利用资产减值备对企业利润操纵问题分析

目 录

1、企业利用“资产减值准备”进行操纵利润的方法…………………………… 3

1.1针对“八项”资产减值准备分析企业操纵利润……………………………… 3

1.2针对“可转回的资产减值”与“不可转回的资产减值”分析企业操纵利润…5

2、可以利用资产减值准备操纵利润的原因…………………………………………6

2.1会计政策较强的选择性……………………………………………………… 6

2.2资产减值准备的确认和计量标准模糊，可操作性差………………………… 6

2.3滥用会计估计以多提资产减值准备………………………………………… 7

3、防范利用资产减值准备操纵利润的措施和建议……………………………… 7

3.1要加强独立审计的外部监督作用，弱化企业利用资产减值操纵利润的动机…………………………………………………………………………………… 7

3.2要建立完善的企业法人治理结构，弱化企业高管人员利用资产减值操纵利润的行为……………………………………………………………………………… 7

3.3提高会计人员职业道德、综合素质，严格自律性管理……………………… 8

4、结束语…………………………………………………………………………… 8

5、参考文献………………………………………………………………………… 9

内 容 摘 要

本文主要是讲述资产减值准备的计量能够真实地反映企业资产的价值，是资产减值会计的核心问题。然而，资产减值准备是一把双刃剑，它既能一定程度遏制利润操纵，又因为会计制度关于计提资产减值准备现有的可选择空间较大，而给企业留下较大的可操纵利润的空间。目前，一些企业利用会计法规准则中的灵活性、不完整性来操纵会计利润的行为层出不穷，“资产减值准备”更是被一些企业为达到自身目的进行随意调整的主要项目。本文针对以上现象，举例分析资产减值准备对企业利润的影响，并提出了若干建议。

利用资产减值准备对企业利润操纵问题分析

《企业会计制度》规定：“企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能产生的损失，对可能产生的各项资产损失计提资产减值准备，并将减值损失计入当期损益。”这一规定无非想进一步挤去企业资产的水分，防止企业虚增资产，保证会计信息的可靠性、真实性和相关性。由此，我们不难看出，这对于遏止企业的利润随意操纵行为，使企业更加稳健地确认收益和计量资产，提高会计信息质量都具有相当重要的意义。然而，该规定并未能完全封死企业利润操纵的通道，一些企业依然能“充分”利用会计法规准则中的灵活性、不完整性来操纵会计利润，此行为日益严重，尤其是目前许多企业将要进行年报的披露，而资产减值准备就成为了一些企业进行会计利润调节的重要“杠杆”，成了一些企业操纵盈利的“非常手段”。

一、企业利用“资产减值准备”进行操纵利润的方法

 “资产减值是指资产的在期末计价时，对比资产的账面价值（即成本价）与市价，按成本与市价孰低法计价，如成本高于市价，即资产发生了减值。”

从企业持有的资产的目的来看，把资产定义为预期的未来的经济利益是比较妥当的，既然如此，当资产为企业带来预期经济效益的能力受到影响时，剔除那部分不能再为企业带来经济效益的资产，即提取适当的资产减值准备，才能使资产负债表上的资产项目更能符合其定义，而这也是谨慎性原则在资产计价上的具体运用，是对历史成本计价法的修正。

财政部发布的《企业会计制度》要求对所有不符合资产定义的不实资产计提减值准备。计提资产减值准备的范围包括：应收账款、其他应收款、存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等八项资产项目。然而，由于资产减值准备政策尚不完美无缺，不能阻止企业“操纵”业绩。《企业会计制度》在某些方面也给企业留有选择的余地，它是建立在企业正确、合理、公允地运用补充规定的基础上，挤掉资产的“水分”，真实的反映资产的价值。但是，正是由于《企业会计制度》中还未能对某些企业“操纵”业绩的行为进行彻底的限制，也就造成了某些企业做出合法但是不合理的行为。 

（一）针对“八项”资产减值准备分析企业操纵利润

八项资产减值准备的计提是我国会计准则和会计制度进一步完善的重 大体现，这对于遏止企业的利润操纵行为，使企业更加稳健地确认收益和计量资产，提高会计信息质量都具有相当重大的意义。

