浅析公允价值计量模式运用的思考(三)

金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。金融衍生工具则包括远期合同、期货合同、互换合同和期权合同，以及具有远期合同、期货合同、互换合同和期权合同中一种或一种以上特征的工具。金融资产应当在初始确认时划分为以下四种：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；持有至到期投资；贷款和应收款项；可供出售的金融资产。同时，准则规定对金融工具初始确认和计量、后续计量、期末减值等都是以公允价值为标准，实质是公允地全面反映企业真实的财务状况 。这些被列为公允价值计量的金融工具，其报告价为市场价值，且其变动价值直接计入当期损益。这意味着如果企业较好地把握市场行情和动向，其业绩会随公允价值变动损益增加而提高；相反，如果企业投资策略与市场行情相违背，其当期利润就会因此受损。

2、公允价值计量在投资性房地产的运用。

投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，包括已出租的建筑物、已出租或持有并准备增值后转让的土地使用权等。投资性房地产有成本计量模式和公允价值计量模式两种。在成本模式下，投资性房地产比照固定资产和无形资产计准则计提折旧或摊销，并在期末进行减值测试计提相应的减值准备；在有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，企业可采用公允价值计量模式。外购的房地产，只有在购入的同时开始出租，才能作为投资性房地产加以确认；自行建造投资性房只有在自行建造或开发活动完成的同时开始出租，才能将自行建造或开发完成的房地产确认为投资性房地产；自用房地产或作为存货的房地产转为出租，应当在租赁开始日确认为投资性房地产。与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房成本，不满足投资性房地产确认条件下的，应当在发生时计入当期损益。投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的，不计提折旧或摊销，应当以资产负债表日的公允价值计量。资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记投资性房——公允价值变动科目，贷记公允价值变动损益科目，公允价值低于其账面余额的差额作相反的账务处理。新会计准则规定，为保证会计信息的可比性，企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得、且能够满足采用公允价值模式条件的情况下，才允许企业对投资性房地产从成本模式计量变为公允价值模式计量。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留收益。已采用公允价值计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

3、公允价值计量在债务重组中的运用。

债务重组是指在债务人发生财务困难情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出的让步的事项。债务重组的方式包括：以资产清偿方式的债务重组；将债务转为资本；修改其他债务条件，如减少债务人本金、减少债务利息；混合重组。以非现金资产清偿债务的：债务人应当将重组债务的账面价值与转让和非现金资产的公允价值之间的差额确认为债务人重组利得，作为营业外收入，计入当期损益，转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益，计入当期损益，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认债务重组损失，作为营业外支出，计入当期损益，重组债权已经计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出，冲减后减值仍有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失；债务转为资本：债务人应将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本，股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积，债权人将债权转为股权，该股权按公允价值计量，债权人应将重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，先冲减已提的减值准备，减值准备不足冲减的部分，或未提取减值准备的，将该差额确认为债务重组损失；修改其他债务条件：债务人应将修改其他债务条件的公允价值作为重组后债务的入账价值，重组债务的账面价值与重组后的入账价值之间的差额计入损益，债权人应当将修改其他条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值,重组债权的账面余额与重组后债权账面价值之间的重组后债权的账面价值，重组权的账面余额与重组后债权账面价值之间的差额确认为债务重组损失，计入当期损益，对附或有条件的债务重组，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债，重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入，债权人对修改其他债务条件进行债务重组，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。