注册会计师服务质量的上限，在低价竞争的环境下，过低的审计费用将会使得审计人员只能“偷工减料”，审计的独立性大大受损。因此，我们认为，审计收费一方面应该遵循市场规律，按质论价，利用利益诱导机制将不合要求的会计师事务所清理出市场；另一方面，要通过适当的法规和监管，要有统一的定价和设定最低收费标准，提高审计人员的经济待遇，“高薪养廉”，给审计人员一个保持经济独立性的底线；同时，定期披露会计师事务所审计收费情况，统一披露标准，可以要求在企业会计报表中单独列示审计收费问题，对会计师事务所进行约束。这与为了制止腐败，要求公开某些官员的个人和家庭财产是同样道理。

（四）加强诚信道德建设

1、呼唤更高的商业伦理标准

诚信的塑造需要有良好的外部环境。如果一个国家的伦理标准很低，缺乏诚信的理念，其他进入这个国家的人也不会诚信。因此，建立底线商业伦理标准显得尤为重要。杨恒达教授指出，诚信在全球范围内应有一个基本标准，各国在此基础上根据自己的国情建立更高的标准。建立起来的诚信规则是无形的，并且是神圣的，规则的约束作用需要人们发自内心去遵守，对于诚信规则，无论是政府、企业、个人都应遵守。打个比方，当我们骑车时，有时小的违反一下交规似乎没有什么，但在交通紧张的状况下和特殊的情形下，则可能酿成重大后果。诚然，企业不是福利机构，企业的管理者也不是公益人员，他们为自己的利益而奋斗，但是，企业尤其是企业的管理人员，理应有着更高的觉悟和社会责任心。一些发达国家经常将有污染的企业建在第三世界国家并获得很高的利润，这也是违反商业伦理的。我们的企业管理人员应该把目标放在发挥自己的正当聪明才智为社会创造财富上，为自己谋求利益本无可厚非，但要注意采取正当途径，切莫做损人利己的事情。

2、加强会计职业道德建设

“诚信为本，操守为重，坚持准则，不做假账”已成为会计职业界的金玉良言。盈余管理的控制不能忽视来自道德履行与诚信建设等思想素质教育的力量。无论是合法的或不合法的盈余管理，都应该要做到德法兼治。

财务工作是一项特殊的工作，它不仅要求财务人员要有扎实的财会业务的技能，而且还要有较好的职业道德素养。对上市公司财务人员职业道德的建设应当建设两种机制。一是社会评价机制。这其实是一种道德赏罚机制。通过对财务人员进行社会评价，增强其荣辱感，形成外在的他律机制。其评价的基本形式是社会舆论，以此促成财务人员从他律走向自律，进而形成两者的完美结合。二是社会利益导向机制。在强调精神作用的同时，注重对财务人员的物资利益的激励与鞭策，这实际上也是对财务人员在经济建设发展中的作用的一种肯定和认可。

资 料 来 源

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