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论管理会计理论体系在我国的发展和展望(二)
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什么是管理会计理论,这是一个中外会计学者长期争议的一个焦点问题。国外会计学家贝尔考依教授对管理会计理论的描述为:“管理会计理论可定义为运用来自不同的相关学科的一套基本假设和原则的观点来评价管理会计的各种技术。”我国会计学家李天民教授对这一问题的看法是:“管理会计是一套由前后一致的管理会计对象、职能、目标、概念、假设、原则和方法体系所组成的一个概念框架,并以此来解释、评价、指导、开拓和完善管理会计实务。”
上述中外会计学家对管理会计理论体系的表述都是一个比较完整的概念框架,但仍给人一种较为抽象的感觉,并且很多问题似乎与财务会计难以区分。从理论上讲,上述表述或许有其完整性的一面,但从客观现实来考察,过于庞大的概念体系可能难以有实际的运用价值。依笔者之见,管理会计与财务会计的共同一面,就是它们都属管理活动,或者说,它们都属信息系统。但前者管理活动的表现方式中信息系统的运行方式不同于财务会计,它本身有其特殊的目的、信息使用人、原则、方法以及实际操作行为。
1、关于管理会计的目的
第一:从职能角度去描述目的。现在一致认为,管理会计的职能为预测、决策、规划、控制与考核。从这一点出发,人们认为管理会计目的理应服务于这五大职能系统。这就提出了这样一个问题,管理会计目的与管理会计职能有无区别,谁服务于谁?
第二:从性质去描述目的。管理会计的性质要求回答管理会计是什么性质的学科。许多学者认为,管理会计是一个决策支持系统,为企业各项经营决策提供有价值的信息。另有人认为,管理会计是一个规划与控制系统,它与决策支持系统的最大区别在于靠自身的功能来完成。从这一点出发,人们有理由相信管理会计的目的将取决于本身功能的完善程度, 现代高新技术的发展将会给企业信息系统带来更为完善的功能体系,从而丰富管理会计的最终目标。这样,将管理会计目的表述为管理会计功能的附属物,是否有主次颠倒之嫌?
第三:从战略角度去描述目的。进入八十年代末、九十年代初, 科学技术迅速朝着信息化的方向发展,战略管理也应运而生。具体地说,管理会计的战略目标可以分为三大层次:一是最终目标,这就是企业价值的最大化;二是直接目标,这就是为企业经营战略提供各种有价值的信息;三是具体目标,这就是协助确定战略目标,协助编制战略规划,协助实施战略规划以及协助评价战略管理业绩。由此可见,外界环境的变化会对现代管理不断提出新的管理要求,管理会计目的也会随外界环境的变化而变化。
2、关于管理会计信息使用人
对于管理会计信息使用人,有传统观点与现代观点之别。从传统的观点出发,一般认为管理会计信息使用人是企业内部的经营管理者,它与财务会计的信息主要面向外部使用人相对应。传统的观点是建立在两大假设基础之上:第一是内部信息的保密,许多成本管理信息被看成是商业秘密,作为市场竞争的武器;第二是内部信息的自由提供不受外界法规制约。而从现代的观点出发,许多专家学者都认为管理会计与财务会计的信息使用人的界限正逐步消失。具体地说,外部信息使用人不仅关注企业的对外公开信息,如财务状况、经营成果、现金流量等,而且更关注企业内部管理信息。
3、关于管理会计的原则
会计原则是会计工作的规范。它是对会计进程及其所应遵循的规范的高度概括,具有广泛的适用性和指导作用。从这一点出发,管理会计原则显然应是管理会计工作的规范。国内会计学家曾对此进行研究,认为应将管理会计原则划分为基本假设和指导性原则两个层次。所谓管理会计基本假设,主要有会计主体、持续经营、效益最大化。以上假设与财务会计四大假设有量的区别,也有质的不同。所谓管理会计的指导性原则又可分为三个层次:一是决策有用性原则,主要包括相关性、可靠性、一贯性、可比性原则;二是信息质量约束原则,它包括重要性、群众性、成本与效益相配比原则;三是对信息用户的原则,主要包括可理解性、可接受性、公允性与激励性原则。
