税务行政执法中存在的问题及对策

一、我国税务行政执法存在的主要问题

二、我国税务行政执法存在的问题原因分析

三、完善我国税务行政执法问题适用对策思考

四、处理好四个关系

内 容 摘 要

本文就当前税务行政执法中存在的问题、原因、对策及应处理好的关系进行了粗浅的探讨。首先从执行实体法的主体争议、执法力度不够、执法水平不高，执行程序法不到位，行政执法机关与司法机关协作配合不好三个方面指出了当前税务行政执法中存在的主要问题。接着从执法人员的素质、执法环境的优劣、法律本身的完善方面对问题原因进行深入的分析。再次从提高执法人员素质、优化执法环境、完善法律制度、加强执法监督四个方面提出了适用对策。最后指出了在税务行政执法中应处理好的四个关系：一是正确处理好法与权的关系，二是正确处理好法与情的关系，三是正确处理好法与理的关系，四是处理好法与德的关系。

关键词：税务 行政执法 立法建议

税务行政执法中存在的问题及对策

庞传和

随着我国建设和谐社会、法制社会、民主社会进程的加快，大力推进依法治税，进一步改革和完善税制，优化税务行政执法环境，严格规范税务行政执法行为，就显得尤为重要。本文拟就当前税务行政执法中存在的问题、原因、对策及应处理好的关系方面做粗浅的探讨。

一、我国税务行政执法存在的主要问题

（一）执行实体法方面。

1、执法主体争议。新税收《征管法》规定税务局（分局）、税务所具有执法权，因此，大多数县级税务局下设立类似于税务所一样职能和级别的税务分局，税务分局当然独立对外行使执法权。但也有的人认为：《征管法》规定的税务分局特指县级税务分局，县级局下设的税务分局不是县级税务分局，也不是税务所，不具有执法权。一些地方法院在审理相关税务案件时对此的理解和执行也不一致，导致执法主体争议不断，致使基层税务机关不知所措。同时，一些不具备执法主体资格的单位，还在对外执法，出具文书，如当纳税人超过时限申报缴税或有其他违法行为时，办税服务厅直接以自己的名义给予纳税人行政处罚。这些都不符合依法治税的工作原则，存在着极大的执法风险和隐患。

2、执法力度不够。根据新税收《征管法》的规定，罚款是最重要、最常用税务行政处罚措施，但罚款作为一种自由裁量性质的行政行为，具有较大的自由裁量幅度，但在实际操作中，擅自降低罚款比例、甚至以补代罚十分常见。在税源管理工作中，因为执法力度不够，漏征、漏管、收人情税、关系税的现象也仍然不同程度地存在。

3、存在一定程度的执法错误。透过近几年的各种媒体，我们仍能经常看到一些税务机关因执法错误导致的败诉，这说明税务行政执法中，执法错误的现象还存在。

（二）执行程序法方面。

长期以来，税务机关重实体、轻程序，重视征收结果，忽视征收过程，违反税收执行程序的行为时有发生，主要表现在以下几方面：

1、未按规定履行告知程序。一是未按规定的时间告知，告知时间须在对当事人的处罚决定经税务机关研究确定以后，处罚决定送达之前。二是告知内容不规范，有的将所有税务处罚种类作了笼统告知，有的仅告知事实与理由而不告知诉讼权，有的不符合听证的，做了听证告知。三是告知形式不规范，有的只作口头告知，未作书面告知。

2、限改前置程序执行不到位。根据新税收《征管法》规定，纳税人未按规定的期限办理税务登记的，税务机关应首先向纳税人发出责令限期改正通知书，对逾期不改的，才能处以罚款，但在实际工作中，税务机关往往未履行此程序而直接作罚款处理。

3、实施税收保全措和强制执行措施程序不合法。如：税务机关未要求纳税人提供纳税担保，就直接采取保全措施，未经县以上税务局局长批准，税务所擅自做出税收保全或强制措施。

4、税务执法文书的使用和管理存在一定问题。税务行政执法文书是税务机关和纳税人依法履行权利和义务关系的重要凭证。正确规范使用执法文书是税务机关依法行政的前提和基础。目前执法文书使用管理中的问题主要表现在以下几方面：

①不按规定使用税务执法文书。随着税收政策和征管制度的调整，税务执法文书修订较快，但一些单位未能迅速改用新版执法文书。有的税务机关做出简易行政处罚却不使用《行政处罚决定书》，送达执法文书不填写送达回执，甚至以口头通知代替执法文书。