1、应收账款、其他应收款计提比例和账龄的划分，“操纵”企业利润

会计准则规定，企业应当在期末分析各项应收账款的可回收性，并预计可能产生的坏账损失。对预计可能产生的坏账损失，计提坏账准备。企业计提坏账准备的方法由企业自行确定。由于会计准则允许企业可以对坏账准备的计提比例根据企业的实际情况自行确定，对于那些资产较好、会计核算规范的企业来说，确定可以起到一定的积极作用，使财务报告更能真实的反映企业财务状况和经营成果；反之，只能成为部分企业调节财务状况的砝码。企业可能将占总额较大的应收款项计提相对低比例的坏账准备，而对占总额较小的应收款项计提相对高比例的坏账准备。当然，也有一些企业在业绩较好的年份，反其道而行之，用较高的比例计提坏账准备，然后在后续年度“随机”转回，从而达到调节利润的目的。

2、长期股权投资的可收回金额的估计，“操纵”企业利润

计提长期股权投资减值准备时涉及在资产负债表日对投资的可收回金额进行估计。目前尚未有约定俗成的方法可供使用，因此难以做到准确估计，存在认为操纵不足为奇。

投资准则要求，企业应当定期对长期股权投资的账面价值逐项进行检查，至少于每年年末检查一次。如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况变化等原因导致其可收回金额低于投资时的账面价值，应将可收回金额低于长期股权投资账面价值的差额确认为当期投资损失。企业持有的长期股权投资有的有市价，有的没有市价，对持有的长期股权投资是否计提减值准备，可以根据下列迹象判断。

对有市价的长期股权投资可以根据下列迹象判断是否应当计提减值准备：市价持续2年低于账面价值；该项投资暂停交易1年或1 年以上；被投资单位当年发生严重亏损；被投资单位持续2 年发生亏损；被投资单位进行清理整顿、清算或是出现其他不能持续经营的迹象。

对无市价的长期投资可以根据下列迹象判断是否应当计提减值准备：影响被投资单位经营的政治或是法律环境的变化，如税收、贸易等法规的颁布或修订，可能导致被投资单位出现巨额亏损；被投资单位所供应的商品或提供的劳务因产品过时或是消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，从而导致被投资单位财务状况发生严重恶化；被投资单位所在行业的生产技术等发生重大变化，被投资单位已经失去竞争能力，从而导致财务状况发生严重恶化，如进行清理整顿、清算等；有证据表明该项投资实质上已经不能再给企业带来经济利益的其他情形。

这里所说的“判断”主要是要求企业的会计人员根据企业的自身情况，做出主观的职业判断。客观地说：由于每个企业实际情况的不同和每个会计人员价值观的不同，可能会使判断的结果有所偏差，这也是在所难免的。但是，有某些企业却利用这个空子为达到自身的目的，对资产减值准备在提与不提之间随意判断。

另外，从会计处理的角度上看，长期股权投资有成本法和权益法两种。一般情况下，投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的，长期股权投资应该采用成本法核算；对被投资单位具有控制、共同控制或是重大影响的，长期股权投资应该采用权益法核算（一般情况下投资比例不低于20%即可采用权益法。）权益法要求投资企业对被投资单位的当期损益要计入当期的“投资收益”（投资损失为负“—”表示）。因此部分企业就根据自身的利益对被投资企业的投资比例在20%上下随意变动，以致达到控制利润的目的。

3、存货的可变现净值，“操纵”企业利润

存货的可变现净值是企业在正常生产经营过程中，以预计售价减去预计完工成本以及销售所必须的预计费用后的价值。这其中几个“预计数”如无法做到合理，那么计提存货跌价准备的目的就将大打折扣，相反，可能留给企业“操纵”利润的空间。

存货准则规定，存货跌价准备应按单个存货项目的成本与可变现净值计量，如果某些存货具有类似用途并与在同一地区生产和销售的产品系列相关，且实际上难以将其与该产品系列的其他项目区别开来进行估价的存货，可以合并计量成本与可变现净值；对于数量繁多、单价较低的存货，可以按存货类别计量成本与可变现净值。

当存在下列情况之一时，应当计提存货跌价准备：市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

当存在以下一项或若干项情况时，应当将存货账面价值全部转入当期损益：已经霉烂变质的存货；已经过期且无转让价值的存货；生产中已经不再需要，并且已经无使用价值和转让价值的存货；其他足以证明已经无使用价值的存货。

