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所得税会计模式的路径变迁研究(二)
1、所得税会计模式
以会计核算为前提进行所得税的税前盈亏核算与以税法核算为前提的应缴纳所得税亏损两个算法的差异所进行的会计处理。所得税会计产生的原因主要是会计收益与应税收益存在的差异所致。应税收益是指按照税法和法律的相关制度计算出的应纳税所得额。会计收益值得是根据所得税会计准则的规定,计算一定时期内的总收益与总损失报告中的纳税前利润总额。
会计收益和应税收益是经济领域中两个不同的经济概念,分别遵循不同的原则,规范不同的对象,体现不同的要求。因此,同一企业在同一会计期间按照会计准则计算的会计收益与按照国家税法计算的应税收益之间的差异是不可避免的,故在计算所得税时,不可能直接以会计收益为依据,而要以所得税法规定对会计收益进行调整后,才能正确的计算出应税收益,因而就产生了调整这一复杂过程的专门的所得税会计。
我国所得税会计的两种处理方法:
(1)应付税款法
本期所得税费用等于本期应交所得税,假设不欠税,则所得税费用就是交纳的所得税,即现金支出多少,费用就是多少,这是收付实现制。采用应付税款法,关键是计算应交的所得税,应交的所得税计算出来了,所得税的费用也就确定了。应付税款法既可用来处理永久性差异,也可用来处理时间性差异。
(2)纳税影响会计法
影响法认为,会计利润和应税利润之间的差异可分解为永久性差异和时间性差异(或暂时性差异)。永久性差异是由于会计制度与税法对收益、费用或损失的确认标准不同而形成的,这种差异不会随着时间流逝而变化,也不会在以后期间转回。所以,在核算中只能在本期确认永久性差异。时间性差异(或暂时性差异)是由于会计制度和税法对收入、费用归属期间的规定不同而形成的,随着时间的流逝,时间性差异(或暂时性差异)会转回,其对纳税的影响额也会随之消除。所以,所得税费用可以采用跨期摊提的方法,把税法对本期所得税费用和税后利润的影响降低到最低程度。在计算所得税费用时,不必调整时间性差异(或暂时性差异),只需在会计利润基础上调整永久性差异,再乘所得税税率即可。所得税费用与应交所得税额的差额就是时间性差异(或暂时性差异)的纳税影响额,记入“递延税款”账户,如果本期所得税费用大于应付税款,“递延税款”账户表示预提所得税,即递延所得税负债;反之,记入“递延税款”账户的是待摊所得税,即递延所得税资产。“递延税款”账户的纳税影响额随着时间性差异(或暂时性差异)的转回而逐步转销。如果在此期间没有新的时间性差异(或暂时性差异)发生,“递延税款”账户最后余额为零。由此看来,“递延税款”账户从结构和用途上看属于跨期摊提账户,其目的是为了使所得税费用的核算符合权责发生制和配比原则,采用待摊或预提的方法,把时间性差异(或暂时性差异)的纳税影响额作时间性调整。
2、对我国影响与发展
中国的所得税制度是伴随着中国经济体制改革的不断进行确立和发展起来的。随着经济体制改革的进行,中国原有的税制已不适应市场经济的要求,影响税收作用的发挥。因此,中国对税制进行了改革和调整。中国自1992年颁布《税收征管法》和1993年颁布《企业所得税条例》开始,就确立了会计制度服从税法的计税原则,1994年财政部下发的《企业所得税处理的暂行规定》是中国企业所得税会计处理的主要依据。新税法的颁布,使税法标准与会计准则的差异不断扩大,中国会计和税法的改革正朝着各自独立的方向发展。
所得税会计处理方法都不影响本期应交所得税的计算和上缴,即对国家所得税收入没有影响。所得税作为一种费用,应按费用会计的原则和方法来进行会计处理,为报表使用者提供最相关的信息。应付税款法和纳税影响法就是用费用会计的基本原则来处理所得税的财务会计处理方法。在实务中企业可以选定其中一种方法,并保持相对稳定。由于纳税影响法的两种方法——递延法和债务法都将时间性差异(或暂时性差异)产生的纳税影响额递延到以后期间,当“递延税款”的余额在借方时,表示待摊所得税费用;在以后期间发生亏损时,待摊所得税费用难以转回。这一方面夸大了损益表中的税后利润,另一方面虚报了资产负债表中的资产,不符合稳健性原则。所以,会计制度规定,只有在确信未来所得税利益能够实现时,才可以使用纳税影响法,否则,应改为应付税款法。递延法和负债法在税率不变时,所得税会计处理过程和结果完全相同。但在税率变动的情况下,递延法和债务法的会计处理结果截然不同。递延法以损益表为导向,无视时间性差异(或暂时性差异)转回时税率调整对纳税的影响,使“递延税款”账户期末余额不能确切地表示未来税款的抵减权力和应付义务,因而被英、美等国家所否定。债务法以资产负债表为导向,根据当前的税率或将要实行的税率调整已确认的递延税款,从而使“递延税款”账户反映的纳税影响与当前和今后的现金流量相关,也赋予递延税款余额以资产或负债的涵义,故所提供的财务信息更为有用,债务法成为世界上流行的方法。
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