②税务执法文书制作不规范，影响了执法文书的法律效力。税务执法文书格式、种类、适用范围不统一，制作要求不明，导致了使用中的混乱，也还存在着用印风险。

（三）行政机关与司法机关配合方面。

根据我国的法律制度，税务行政执法权由税务机关行使，税务司法权由公安、法院、检察机关行使，对于行政执法权与司法权的衔接也作了相应的规定。但由于诸多原因，税务部门与司法部门的配合仍存在着一些不和谐的现象：税务部门该移送不移送或不及时移送，司法部门该立案查处不立案查处，该追究刑事责任的未追究刑事责任，司法部门对税务机关作出的合法行政处理不予支持，司法部门重罚金入库，轻税款及行政罚款入库，办案费用要行政部门与司法部门分摊等等，这些都严重削弱对税务犯罪行为进行应有的惩治。

二、我国税务行政执法存在的问题原因分析

（一）执法人员方面，税务干部业务素质不高影响了税务行政执法。

当前一些私营企业主不惜重金聘请会计师、注册会计师做假帐，进行所谓的“合理避税”。随着信息化的发展，纳税人普遍使用计算机管理账务。一些税务干部业务不熟，不懂会计电算化，到企业去无法看帐，更谈不上查帐，只能以帐查帐，根据企业申报管理，应付了事。同时，税务执法人员缺乏法律程序知识的培训，特别是与税收相关的其他法律知之甚少，正确运用程序解决问题的能力不强。重实体、轻程序，重结果、轻过程也是影响税务人员正确执法的一个重要因素。

（二）执法环境方面，执法环境不优干挠税务行政执法。

1、地方政府对税收的干预妨碍税务行政执法

税务行政执法是依法治税在税收工作中的具体实践，它代表国家行使权力、执行公务。但在一些经济不发达地区，贯性思维仍然在起作用，人治大于法治，领导讲话代表法、地方文件大于法，越权出台税收优惠政策或制定违反国家税法的有关文件、会议纪要，对个别企业进行越权减、免、缓税的情况仍然存在，特别是当税务机关清理欠税和查处偷漏税案件时，政府有些领导更是以招商引资、扶持企业发展、维护社会稳定为由出面干预，甚至施加压力。

2、部门政策利益化干扰税务行政执法

一些权力部门为谋取本部门和小集团利益最大化，千方百计扭曲行政行为，制定出台一些收费政策，对国家明令取消的收费项目仍继续收费，有的权力部门甚至采取垄断手段搞创收。由于收费项目过多过滥，企业扩大再生产的能力和积累能力大大下降，加上税费交叉征收，费搭税车，模糊了纳税人的认识，致使一些纳税人对税务机关正常的税务行政执法也不能理解，不配合，甚至反感。

3、税收计划的“硬性”弱化了税务行政执法

长期以来，一些地方政府对税收计划的制定不是以当地经济基础和税源状况为依据，而是从地方财政的需要出发，采取“以收定支”的方法编制预算。为了完成税收任务，各级税务机关和地方政府普遍对税收计划都采取行政手段，如年初与上级部门签定责任书，纳入目标管理，实行税收任务“一票否决”，经费挂钩等。在一些经济落后，税源贫乏的地方，有的政府领导把完成税收任务与乡镇领导“帽子”挂钩，为了保住官帽，一些乡镇领导千方百计、不择手段，导致了征收过头税、寅吃卯粮、引税、买卖税、弄虚作假等行为发生。在一些财政收入上解、经济发达的地区，为了“留点余粮、来年不慌”，也同时存在着有税不收，随意减免、恶意缓征的现象。

（三）法律本身方面，执法依据不完善制约税务行政执法。

目前现行税法中真正的称之为法的只有三部：税收《征管法》、《个人所得税法》和《外商投资企业和外国企业所得税法》。其他大量的则是国务院发布的暂行条例及部门规章和总局的规范性文件、批复、解释。这样的法律体系缺乏系统全面性，既不便于税务机关操作执行，也难以获得广大纳税人心理上的认同。如：在当前的税收征管工作中就突出存在以下三个法律问题：

1、纳税评估缺乏政策依据

税收《征管法》是税收征管的主要法律依据，对纳税评估无明确的规定，纳税评估缺乏有力的法律支撑。纳税约谈的合法性值得商榷，其度也不好把握，容易替代税务稽查。

2、日常检查缺乏制度依据

国家税务总局对日常检查无制度规定，以致在实际工作中存在日常检查概念不清、分类不准、程序不明、文书不规范等问题；税源管理部门对建账户虚假信息难以查证，日常检查取证困难；日常检查与税务稽查的界限不好把握，经常出现税源管理部门借日常检查变相行使了税务稽查职权，弱化了税收执法刚性。

3、发票管理办法修订滞后

新税收《征管法》出台后，原《发票管理办法》已失去法律依据，新《发票管理办法》至今尚未出台，其某些条款已不适用，如对发票违法行为的处罚条款就已不适用。

三、完善我国税务行政执法问题适用对策思考

（一）提高执法人员素质，解决执法能力问题。

一是加强法制教育。增强执法人员的依法治税意识和税收法治观念，提高其依法决策水平和依法行政的能力，增强自我保护意识和法律监督意识，自觉规范税务行政执法行为。健全教育培训制度，使法制教育制度化、经常化。采取多种途径和方式方法，按需施教，各取所需，增强培训的实效性。