由于准则允许企业对存货的跌价准备进行单个或是分类计提，以及对发生存货计提情况的判断由企业自行决定的灵活性，又不免给一些企业空隙可钻。

4、关联方进行非货币性交易，“操纵”企业利润

作为企业的子企业可能与其母企业达成协议，通过获得一批实物资产的方式来收回债权，以达到消减应收账款总额从而少提坏账准备的目的。投资者在阅读年报时，如发现这种“突击”应收账款重组交易，务必留心。

（二）针对“可转回的资产减值”与“不可转回的资产减值”分析企业操纵利润

 资产减值准备按已计提的减值资产是否可以重新转回分为可转回的资产减值和不可转回的资产减值。

1、可转回的资产减值准备对企业利润的影响

可转回的资产减值包括：应收账款、存货、消耗性生物资产、其他应收款、资产。对应收账款、其他应收款、货款减值处理在《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中予以规定，存货、消耗性生物资产减值在《企业会计准则第1号——存货》中予以规定，现以应收账款为例说明资产减值损失转回处理时的变化及对利润的影响。

例题：

A企业2007年10月1日向B企业销售一批库存商品，价格10,000元，增值税税率17%，商品已经发出，款项尚未收回。2007年12月31日B企业财务困难，A企业预计款项不能全部收回，并计提5%的坏账。2008年12月31日B企业财务好转，A企业收回全部货款，假设2007、2008年A企业的营业利润均为5,000,000元（按新会计准则计算，即上述《企业会计制度》）。

对A企业来说，在新会计准则下2007年12月31日，其应收账款账面余额为11,700元，应计提585元的坏账准备，其会计处理为借记“资产减值损失”585元，贷记“坏账准备”585元，新会计准则将资产减值损失冲减营业利润；在旧准则（即2006年前使用的会计准则）下，应借记“管理费用”585元，贷记“坏账准备”585元，因管理费用冲减营业利润，因此，新旧准则下的A企业2007年的营业利润均为5,000,000元。

2008年12月31日B企业财务状况好转，根据新旧会计准则的规定，其应冲回减值准备585元，新准则会计处理借记“坏账准备”585元，贷记“资产减值准备”585元，旧准则借记“坏账准备”585元，贷记“管理费用”585元。其对利润的影响相同。

2、不可转回的资产减值准备对企业利润的影响

不可转回的资产减值包括：固定资产、无形资产、以成本计算的投资性房地产、生产性生物资产、以成本计算的长期股权投资等资产。其特点为持有期限长、资产价值相对较大，不容易变现，其金额变动对企业价值的影响较大。现以固定资产为例说明其减值准备不可转回时处理的变化以及对利润的影响。

H企业2006年12月31日购入一批全新的电子设备作为固定资产（该批资产无残值），价税合计1,000万元，预计使用寿命10年，按年限平均法计提折旧，2007年12月31日同类固定资产的市场价格为720万元，2008年12月31日同类固定资产的市场价格为680万元。企业2007、2008年不包括资产减值损失项目的营业利润均为1,000万元（假如H企业当年只有该项固定资产发生减值）。

2007年12月31日，在旧会计准则下，H企业固定资产均计提180万元，但是在新会计准则下，由于固定资产减值借记“资产减值损失”180万元，贷记“固定资产减值准备”180万元，其营业利润为820（1,000-180）万元；在旧准则下,由于固定资产减值借记“营业外支出”180万元，贷记“固定资产减值准备”180万元，其营业利润仍为1,000万元（营业外支出不在营业利润中扣除），利润总额820万元。

2008年12月31日,计提折旧后的固定资产价值为640万元[720-（720/9）]，而同类固定资产的价格为680万元，根据新会计准则，其不能冲回已计提的减值准备40万元，因此在新会计准则下，固定资产价值为640万元，资产减值损失科目余额为180万元，其营业利润为1,000万元，利润总额为1,000万元；在旧准则下，应冲回减值损失40万元，则固定资产价值为680万元，固定资产计提减值准备余额140万元，其营业利润1,000万元，利润总额为1,040万元，比新准则下的利润总额多出了40万元。

根据以上的分析，准则变化前后可转回的资产在核算上对会计报表的金额影响不大，而可转回的资产对企业的经营成果产生了很大的影响，为企业的管理者操纵利润、粉饰经营业绩提供了很大的空间。

