中外会计要素的比较分析

绪论

我国与美国，国际企业会计要素之间的比较

比较结果及提出改进的意见

内 容 摘 要

由于会计的区别与联系过于广泛，而会计要素又是一个最基本的会计概念，同时也是会计准则中极为重要的内容，会计要素的确立主要取决于实体的经济活动特征和投资者等对企业所提供的会计信息的要求。确立会计要素，目的在于规范对会计核算对象及其规律(表现为会计核算对象要素及其内在联系)的认识，为会计信息系统的正常运行奠定基础。会计对象要素及其关系是各种会计方法建立和应用的理论基础。包括帐户、复式记帐、会计确认与计量、财务报表等，而会计方法的运用又直接关系到企业投资者等对会计信息需求的满足。因此，会计对象要素的界定，既影响会计方法的选择与运用，又关系到会计目标的实现程度。

所以我对于中外财会的比较与分析着手于会计要素方面。通过分析中外会计要素的组成及其定义内涵，对我国经济环境下构建会计要素体系以及与国际财务报告准则实现持续全面趋提出建议。

中外会计要素的比较分析

 

会计是企业财务人员按照会计准则等相关规定对企业的经济活动进行确认、记录、计量和报告，为实现会计目标所进行的管理活动。会计要素是指对会计对象按经济性质所作的基本分类，是会计对象的具体化，是会计核算和监督的具体对象和内容，是会计报表的基本构成要素，是会计基本理论研究的基石，更是会计准则建设的核心。因此，会计要素定义是否科学合理，直接影响着会计实践质量的高低。

一、绪论

会计要素又叫会计对象要素，是指按照交易或事项的经济特征所作的基本分类，也是指对会计对象按经济性质所作的基本分类，是会计核算和监督的具体对象和内容，是构成会计对象具体内容的主要因素，分为反映企业财务状况的会计要素和反映企业经营成果的会计要素。会计要素是对会计对象所作的基本分类，是会计核算对象的具体化，是用于反映会计主体财务状况和经营成果的基本单位。我国《企业会计准则》将会计要素界定为六个，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。即： 1、资产，指企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利的资源。条件①必须是企业过去形成的交易或事项②必须为企业拥有或控制的③预期会给企业带来经济利益。内容：流动资产，指可以在1年或一个正常营业周期内变现或被耗用的资产｛库存现金、银行存款、应收及预付账款、存货：（原材料，在途物资，生产成本）｝。 2、负债，指企业过去的交易或事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。内容：流动负债，指将在1年或超过1年的一个正常营业周期内偿还的债务｛短期借款、应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应付股利、应交税费、其他应付款｝。 3、所有者权益，又称股东权益，指企业资产扣除负债后又所有者享有的剩余权益，其金额为资产减去负债后的余额，即投资者对企业净资产的所有权。来源：所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益。内容｛实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润。 4、收入，指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。特点：①收入是从企业的日常活动中形成的②收入的取得必定会导致经济利益的流入③收入只包括本企业的经济利益的流入④收入能导致企业所有者权益的增加。内容：按性质分销售商品、提供劳务和让渡资产使用权。 5、费用，指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。内容：按功能分类从事经营业务发生的成本、管理费用、销售费用和财务费用。 6、利润，指企业在一定会计期间的经营成果｛收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失｝。 会计核算方法的内容①设置账户②复式记账③填制和审核凭证④登记账簿⑤成本计算⑥财产清查⑦编制财务会计报告。从数量上看，有一定数额的资产，就必然有一定数额的权益；反之，有一定数额的权益，也必定有一定数额的资产，资产总额与权益总额之间存在必然相等的关系，资产=负债+所有者权益

二、我国与美国（FASB）、国际(IASC)会计要素之间的比较

1.FASB的会计要素。

FASB在1985年12月发表的第6号财务会计概念公告(SFAC NO.6)中，将会计核算对象要素划分为10个，即资产、负债、权益或净资产、业主投资、派给业主款、收入、费用、利得、损失、全面收益。其中，"业主投资"与"派给业主款"是企业与其作为业主的所有人之间的交易。业主投资表现为企业收到业主投入的各种资产(投入的也可以是劳务，或抵偿、转换了的企业负债)，其结果是"增加其在企业中的业主利益或权益"，但新业主受让旧业主的交易，不属于"业主投资"的内容;派给业主款则是指企业向业主转交资产或承担负债而"减少企业里的业主利益或权益"的交易。显然，就经济实质而言，业主投资要素和派结业主款要素是对权益要素内容的进一步深化。