4、关于管理会计的方法
(1)研究方法:对于管理会计的研究,在很大程度上受到财务会计研究的影响,其方法也有相同之处。大约在七十年代以前,管理会计的理论研究主要属于规范研究。这一时期产生了许多重要的概念,如多种成本概念的提出,边际理论、增量理论、差量分析等也都是规范化研究的成果。进入七十年代以来,信息经济与代理理论对研究方法产生了重大影响。研究者开始采用实证研究方法和实证模型去检验规范研究的成果。
(2)分析方法:这是指管理会计本身所采用的各种方法。对于这一问题比较一致的观点认为,管理会计大量采用会计、统计与现代数学的方法。这是由方法论与具体方法所组成。方法论有老三论(系统论、控制论、信息论)与新三论(耗散结构论、协同论、突变论)。而具体的管理会计方法更多地是体现在它的职能中,有预测分析法(趋势分析、因果分析、调查分析、判断分析),决策分析方法(生产决策、定价决策、成本决策、存货控制决策、投资决策),预算编制方法(弹性预算、零基预算、滚动预算),控制方法(包括事前、事中、事后控制,有目标控制、制度控制、价值工程、标准成本、差异计算),业绩评价与考核方法(主要是建立责任会计制度)。
四、对管理会计研究的未来发展
1、面临的选择。管理会计的研究现正面临两大选择:一是仍然沿着管理会计的发展线索,使其研究建立在传统理论与方法基础之上;另一是面向实际,开拓新的研究领域与研究课题。可以认为两种研究思路的选择完全取决于研究人中贩激励机制,而这一激励机制表现为以下的矛盾冲突:搞传统思路的基本理论与方法研究往往有其坚实的理论与方法基础,容易被公众接受。而搞面向实际的应用类研究往往与原来的思路相悖而失去这一理论与方法的支撑。面向实际的研究需要具备较为坚实的理论基础,并需要花费大量的时间进行数据收集与调查分析。
2、管理会计所处的现实环境变化。这一变化可用以下几点进行归纳:第一,社会环境的变化必然导致企业组织形式的变化,而企业组织形式的变化又会引起管理会计实务发生变化,终将导致管理会计研究的目的、内容、方法也相应发生变化。第二,社会环境的变化主要有市场竞争、经营战略、信息加工技术变化等。而组织机构的变化主要如竞争战略、横向管理、集团化管理经营、跨国经营、信息网络、产销一体化等。第三,以上环境变化与组织机构变化必然要求管理会计采用新的理论与方法,改变过去那种静态分析研究。
3、横向管理。现代企业组织形式正从集权管理向分权管理转化,与之相对应,企业的管理会计体系也从原来的纵向管理向横向管理转变。横向管理具有以下特征:分部门归集收入与成本费用;建立横向的责任会计中心;建立横向的计划与控制机制及信息网络。因此,管理会计可运用多种研究方法从不同角度去对比横向管理与纵向管理的区别及各自的优势。例如,比较它们的预算编制、业绩衡量、奖励措施等,分别运用观察法、实证法、分析法等可以得出不同的研究成果。
4、管理会计信息,环境与企业组织的变化将导致新型的管理会计信息需求。这体现在以下两个方面:第一,对会计信息的种类及数量的需求将发生根本变化,非财务的信息需求将进一步上升,财务信息的种类也会发生变化,如市场竞争信息、产品更换换代信息、知识产权、顾客需求消费倾向、供销渠道信息等;第二,企业雇员更需要日常非会计信息,如产品技术、人力资源、市场战略规划等。
总结:管理会计研究方法与创新,管理会计研究将向多元化方向发展。这表现在以下几个方面:第一,对课题、行业、理论、方法等进行综合研究,改变过去单一研究的状况;第二,多课题研究同时并举,多行业部门的综合研究将使其研究成果更具实用价值;第三,多学科互相渗透,多种研究理论与研究方法相结合,使研究结果具有更为广泛的应变能力。
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