二、可以利用资产减值准备操纵利润的原因

由于资产减值准备的确认和计量操作性差，企业法人治理结构和内部控制不健全，会计政策的选择性仍太强，会计估计仍有被滥用的可能等原因，企业利润操纵之门也不可能就次关闭，有时这种行为会变得更加隐蔽，仍然需要加以重视。

（一）会计政策较强的选择性

会计政策的可选择性仍然较强，给利润操纵留下较大的回旋余地。由于应收账款计提减值准备的方法有可供选择的余地，这就给企业提供了调节利润的空间，企业可以根据不同目的的需要选择不同的计提减值准备的方法，从而达到调节利润的目的。也正因为如此，各企业所采用的方法不同，在会计信息披露方面，存在一定的不可比性，容易使报表的使用者产生误解。

（二）资产减值准备的确认和计量标准模糊，可操作性差

资产减值准备在实际执行时，对其确认和计量的标准难以准确把握，会计人员需要根据经验和所掌握的会计知识进行职业判断，很显然，这就使企图进行利润操纵的企业有了可乘之机。

例如：企业在确认和计量资产减值准备时，必须取得一些数据：存货的可变现净值、长期股权投资的可收回金额、固定资产的可收回金额、无形资产的可收回金额、在建工程的可收回金额和委托贷款的可收回金额等，而其中的“市价”、“可收回金额”等的确定在很大程度上依赖于会计人员的职业判断，在市场经济条件下，市场价格变化莫测，要准确的确定“市价”是非常困难的事情。“可变现净值”是企业在经营工程中，以估计售价减去估计完工成本及估计销售费用后的价值。其中的几个估计数据难免存在主观臆断。“可收回金额”是销售净价与预计未来现金流量现值中较高者。而预计未来现金流量现值的确定需要预计未来一定时期现金流入量和贴现率，由于其未来可收回金额及项目的未来经营情况具有较大的不确定性，所以未来时期现金流入量和贴现率更加具有不确定性。因此，资产减值准备的确认和计量标准不清晰，对于会计人员而言，操作性较差，在此情况下，企业就可以利用这些不确认因素，通过多提或是少提“准备”来调节收益。

（三）滥用会计估计以多提资产减值准备

会计估计的滥用使利润操纵更加趋于隐蔽。企业可以根据以往经验，债务单位的实际财务情况和现金流量的情况，以及其他相关的信息合理的估计坏账准备的计提比例，这个估计范围有较大的浮动空间。

三、防范利用资产减值准备操纵利润的措施和建议

（一）要加强独立审计的外部监督作用，弱化企业利用资产减值操纵利润的动机

对资产减值准备会计的审计，在许多方面有别于其他一般业务的审计。会计师、注册会计师的审计可以说是防止企业会计造假的最后一道防线，但由于审计在很大程度上是依赖职业经验和专业判断，而计提资产减值准备会涉及到很多主观方面的判断，以一种主观上的判断去判断另一种主观上的判断是否合法合理公允，因其标准难以客观固定，必然更加大了独立审计的风险、难度和工作量。因此，为了防止企业利用计提资产减值准备操纵利润，粉饰财务报表，会计师、注册会计师应当有的职业谨慎态度计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，以评价被审计单位管理当局对资产减值准备的计提是否合理，披露是否充分，以确保资产减值会计的合理运用和会计信息的可靠性。一旦缺乏客观数据或是存在重大不确定性时，会计师、注册会计师就应当考虑其对审计报告所会造成的影响，决定是否在审计报告予以揭示和发表何种审计意见，以引起会计报表使用者充分地注意，防止企业进行利润操纵，保证会计信息质量。如果被审计单位产生差异并无法沟通，可以出具保留意见、拒绝表示意见或是否定意见的审计报告。同时，还应尽快制定或细化相关独立审计准则，明确各项减值准备的具体审计程序，为外部独立审计提供政策和可操作依据。

（二）要建立完善的企业法人治理结构，弱化企业高管人员利用资产减值操纵利润的行为

企业控股大股东为了自身利益侵占企业资产，损害了中小股东的利益，并最终影响企业的正常运行和长远的发展。企业管理层为达到某些特定目的，运用会计准则中的真空地带和漏洞随意操纵企业会计利润，产生虚假的会计信息，给投资者造成不可挽回的损失。因此，企业应当完善治理结构，建立一套严密的资产减值准备内部控制制度，对企业各项资产的潜在损失做出适当的估计，并根据现时有关会计准则规定，计提必要的准备及进行相应的会计处理。

