合并会计报表问题探讨----子公司超额亏损在合并报表中的会计处理(一)

【摘要】：

    本文是讨论在编制合并会计报表中，对超额亏损的子公司会计报表如何进行计量、确认和合并的问题。鉴于实务中对资不抵债子公司的合并处理的不同做法，各制度虽有原则规定但无具体操作方法，使得该问题的会计处理无法得到统一。本文结合自己的理解，对合并处理方法根据不同情况做不同处理。

    【关键词】：合并报表、子公司、超额亏损

    【正文】：

    子公司超额亏损也即子公司所有者权益为负数，《企业会计制度》和《企业会计准则——投资》规定：“企业在确认被投资单位发生的净亏损时，应以投资账面价值减记至零为限。”《公司法》也规定：“股东以其出资额为限对公司承担责任。”但由于种种原因，超额亏损子公司还在持续经营，根据1995年财政部印发的《合并会计报表暂行规定》（财会字[1995]11号）的要求，仍需纳入合并报表编制范围，以正确反映集团整体的真实财务状况和母公司的管理责任。超额亏损在合并会计报表中应如何计量、确认和披露，是对超额亏损的子公司报表进行合并的主要问题。

    例如，某母公司A对下属子公司B（注册资本为10000万元）原始投资6000万元，占股比例为60%，采用权益法进行核算。子公司B年初净资产为1000万元，母公司A按权益法核算年初长期股权投资账面数为600万元。若子公司B当年亏损3000万元，母公司A按照占股比例应分担B公司的亏损额为1800万元，但按照我国目前的会计制度和准则，在确认被投资单位发生的净亏损时，应以投资账面价值减记至零为限，也即母公司A当年对B公司的投资损失只能确认600万元。尽管这时的子公司B已经资不抵债，但如果准备持续经营，根据有关规定，这类的子公司仍应当纳入合并会计报表的编制范围。这时在会计处理上就产生一个问题：母公司A长期股权投资账面价值为0，与子公司B净资产中母公司A按其持股比例应分担的部分的差额1200万元，在合并报表中，应如何进行会计处理呢？下面就此问题进行探讨。

    一、相关会计准则的规定

    （一）我国目前会计制度的相关规定

    财政部在1999年以财会函字[1999]10号答复广东省正中会计师事务所《关于资不抵债公司合并会计报表问题请示的复函》（以下简称《复函》）是目前实务操作中唯一能够遵循的明确规定，《复函》规定：“按照现行会计制度规定，在长期股权投资采用权益法时，如果被投资单位发生亏损，投资企业应按持股比例计算应承担的份额，并冲减长期股权投资的账面价值。投资企业确认的亏损分担额一般以长期股权投资减记至零为限。其未确认的被投资单位的亏损分担额，在编制合并会计报表时，可以在合并会计报表的“未分配利润”项目上增设‘未确认的投资损失’项目；同时，在利润表的‘少数股东损益’项目下增设‘未确认的投资损失’项目。这两个项目反映母公司未确认子公司的投资亏损额。”《复函》规定的原则是：母公司在合并利润表中不确认对子公司投资的超额亏损分担额，但在合并资产负债表中确认为股东权益的损失,在股东权益中单列一项“未确认的投资损失”反映。

    《复函》主要解决了合并报表的平衡关系，准确反映子公司资产与负债差额的责任归属，同时也符合现行企业会计制度与投资准则的要求，根据我国《公司法》规定，股东以其出资额为限对公司承担责任，子公司出现超额亏损时，母公司对其出资额已经减至为零，不应当再继续承担这类亏损，所以不确认子公司的超额亏损有一定的合理性。但是在理论界有两种不同的意见，争议焦点主要是是否应确认超额亏损的问题以及与国际会计准则不相符的问题；同时在实务中根据不同的情况也有不同的做法，以及规定中没有明确的一些具体问题也困扰着实务操作，比如少数股东对子公司的超额亏损分担额如何处理？母公司对子公司存在债务担保或财务承诺时是否适用该规定？甚至实务中某些公司（特别是上市公司）利用该规定存在的漏洞，操纵利润、粉饰会计报表，给投资者错误的财务信息。

    我国尚未出台的合并财务报表准则（征求意见稿） 第十六条规定：“子公司当期发生的亏损应当在母公司和非控制权益之间进行分配。分配给非控制权益的当期亏损超过了非控制权益在该子公司所有者权益中所享有的份额，其余额应分别以下情况进行处理：（一）章程或协议规定非控制权益有义务承担，并且非控制权益有能力予以弥补的，该项余额应冲减非控制权益在该子公司所有者权益中所享有的份额；（二）章程或协议未规定非控制权益有义务承担的，该项余额应冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司的所有者权益所承担的属于非控制权益的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。” 

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