对小规模纳税人税收政策的研究(二)

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①小规模纳税人实行简易办法计算应纳税额，征收率统一为百分之六。百分之六的征收率确定，不管是在当时还是在现在都是一个比较高的水平，从这一点我们可以看出，立法者在立法时是想通过较高的税负水平的调节，使纳税人尽量向一般纳税人转化，而非滞留在小规模纳税人的范畴之中。

②小规模纳税人划分有两个标准：一、年应税销售额。二、会计核算水平。这两个标准中非常强调会计核算水平这一点，会计核算健全，能够提供准确税务资料的，不管是否达到年应税销售额标准，都可以认定为一般纳税人；会计核算水平不符合要求，即使商业企业年应税销售额在180万元以上及其他企业年应税销售额在100万元以上，也不得抵扣进项税额，不得使用增值税专用发票，并要求按法定的税率征税。这样的规定是由增值税内在的要求所决定的，因为增值税的计税依据是法定增值率，比过去只依据销售额或营业额征税的产品税及营业税在会计核算上要复杂许多。

③小规模纳税人一经认定为一般纳税人后，不得再转为小规模纳税人。

（２）在《条例》实施四年后的一九九八年，大量规模小的纳税人涌入一般纳税人的行列，给一般纳税人的管理带来了重大的管理困难，国税函［1998］第156号印发了国家税务总局关于《增值税一般纳税人年审办法》的通知。这个通知对《条例》及其《细则》的立法精神开始有了重大突破。一是打破了“小规模纳税人一经认定为一般纳税人后，不得再转为小规模纳税人。”的规定，要求从事商业经营50万元以下其他30万元以下的一律改按小规模纳税人征税；二是为小规模纳税人设定了年应税销售额限额，在这个标准以下，会计核算的要求形同虚设；三是第一次规定了更为严格的管理措施，一定销售幅度内的纳税人被强制进行年检，符合相关规定的纳税人要排除在一般纳税人的范围之外而降为小规模纳税人。从利用部门规范性文件的形式来修订国务院行政法规和部门规章这样明显违背了立法原则和法制精神的现象来看，到一九九八年，一九九三年制订的《条例》在其后四年的执行上必定是困难重重。

（３）同样在一九九八年，财税字[1998]113号《关于贯彻国务院有关完善小规模纳税商业企业增值税政策的决定的通知》规定：1998年7月1日起，对年应税销售额在180万元以下的小规模商业企业，无论财务核算是否健全，都不得认定为一般纳税人。同时决定将商业企业小规模纳税人的增值税征收率由６％调减为４％。在国税函［1998］第156号刚刚执行了半年，就有了财税字[1998]113号文的出台，商业企业由于流动性大，创办容易和核算过程的不易控制使得税收管理上存在较大的压力，所以在商业企业的税收待遇上规定了更为苛刻的条件。并且，小型流通企业在小规模纳税人的征收率上过于偏离一般纳税人平均税负的矛盾也在这里得到了一定的体现。

（４）随着二○○一年国家大规模地推行防伪税控开票系统和内部发票稽核系统的建立，对防范利用增值税发票偷税的担忧大大减轻，所以就有了国税函[2002]326号《国家税务总局关于使用增值税防伪税控系统的增值税一般纳税人资格认定问题的通知》规定，对已使用增值税防伪税控系统但年应税销售额未达到规定标准的一般纳税人，如会计核算健全，未有异常情形的，不再取消其一般纳税人资格。这个文件的实施，既打破了原有“年应税销售额”标准，更体现了税收政策对“会计核算健全”的重新重视。但如此一来，又导致了二○○二、二○○三年一般纳税人数量的激增和利用增值税发票作案的税收违法犯罪案件的大量增加。

（５）在这样的情况下，二○○四年七月一日开始施行的《国家税务总局关于加强新办商贸企业增值税征收管理有关问题的紧急通知》（国税发明电［2004］37号），对新办商贸企业一般纳税人实行新的分类管理办法，针对税收违法犯罪案件中商业批发企业已经成为重要的主体，对新办商贸批发企业增设了必需具备注册资金在500万元以上、人员在50人以上这样在《条例》中没有涉及的更为苛刻的条件。

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