1、完善企业内部治理结构，加强对高管人员行为的内部约束。

发展机构投资者，创造机构投资者发挥作用的条件，建立对机构投资者的激励和约束机制，优化企业的股权结构，完善所有者的控股权。确立企业负责人等在内部控制的核心地位，加强企业内部的监控力度，充分发挥企业治理结构中负责人的职能和作用，可以在一定程度上限制高管人员在会计政策选择上的机会主义行为。 

上述完善企业内部治理结构的做法能够促使高管人员从投资者的角度考虑一切，自觉采取有利于投资者的会计政策，预防或是减轻高管人员受利益驱动，滥用会计政策包括滥用计提资产减值准备，操纵利润的局面。

2、逐步建立企业外部治理结构，加强对高管人员行为的外部约束。

通过激励竞争的外部市场（包括资本市场、经理人市场等）实施间接控制是对高管人员会计政策选择最有效的激励约束之一，这些外部市场压力能促使高管人员为追求自身效用最大化而追求投资者利益最大化，从而减少高管人员在会计政策选择上的机会主义行为。因此，必须加强资本市场、经理人市场等市场的培育，建立高管人员任职期可靠性档案，对其遵守道德规范和行为准则予以记载等，以利于激励机制效用的发挥。建立完善的企业效绩考评体系。

企业运用各种手段进行会计报表粉饰的内在动因主要来自于外界对其经营业绩的考评要求。为此，有必要建立一套科学合理的企业效绩考评体系，把财务指标和非财务指标的考核结合起来，改变以往只重视结果（如利润），而不重视考察形式结果的程序和过程的做法。只有这样，才能从根本上缓解目前利润操纵的严重问题，并有助于引导和促进企业的健康发展。

（三）提高会计人员职业道德、综合素质，严格自律性管理

《会计法》已高度概括了会计人员应当遵守的职业道德。资产减值准备的会计确认和计量对会计人员的综合素质要求较高，除了应具有扎实的会计专业基础知识外，还需要有较强的综合、分析、判断能力以及丰富的企业管理经验。

会计人员职业道德是指会计人员在从事会计职业活动中所遵循的会计职业行为规范。会计人员不仅要精通业务，胜任工作，更重要的是保证会计信息的真实、可靠，对需要反映的经济业务的判断和表达，应当基于客观的立场，以客观事实为依据，实事求是。严格做到“有所为有所不为”。在现实的会计实务中，部分企业的会计人员要么业务水平有限，不能准确反映经济业务；要么盲目服从企业负责人的领导，在反映经济业务时按照企业负责人的意图弄虚作假。因此，国家和会计工作管理部门既要大力宣传和解释会计制度、准则的要点，对难点问题有针对性地展开讨论，又要完善会计人员的继续教育制度，加大对会计人员业务培训和指导的力度，应不断加强对会计人员的思想教育和业务素质的检查，促进会计人员思想水平不断提高，使其能自觉抵制来自各方面的诱惑和压力，在对需要反映的经济业务进行判断 和表达时，能够站在客观的立场，以事实为依据，实事求是。大力加强培育和树立会计人员应有的诚信价值观及荣誉观。

四、结束语

资产减值准备的计量能够真实反映企业资产的价值，是资产减值会计的核心问题。然而，又因为会计制度关于计提资产减值准备现有的可选择空间较大，而给企业留下较大的可操纵利润的空间。企业利用这可选择的空间，“随意”地操纵着利润，或是为了夸大当年利润，不计提资产减值准备；或是为了规避税收，多计提资产减值准备；或是为了掩盖以往年度的不真实，巨额冲销已经计提的资产减值准备等等。

这一切合法但不合理的行为的生成有外在的因素：独立审计的外部监督作用不够客观；也有企业内部的因素存在：企业内部治理结构不够完善，企业内部的会计人员自律性不够强……经过一系列的分析，只有加强完善外在因素、提高内在因素，才能尽量规避企业利用资产减值准备操纵利润行为的滋生。

参 考 文 献

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