浅析资产减值会计准则(三)

    3.资产减值确认基础比较

    我国《企业会计准则第8号-资产减值》规定，有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。国际准则第36号指出，如果存在资产可能减值迹象，应当估计单个资产的可收回金额，如果不能估计单个资产可收回金额，则企业应确定资产所属的现金产出单元的可收回金额。我国引入“资产组”概念实质上与国际会计准则中“现金产出单元”的意思相同。借鉴国际会计准则，使用资产组确认资产减值更能反映企业经济的实质。

    （二）资产减值会计的计量比较

    1．资产减值的计量标准

    会计计量的为了将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程。企业应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定相关金额。从会计角度，计量属性反映的是会计要素金额的确定基础，主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。

    （1）历史成本，又称实际成本，就是取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或其他等价物。

    （2）重置成本，又称现行成本，是指按照当前市场条件，重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物金额。

    （3）可变现净值，是指在正常生产经营过程中，以预计售价减去进一步加工成本和预计销售费有以及相关税费后的净值。

    （4）现值，是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值，是考虑货币时间价值的一种计量属性。

    （5）公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。

    历史成本主要是初始计量，重置成本、可变现净值、现值、公允价值主要是资产后续计量中使用。我国《企业会计准则第8号-资产减值》规定采用了可收回金额，规定可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

    国际会计准则对可收回价值定义为资产的销售净价（公允价值减去处置费用）与其使用价值二者之中的较高者。而使用价值为估计资产持续使用以及最终处置所带来的现金流量，采用适当的折现率对未来现金流量进行折现。可收回金额的计量并不是总需要同时确定资产的销售净价与其使用价值。例如，如果资产的销售净价与其使用价值中的任何一项超过其帐面价值，资产就没有减值，因而没有必要估计其他金额。如果资产即使没有在活跃市场上交易，也能够确定其销售净价。但是，有时侯不可能确定资产的销售净价，因为对在熟悉情况的交易各方自愿进行的正常的交易中销售资产的可收回价值作出可靠估计，没有基础。在这种情况下，资产的使用价值可视为具可收回价值。如果没有理由相信资产的使用价值远设超过其销售净价，则资产的销售净价可视为其可收回价值。国际会计准则第36号可收回金额标准是，如果资产的账面金额超过其可收回金额，表明资产已经减值。显然两个准则所表述的是基本一致的。

    2．资产减值损失的计量比较

    我国对于单项资产减值损失的计量，即可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。而资产组的减值确认和计量相对比较复杂，首先资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。同时，在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。以及几项资产的组合生产的产品（或者其他产出）存在活跃市场的，即使部分或者所有这些产品（或者其他产出）均供内部使用，也应当在符合前款规定的情况下，将这几项资产的组合认定为一个资产组。如果该资产组的现金流入受内部转移价格的影响，应当按照企业管理层在公平交易中对未来价格的最佳估计数来确定资产组的未来现金流量。资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。如需变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并在附注中作相应说明。再次资产组减值损失的计量，资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

    国际会计准则的现金产出单元确认和计量的主要基本原则是被我国全盘引进，因此国际会计准则第36号的现金产出单元与我国会计准则的资产组概念是基本一致的。

    3．资产减值损失转回的比较

    我国《企业会计准则第8号-资产减值》规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。在新准则颁布之前，我国2000年发布的《企业会计制度》中允许资产减值损失的转回，但在实施过程中来看，该规定成为一些企业操纵盈余管理的手段，部分企业的管理层通过在当期大额冲回资产减值准备，使企业扭亏为盈。新准则在2007年1月1日率先在上市公司施行，接着逐步向其它企业推广。新会计准则中重要条款的变化不但将对上市公司2007年年报业绩产生较大影响，有些甚至会提前影响到2005年和2006年的年报。按照新的会计准则，“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”等长期资产的减值准备从2007年开始计提后不能冲回，只能在处置相关资产后，再进行会计处理。这条新规定截断了上市公司调增利润的一大途径。因此，上市公司利用计提手法调节利润将越来越难。一些“隐藏利润”的行业和相关公司，有可能在2006年将减值准备突击冲回，使2006年利润“一飞冲天”。 以 Ｇ 华新（600801）为例，2003年计提减值准备为41 326 726元，2004年计提减值准备为159 344 585元。至2005年6月30日，公司共计提各项减值准备合计157 982 984.62元，其中流动资产减值准备49 945 576.06元，仅占各项减值准备总额的31.61％；而长期资产减值准备合计108 037 408.56元，占各项减值准备总额的68.39％。也就是说，2007年开始实行新会计准则之后，这三分之二的减值准备都将不得转回。从资料中要以看出2004年猛增到2003年的近四倍。之所以会产生如此突变，不排除资产确实减值的可能性，但公司以此作为利润调节手段的可能性更大。

    国际会计准则允许转回以前年度已确认的资产减值损失。它规定，资产减值损失的转回而增加资产账面金额不应高于以前没有确认减值损失时的账面金额，减值损失的转回应在收益表中做收益确认。

    （三）资产减值会计的披露比较

    1．国际会计准则的相关规定

    国际会计准则规定，必须在财务报表中披露以下事项：（1）计入当期损益的资产减值损失及其在损益表中所在项目；（2）当期资产减值冲回金额及其在损益表中所在项目；（3）当期直接抵减权益的资产减值损失金额；（4）当期直接确认为损益的资产减值损失冲回。如果当期确认或冲回的资产减值损失对报告企业的财务报表存在重大影响，企业必须披露：（1）导致资产减值损失的确认或冲回的环境和事件；（2）已确认或冲回的资产减值损失金额；（3）对于单个资产： ①资产性质； ②企业按国际会计准则第14号报告分部信息，资产所属报告分部；（4）对于现金产出单位； ①有关现金产出单位的描述； ②在企业基本报告形式（见《国际会计准则第14号 分部报告》）的基础上，某类资产已确认的减值损失或冲回金额；③如现金产出单位资产范围改变，企业必须披露日目前和以前资产范围及改变的原因。（5）资产（现金产出单位）的可收回价值是其销售净价或使用价值；（6）如果可收回价值是销售净价，用以计量销售净价的基础（如依据活跃市场或其它）；（7）如果可收回价值是使用价值，目前及以前估计所使用的折现率。

    2．我国企业会计准则的相关规定

    我国《企业会计准则第8号-资产减值》规定，企业应在财务报表附注中披露以下信息：（1）当期确认的各项资产减值损失金额。（2）计提的各项资产减值准备累计金额。（3）提供分部报告信息的，应当披露每个报告分部当期确认的减值损失金额。发生重大资产减值损失的，应当在附注中披露导致每项重大资产减值损失的原因和当期确认的重大资产减值损失的金额。对于重大资产减值，应当在附注中披露资产（或者资产组）可收回金额的确定方法。可收回金额按资产的公允价值减去处置费用后的净额确定的，还应当披露公允价值减去处置费用后的净额的估计基础。可收回金额按资产预计未来现金流量的现值确定的，还应当披露估计其现值时所采用的折现率，以及该资产前期可收回金额也按照其预计未来现金流量的现值确定的情况下，前期所采用的折现率。 

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