FASB使用了狭义概念的"收入"和"费用"要素。收入仅指正常经营活动和投资活动的收入，依据的是"流转过程收入理论"，强调收入实现的完整过程。费用则仅指正话经营费用或支出，依据的是配比性和应计制会计原则，强调费用产生的因果关系和费用责任的合理归属。对于非正常经营收入，FASB单独设立了"利得"要素加以反映，因为利得实质上是一"偶发性"、"边缘性"的"净收益"。设立"损失"要素反映非正常经常活动的支出，因为损失实质上是一种"偶发性"、"边缘性"的"净亏损"。利得与损失之间不存在因果关系，毋需按配比性原则加以确认。"全面收益"仅仅是将收入、费用、利得和损失定期汇总的结果。

2.IASC的会计要素。

IASC在1989年发布的"关于编制和提供财务报表的框架"中，将会计要素确定为资产、负债、产权、收人和费用等5个。

IASC依据收入确认的"流人量理论"，选择了广义的"收入"要素概念。IASC认为，利得与收入一样，都代表"经济利益之增加"，它们在性质上没有什么不同，因而不将收入和利得作为不同的会计要素。与广义收入要素相对应的是广义的"费用"要素。按IASC的理解，费用既包括"在企业日常活动中发生的费用";也"包括了损失"，并且，由于损失是指"经济利益之减少""和其他费用在性质上没有差别"，因而也不把损失视作独立的会计要素。

IASC进一步认为，从会计确认与计量方面看，收入和费用的确认和计量也就是利润的确认和计量，因此不必单独设立类似"利润"的会计要素。

3.我国的会计要素。

中国在1992年颁布的《企业会计准则》中，首次明确确立了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等6大会计要素。按《收入》具体准则的解释，收入是指"企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常活动中形成的经济利益总流入"。显然，该收入要家为狭义概念，仅仅包括企业持续的生产经营活动所取得的收入。《企业会计准则》将费用定义为"企业在生产经营过程中发生的各种耗费"，而不包括"投资费用"、"营业外支出"等非生产经营费用。中国单独设立了"利润"要素，并规定其包括"营业利润"、"投资净收益"和"营业外收支净额"等内容。该利润要素，既包括其他要素的汇总结果，又含有自身的特定内容，与FASB的"全面收益"尚有区别。

三、比较结果及提出改进的意见

1、几点比较结果

通过以上分析可以看到，FASB、IASC和中国所确立的资产、负债、所有者权益(或称权益、产权)要素在本质界定和内容规范等方面基本相同。区别仅在于：FASB十分重视业主(投 资者)权益的变动，因而，针对企业与业主之间交易所导致?quot;权益增加"与"权益减少"，还单独设立了"业主投资"和"派给业主款"要素加以反映。区别较大的是关于收入、费用、利润等要素的设立：

(1)FASB和中国的会计准则以"流转过程收入理论"为依据，强调收入与其相关的成本、费用的因果关系，选择了狭义的收入要素概念。但不同的是，在界定收入要素的内容时，FASB是依据交易的重要性(如"其持续的、主要或核心业务")，而中国则是直观地依据经济业务的内容(我国基本会计准则与"收入"具体准则所界定的收人内容有差异--作者注)。

(2)与FASB和中国不同的是，IASC是依据"流人量理论"确立包括营业收入和利得的 "收入"要素，选择了广义的收入要素概念。其原因是，IASC认为收入与利得性质相同，都是"经济利益的增加"，故不必分开设立单独的会计要素。

(3)与收入要素的确立相对应，FASB和中国采用了狭义的"费用"要素概念。但FASB同样强调产生费用交易的重要性，认为能列入费用要素的是指企业"持续的、主要或核心业务"所发生的费用，而中国则将费用要素限定为"企业在生产经营过程中发生的各种耗费"。IASC则采用了广义的"费用"要素概念。

(4)对因发生与企业生产经营过程无直接关系的交易而产生的各项"收入"和"支出"(即我国通常所言"营业外收入"和"营业外支出")，基于其"边缘性或偶发性"、收支间无因果关系等特征，FASB单独设立了"利得"和"损失"要素，而中国将其直接纳人单独的"利润"要素，视为企业利润的直接组成部分。然而，IASC却将它们分别作为"收入"要素和"费用"要素的内容。

