浅析资产减值会计准则(二)

    无形资产在资产日存可能发生减值的迹象时，其可收回金额低于帐面价值的企业应当将该无形资产的帐面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的减值准备。

    7．商誉减值准备

    企业合并形成的商誉，至少应当每年年度终了进行减值测试。由于商誉难以独立产生现金流量，因此，商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。

    8．生物资产减值准备

    生物资产准则规定，企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明上述生物资产发生减值的，应当计提生物资产减值准备。

    （三）新旧会计准则的差异

    1．扩大了适用范围

    从计提减值准备的资产范围，《企业会计制度》列举了应收款项、存货、短期投资等八项资产减值，在适用范围上有所局限。资产减值准则制定后，原来在投资准则、固定资产准则、无形资产准则中规定的资产减值将包括在《企业会计准则第8号——资产减值》中。新会计准则规定，可提取减值准备的资产除第8号资产减值中所适用的资产外，相关准则有特殊规定的，从其规定处理，如存货、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产等。新准则进一步扩展到金融、农业、房地产等众多领域，扩大了资产减值的适用范围。

    2．增加了“资产组”的概念

    企业的长期资产往往没有销售市价，只有使用价值，单项资产一般不能独立产生现金流，这导致单项资产无法确定可收回金额，实务中对于这类资产减值准备的计提不具有可操作性。新准则规定，如果某项资产产生的主要现金流入难以独立于其他资产或资产组的，则不应按照该单项资产为基础确定其可收回金额，而应当按照该资产所属的资产组为基础确定，然后，据以确定资产的减值损失。资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。

    3．进一步明确资产减值迹象的判断

    在减值迹象判断上，新准则比旧准则的要求更加明确。一是明确会计期末企业是否必须计提资产减值准备，首先取决于资产是否存在减值迹象，并从企业外部信息和内部信息给出判断标准，强调只要存在其中一项或几项，应当估计其资产减值的主要要素—可收回金额，然后与账面价值进行对比，确定减值损失的金额。二是明确如果不存在减值迹象，则不必估计资产的可收回金额，也不必确认减值损失。

     4．增加了资产减值不可冲回的规定

    新准则明确规定“资产减值损失一经确定在以后会计期间不得转回。”这是新准则与原有制度的一个重大差异。在旧制度中，对于已确认损失的长期股权投资的价值又得以恢复的，应在原已确认的损失数额内转回，根据我国的实际运行情况分析，此规定已经成为一些企业操纵盈余管理的主要手段，不利于提高会计信息质量。因此新准则做出不允许转回资产减值损失的规定，减少了会计人员的职业判断，比较符合我国的国情。

    例如，甲企业以银行存款500000元购入乙公司普通股票80000股，并按权益法核算。同年7月，乙公司遭遇洪水，企业被冲毁，部分资产已损失，并难以恢复，其股票市价下跌到每股2元。这时， 甲企业应对该项长期股权投资计提减值准备340000(500000-2×80000)元。

     旧准则会计处理：

    计提减值准备时，应作会计分录：

     借：投资收益—长期投资减值准备 340000

     贷：长期投资减值准备—B公司 340000

     假如B公司股价日后又回升到每股3元，应将已恢复的金额，在原计提减值准备的范围内冲回。这时应冲回减值准备80000[340000-(500000-3×80000)]元。

     冲回减值准备时，应作会计分录：

     借：长期投资减值准备—B公司 80000

     贷：投资收益—长期投资减值准备 80000

    新准则会计处理：

    借：资产减值损失——计提的长期股权投资减值准备340000

    贷：长期股权投资减值准备340000

     股价回升到每股3元时，不再做转回处理。

    5．取消了商誉摊销的规定，改为对商誉进行减值测试的规定

    旧制度规定，对于商誉应按照直线法进行摊销。新准则规定，对于企业合并所形成的商誉，企业应当在每年年度终了必须至少进行一次减值测试，而且商誉必须分摊到相关资产组或者资产组组合后才能据以确定是否应当确认减值损失。在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。该科目是新准则新增的会计科目，其核算方法为：资产负债表日，企业根据资产减值准则确定商誉发生减值的，按应减记的金额借记“资产减值损失”科目，贷记“商誉——减值准备”科目。

    6．增加了公允价值的运用

    可收回金额的计量是资产减值会计的核心问题。原规定“可收回金额是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中较高者”。新准则在借鉴国际会计准则的基础上，引入“公允价值”的概念。在确定可收回金额时，应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

    三、我国资产减值会计准则与国际准则比较

    （一）资产减值会计的确认比较

    1.资产减值确认时间比较

    我国《企业会计准则第8号-资产减值》规定，企业在资产负债表日应当判断资产是否存可能发生减值的迹象，如果存减值迹象的，应当估计可收回金额。国际会计准则第36号规定，在每个资产负债表日，企业应估计是否存在资产可能已经减值的迹象。如果存在这样的迹象，企业应估计资产的可收回价值。由此可见，我国对资产减值确认的时间与国际准则是相同的，都是在资产负债表日。根据此项规定，企业在报送中期报表时，应按照准则判断是否存在减值迹象，以确定是否计提减值损失。这样有效控制上市公司在中期报表时不计提减值而在年底一次减值损失的现象，有利于投资者根据中期报表判断上市公司的年度经营情况。

    2.资产减值确认标准比较

    资产减值有三种确认标准：（1）永久性标准，即对在可预见的未来不能恢复的资产减值给予确认。这个标准虽然避免了确认暂时价值波动形成的损失，但需要会计人员对暂时减值与永久减值进行判断。（2）经济性标准，即在资产负债表日若资产账面价值低于可回收金额则确认其减值。它能如实反映资产负债表日资产的价值，避开了采用职业判断区分资产减值类型的难题，便于操作。（3）可能性标准，即要求对可能的资产减值予以确认。其目的主要在于与历史成本保持一致，避免对不必要减值损失的确认。

    我国《企业会计准则第8号-资产减值》规定，资产可收回金额低于账面价值的，应当将资产的账面价值减至可收回金额，减少的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。国际会计准则36号采用了经济性标准确认减值损失，即当资产的可收回金额小于其账面价值时确认减值损失。国际会计准则认为资产是过去事项形成的、企业控制的、预期会导致未来经济利益流入的资源，它紧紧围绕资产定义的未来经济利益观，在计量减值资产时，将该资产能够为特定企业带来经济利益作为减值资产新的成本计量基础，此时销售净价与在用价值正是未来经济利益的体现。可见，我国准则与国际准则对资产减值确认的标准基本一致。 

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