二是开展业务大练兵活动。应对新时期依法治税和税收信息化建设的要求，抓岗位技能培训，开展行政执法经验交流、行政执法案例分析，采取业务讨论、现场练兵、选派人员到企业实地学习等多种方式，切实提高税务执法人员的业务素质。

三是全面推行执法资格认证和能级管理制度。对经考察称职和考核合格的，颁发税务行政执法资格证书，持证上岗，不具备执法资格的，调离执法岗位，取得执法资格上岗的人员，要实行等级管理。通过这些途径，全面提升税务执法人员的整体水平，造就一支精干高效和素质专业化的税务干部队伍。

（二）坚持税法宣传，争取支持配合，优化执法环境。

1、坚持不懈地进行税法宣传，增强纳税人和全社会的税收法律意识，要形成纳税光荣，偷税可耻的积极氛围，营造依法治税的良好舆论环境；

2、各级税务机关主动向各级政府汇报和解释税法规定，取得各级地方政府的谅解和支持。使各级政府部门能够认识到自己作为依法治税主体所应承担的责任和义务，牢固树立法治观念，杜绝干预税务行政执法，滥开减免税口子的行为，为税务执法工作创造良好的社会环境。对于地方政府“自作主张、自行其事”，擅自做出税收政策的决定，干扰税收行政执法，税务机关要坚决制止，逐级上报。

（三）完善法律法规，解决执法依据问题。

1、实体法方面

一是在修订宪法不易的情况下，继续拟定税收基本法。在税收基本法中明确一些税收基本法律问题，以统领和协调单行税收实体法与实体法之间，实体法与程序法之间，以及与其他法律之间的关系。

二是拟定税务机构组织法或条例，规范税务机构设置，组织形式，职责职权，管理体制等等，建立起对内有利于监督管理、对外有利用行政执法、提高效率的执法体系。

三是力促单行税种的暂行条例上升到实体税收法律，增强税法的权威性、规范性、严肃性和稳定性。

四是坚持规范立法。要降低规范的弹性，提高规范的可操作性，增强规范的严密性、科学性；同时，立法机关要及时制定、公布全国统一实施的配套规范——实施细则，以保证法律正确顺利实施，增强透明度。

2、程序法方面

在我国已有的行政程序法中，除行政处罚法、税收《征管法》、国家赔偿法等外，还有一些规定散布在各级行政法规文件中，这些法律法规为我们规范税收行政执法程序奠定了一定的基础。为了促使税收行政执法权更进一地公正、合理行使，加强税收征收管理，总结国内经验，借鉴国外做法，有必要制定程序制度来规范税收行政执法行为。

第一，完善税务公开制度。我国提出的税务执法“八公开”制度在各级税务机关中落实较好，在21世纪税务人力、资源开发国际会议上也引起了强烈反响。但根据社会的发展，有必要增加一些符合政策要求又满足社会需求的内容和方式。如将税务行政执法执法信息公开，处理决定公开，执行裁决等公开，以利纳税人行使自己的权利，促进税务行政执法权力的正确使用。

第二，坚持税务执法人员回避制度。税收《征管法》第12条规定：“税务人员征收税款和查处税收违法案件，与纳税人、扣缴义务人或者税收违法案件有利害关系的，应当回避。”税务行政执法人员必须严格遵守，为保证执法过程公正、执法结果公正增强保障。

第三，坚持税务相对人参与制度。纳税人对税务机关所做出的决定，享有陈述权、申辩权；享有申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利。以促使税务行政机关公正执法，保障纳税人权益。

第四，坚持说明理由制度。要坚持落实我国《行政处罚法》规定：行政主体在做出行政处罚决定之前，应将处罚决定、事实、理由、依据告之当事人，对当事人依法享有的权利也应告知。

第五，坚持时效制度。行政处罚法对各种时效均有规定，税务执法人员应严格予以遵守，以提高行政效率。

（四）建立健全行政执法监督体系，提高执法质量和效率。

一是各级税务机关要按照“合法行政、合理行政、程序正当、高效便民、诚实守信、权责统一”的基本要求，把依法行政、推进依法治税贯穿到深化税收改革、强化税务管理工作中，不断理顺税收管理体制，加强税务行政执法，强化执法监督，真正做到有权必有责，用权受监督，违法受追究，侵权须赔偿。

二是严格执行税收规范性文件会签制度。切实把好法律关、业务关、协调关，确保税收规范性文件的制定符合法定程序和权限，杜绝规范性文件制定中的违法行为。发现问题要立即停止执行并及时报告，对发现不良苗头和问题，敷衍应付、不及时备案和报告的，要严肃查处。

