合并会计报表问题探讨----子公司超额亏损在合并报表中的会计处理(五)

    4、 存在的问题

    以上第一种方法因违反了《公司法》和《企业会计制度》等其他相关法规的规定，显然不合法也不合理，在母公司的单独财务报表中对子公司的长期投资反映为负数，也难以让报表使用者理解。第二种方法遵循了有限责任的有关要求，也充分反映了整个集团的财务状况和经营成果，但没有考虑母公司对超额亏损的子公司是否存在非权益性投资、是否存在债务担保或其他财务承诺的情况，母公司的单独财务报表没有合理的反映对超额亏损子公司的潜在投资损失，容易造成母公司在子公司发生亏损后,通过非权益性投资继续投入资金支持子公司,却不按照权益法确认亏损。第三种方法从另一个侧面解决了第二种方法存在的问题，母公司以计提的方式预计确认损失而不是按权益法核算的方法确认，就母公司而言这种处理方法是合理的。前三种方法都以不同的方式确认了超额亏损的子公司净资产中母公司应分担的亏损份额，其合理性、合法性都存在不同程度的缺陷。

    第四种方法，财政部以复函的形式回答了操作层面的问题，但在理论上很难有说服力，操作中也存在较多漏洞，合并报表不确认实际由于母公司管理责任造成的子公司的超额亏损，不能体现母公司应承担的经营决策责任以及集团资产的耗蚀情况，也不能客观反映整个企业集团的财务状况和经营成果；在具体操作中，如少数股东损益的处理与承担有限责任的原则背道而驰，与母公司的处理方法也自相矛盾；“未确认的投资损失”在资产负债表和利润表中列示互相矛盾，在利润表中不确认投资损失，从净利润中扣除，而在资产负债表却反映为所有者权益中的减项，冲减了集团的所有者权益，显然不合理；另外由于不能全面反映母公司的管理责任，让某些不法经营者利用成为转嫁经营责任、粉饰会计报表、人为调节利润的手段。

    例如：上海证券报2003年8月29日以《子公司超额亏损反倒成好事 *ST天鹅扭亏为盈“不简单”》为题报道了无锡小天鹅股份有限公司2003年半年报分析：“未确认的投资损失”再次成为神来之笔。*ST天鹅(000418，02年被特别处理，现简称“小天鹅A”)2003年半年报显示,原本为负数的利润总额(亏损1078万元),但按《复函》的规定，在“减:少数股东损益”及“加:未确认的投资损失”后，净利润变成正数(盈利5648万元)。由子公司的超额亏损形成的“未确认的投资损失”，反倒成为*ST天鹅扭亏为盈的一个重要因素。2003年上半年,小天鹅公司的主业没有多大起色，公司主营业务收入为13.8亿元,同比下降了11%。营业利润亏损2034万元,利润总额亏损1078万元。实际上,根据国际会计准则,公司净利润将亏损1807万元。境内外会计准则的主要差异之处,就是减去少数股东按比例应承担的亏损和加回了母公司按投资比例不予确认的“未确认的投资损失”这两个项目,其中“未确认的投资损失”为3821万元。近几年部份上市公司报表中多次出现该科目，投资者不能正确理解该科目反映的情况，不能了解上市公司合并报表真实利润情况。

    以上前四种方法有一个共同点，就是对少数股东按占股比例应承担的超额亏损都以无限责任的形式作为少数股东的义务列示，本人认为这一点正是实务操作中最不合理之处，不仅与国际会计准则相背，也与我国《公司法》、《企业会计制度》等法律法规不符。第五种处理方法完全解决了少数股东仅承担有限责任问题，重点站在母公司的经营管理责任和集团公司资产耗蚀程度的角度突出集团合并报表的真实性，充分体现了会计的谨慎性原则。但理论界认为该处理方法存在的问题主要是对母公司而言承担了超过其有限出资责任的义务不合理，另外子公司一旦破产清算，这部分超额亏损其实永远也不可能成为集团的支出，若由合并净利润吸收，降低了集团的经营业绩，经营者难以接受。

    三、对超额亏损在合并报表中的会计处理的探讨

    由于《合并财务报表》会计准则尚未出台，鉴于实务中对资不抵债子公司的合并处理的不同做法，财政部《复函》虽有原则规定但无具体操作方法，使得该问题的会计处理无法得到统一。根据《公司法》、《企业会计制度》和《投资准则》的有关规定，以及对《复函》的理解，参考IAS第27号《合并财务报表和单独财务报表》的内容，笔者认为由于投资者对超额亏损的子公司所承担的责任不同，合并处理方法也应根据不同情况做不同的会计处理。

    （一）子公司由于经营管理不善，不为母公司控制的原因而出现超额亏损情况，且母公司对资不抵债的子公司不存在债权或承担债务担保

    此种情况母公司不存在经营决策及管理责任，母公司无需承担出资额以外的超额亏损责任，另外，该子公司任何时候破产清算都不会影响母公司及整个集团的财务状况。因此可参照财政部《复函》规定，适当修正少数股权的计算方法及在资产负债表的列示方式来处理。即：在合并资产负债表中的“少数股东权益”项目下设置“未确认的投资损失”项目，以负数反映多数股权和少数股权均未确认的投资损失 (一般即为子公司的累计超额亏损)，而不是作为合并股东权益的减项；在合并利润表中“少数股东损益”项目下设置“加：未确认的投资损失”项目，反映子公司当年发生的超额亏损或在资不抵债期间报告的净利润但仍未被投资者 (同样为多数股权和少数股权)确认的部分，作为合并净利润的加 (或减)项，“少数股东权益”和母公司长期投资账面值均为零。

    [例一]：B公司2004年年末净资产为1000万元，其中：实收资本10000万元，未分配利润-9000万元（为简化起见，不考虑B公司的资本公积、盈余公积等情况），A公司为其母公司，拥有60％股份。B公司2005年度亏损3000万元。 

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