关于房地产开发中的借款费用资本化问题探讨(二)

    因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额产生的影响金额。由于这部分汇兑差额是与外币借款直接相联系的，因而也构成借款费用的组成部分。

    （二）.我国借款费用资本化范围与内容

    1．我国借款费用应予资本化的资产范围

    尽管符合资本化条件的借款费用可以计入相关的成本，但是我国对于相关资产范围有严格的限定，既借款费用可予资本化的范围仅限于固定资产，只有发生在固定资产购建过程中的借款费用，才能够在符合条件的情况下予以资本化；发生在其他资产（如存货、无形资产）的购建或者制造过程中的借款费用， 不能够予以资本化。

    关于应予资本化的资产范围，有几点需要说明：（1）这里所指的固定资产，既包括企业自己购买或建造的固定资产，也包括委托其他单位建造的固定资产；（2）固定资产一旦达到预定可使用状态，就应停止借款费用资本化。购入不需要安装的固定资产，在购入时就视为已经达到预定可使用状态。

    2．我国借款费用应予资本化的借款范围

    我国对于借款费用可予资本化的借款范围也有严格的限定，既仅限于专门借款，企业只有为购建固定资产而专门借入的款项，即专门借款所发生的借款费用才允许予以资本化，其他借款费用（如流动资金借款等）所发生的借款费用均不允许予以资本化，而应当计入当期损益。这里的专门借款，是指为购建固定资产而专门借入的，并应当具有标明该用途的借款合同。

    二.我国会计准则关于房地产开发的借款费用会计处理方法

     我国的会计规范体系已趋向简单化，但各相关规范在房地产开发项目的借款费用处理上仍各有不同。

    1．我国《企业会计制度-2001》规定，（注1）第七十七条“ 企业所发生的借款费用，是指因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。因借款而发生的辅助费用包括手续费等。除为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用外，其他借款费用均应于发生当期确认为费用，直接计入当期财务费用”。由于对于房地产开发公司而言，所开发的房地产根本不属于固定资产范围之内，无论是在建的开发产品还是已完的开发产品均属于存货。因此根据《企业会计制度-2001》，相关的房地产开发的借款费用应采取计入财务费用的做法，而不应采用资本化原则。

    2．我国财政部于2001年1月颁布了《企业会计准则——借款费用》，该准则首次就借款费用资本化的条件、资本化的方法作出了明确规定，即（注2）“（4）.因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，在符合本准则规定的资本化条件的情况下，应当予以资本化，计入该项资产的成本；其他的借款利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，应当于发生当期确认为费用。 （5）.因安排专门借款而发生的辅助费用，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时予以资本化；以后发生的辅助费用应当于发生当期确认为费用。如果辅助费用的金额较小，也可以于发生当期确认为费用。”但遗憾的是，不知出于何种考虑，该准则并未将房地产商品开发中发生的借款费用列入准则的涉及范围。该准则第2条称：“本准则不涉及：（1）与融资租赁有关的融资费用；（2）房地产商品开发过程中发生的借款费用。”很显然，将房地产开发企业的借款费用处理方法拒之于其准则范围之外。这让人很费解，如今房地产之热，已引起各界相关人士的足够重视，房地产商品开发过程中所发生的借款费用应该在《企业会计准则—借款费用》明确具体的处理方法。

     4．（注3）我国税务总局2003年7月9日颁布《税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知 》（国税发[2003]83号 ）中规定第三条——借款费用，“房地产开发企业为建造开发产品借入资金而发生的借款费用，如属于成本对象完工前发生的，应按其实际发生的费用配比计入成本对象中；如属于成本对象完工后发生的，应作为财务费用直接在税前扣除”。税务总局统一扣税原则，让所有房地产开发企业将借款费用进行资本化，统一纳税原则。根据此规定，房地产开发企业的借款费用应给予资本化。

    综合以上规定和不同规范的适用范围，我国目前房地产开发中的借款费用的处理方法及原则是；

    （1）按《企业会计制度》（第七十七条与七十八条）和《企业会计准则—借款费用》的规定，应采用借款费用费用化原则；（2）按《税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知 》的规定，应采用借款费用资本化原则。

    三.外国会计准则关于房地产开发的借款费用会计处理方法

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