三是切实加强税务行政执法检查。认真落实税务行政执法检查制度，开展经常性和专题性的执法检查，防止和纠正行政执法中的过错行为。严格执行重大税务案件审理制度，努力提高审理质量。

四是健全和完善执法过错责任追究制度。要按照税务行政执法过错责任追究办法的要求，合理地分解岗位职责，明确工作规程，认真进行考核，对违反税务行政执法岗位的人员，严格过错责任追究。充分发挥责任追究的威慑力，保证各项治税措施落到实处。

四、处理好四个关系

税务行政执法是依法治税的主要内容。正确处理好税务行政执法中法与权、法与情、法与理和法与德的关系是规范税务行政执法行为，提高执法水平，推进依法治税的根本要求。

（一）正确处理好法与权的关系，是解决"人治"问题，真正实现"法治"的关键。

当前，在税务行政执法实践中法与权的矛盾依然相当突出，主要集中表现在基层执法者常常面临着在税法意志与长官意志之间、税收法律手段与行政手段之间进行决择，执法人员常常因法律、因领导而左右为难。所以，要正确处理好这一关系，关键是正确认识和摆正法与权的位置关系。众所周知，税务机关的执法权力、行政长官的行政权力都是法律所赋予的，其权力大小、执法程序等均由法律所设定。因此，任何超越法律的权力都是违法的，权力必须在法律规定的范围内运转。所以，凡是领导作出的行政手段符合法律规定，反映法律意志的就能执行。反之，就不能执行。

（二）正确处理好法与情的关系，是保证公证执法的必然选择。

现代税收的强制性、无偿性、固定性特征，决定了税务人员在税务行政执法中必须公开、公平、公正、无私。但是，当前税务行政执法当中还存在着"人情税"、"关系税"等腐败现象，这已经严重地破坏了税务机关的形象，也破坏了税收公平环境。笔者认为，要正确处理好这一关系，一是坚决贯彻落实新《征管法》实施细则第八条的回避规定；二是建立、健全税务人员经商汇报、备案制度，规定凡税务人员本人、家属、亲戚经商的必须主动到税务部门汇报、备案；三是进一步加强对税务行政执法人员进行法制教育、党性教育、廉正教育，从法律上、制度上、思想上保证税务人员公正执法。

（三）正确处理好法与理的关系，是实现税务行政执法理想化的目标。

理想化的税务行政执法，要求执法后果既合法又合理。现行《征管法》和其他相关税收法律法规所赋予税务人员大量自由裁量权的存在，客观上要求税务人员在执法之中必须作到既合法又合理。但是，当前税收行政处罚中还存在着畸轻畸重现象，因此，要处理好这一关系，一是要求税务行政执法人员从立法精神、立法意图出发，正确行使自由裁量权，保证执法公平、公正；二是充分尊重法律赋予纳税人的权利，在合法性、合理性发生冲突时，保证纳税人能充分运用其享有的陈述权、申辩权、申请行政复议权、行政诉讼权维护其合法权益。

（四）正确处理好法与德的关系，是建设诚信纳税体系的基石。

税收法律和税收职业道德是相互补充、协调发展的，是一个紧密结合的整体。税法以其权威性和强制性规范税务人员的行为，税收道德以其感召力和劝导力提高税务人员的思想认识和道德觉悟，税收法律是税收道德的升华，税收道德是税收法律的思想前提。因此，要深化依法治税，必须将二者紧密结合起来。目前，某些税务部门依然存在着门难进、脸难看、话难听、事难办的问题；某些税务人员在执法工作中"铁"面无私、执法无"情"，工作方法简单、粗暴。这些不仅直接打击了广大纳税人的诚信纳税积极性，破坏了税务机关的形象，也阻碍了依法治税的进程。我们必须清醒地认识到，良好的税收职业道德是改善征纳关系的桥梁，是建设诚信纳税信用体系的基石。为此，税务行政执法必须着力处理好法与德的关系。一是深入持久地开展税收职业道德教育，培养敬意业精神，增强服务意识；二是把为纳税人提供优质服务作为税务行政执法考核的重要内容来抓，以提高服务质量。

参 考 文 献

1、《中华人民共和国税收征收管理法》，2001年修订稿。

2、《税收指南》电子版2005年第9期《税收执法风险与防范》，作者：巴中市国家税务局。

3、人民网强国论坛2005年7月12日《转型中国人治与法治的关系》，作者：李建中。

4、《广元国税调研》电子版2006年第6期《浅析当前税收执法中存在的问题及建议》，作者：李娅萍。

5、《税收与社会》2006年第7期《基层税务机关行政执法中的问题思考》，作者：西安地税局方琦。