(5)对于企业在特定期间所取得的经营业绩，FASB单独设立了"全面收益"要素，并将其内容规定为"(收入一费用)十利得一损失"，中国设立了"利润"要素加以反映，其包括的内容在结果上与FASB的"全面收益"相同。IASC虽然未设立单独的"利润"要素，但其将收入与费用的确认与计量等同于利润的确认与计量，因此，IASC所认定的经营业绩(即利润)的内容实质上相同于前述"利润"或"全面收益"。在企业经营业绩的确定上，FASB、IASC和中国都采用了"损益满计观(或称全面收益观)"。

 

具体如下表所示：

国家

中国

美国

国际会计准则委员会

会计要素

资产

资产

资产

负债

负债

负债

所有者权益

权益或净资产

产权

业主投资

派给业主

收入

收入

收入

费用

费用

费用

利得

损失

利润

全面收益

 通过对比，可知美国规定了较多的会计要素，它将“利得”和“损失”分别列为独立的会计要素，并将“业主投资”和“派给业主款”从“权益”要素中独立出来，分别列示。国际会计准则委员会则不把“利润”作为独立的要素。出现这些不同，是由于制定准则时各自不同的考虑。美国财务会计准则委员会主张非正常项目与正常经营中发生的业务和事项同样重要，因此将利得和损失作为单独的项目列出；将业主投资和派给业主款单独列出是因为美国资本主义高度发达，权益业务和事项不仅数量多，而且十分复杂，分别列示可以产生较为详尽的信息。我国在制定企业会计准则时根据经济特征将会计对象归纳为尽可能少的几类，以便分别为它们制定确认、计量、报告的准则。利得和损失无非是计算利润或净收益时营业收入和费用的增减项目，业主投资和派给业主款则显然是权益要素的子目，可以分别视为投资引起的权益增加以及分配给业主款项而引起的权益的减少。国际会计准则委员会认为利润是收入和费用之差，利润的确认和计量就是收入和费用的确认和计量，因而不把利润列为一个独立的要素。

 尽管中国、美国和国际会计准则委员会规定的会计要素存在差别，但也存在着几点相似之处。首先，所有这些会计要素均可归为两大类：一类是反映企业一定时点上的财务状况的要素，即资产负债表要素，包括资产、负债、权益（所有者权益）；另一类是反映企业在一定时期内的经营成果及其分配的要素，即损益表要素，包括营业收入（收入）、费用、利得、损失、综合收益（利润）、业主投资、派给业主款。两类要素之间存在着一定的关系：资产、负债和权益因另一类型要素变动而发生变动，而且任何时候都是后者的累计结果。就每一类型要素而言，其各自内部又存在着一定的联系，会计等式反映了这种联系。就第一类要素而言，“资产＝负债＋权益”这一恒等式表明了其内在联系，如果没有相应的其他资产的减少（增加）或相应的负债或权益的增加（减少），资产的增加（减少）就不会发生。就第二类要素而言，“综合收益＝营业收入－费用＋利得－损失”表明了其内在关系。业主投资和业主所得款与综合收益一起影响一定时期末的权益数额。其次，虽然三者对资产、负债两个静态要素的定义有一定的区别，但资产和负债所包含的内容是相同的，第三个静态要素“权益”在名称和定义上虽存在着一定的差别，但三者所确认的内容大致相同。

由此可以看出，三者会计要素划分的基本思路、基本格局是相同的。虽说各国的会计环境不同，但任何国家的会计对象都是资金的观念价值运动，都是按着“会计对象——会计事项——会计项目——会计要素”这样的路径进行归类的

总体上看，美国、国际和中国之会计要素确立各有千秋。三者均确立了会计核算对象的"基本要素"，但却忽略了其他层次要素的界定。在所确立的基本要素中，国际的结果较为合理。美国尽管涉及到次级层次要素的确立，如"业主投资"等，但全部要素之间的内在关联性却无法加以解释。中国会计准则基本吸收了美国和国际的长处。

2、几点意见：

1）、财务报表要素的定义必须是为确认与计量提供依据，特别是为确认提供理论依据。作为一个基本的会计概念，要素的定义必须置身于整个财务会计概念框架之中，必须符合财务报告的目标和财务会计信息质量特征，要受会计假设、会计对象等的制约。各概念之间必须前后一致，富有严密的逻辑。如果离开了整个概念框架来研究定义，容易顾此失彼、我认为，会计要素的定义应遵循以下基本原则：(1)科学性，即会计要素的定义必须体现其本质特征；(2)一致性，即各会计要素的定义要在逻辑上保持一致；(3)通俗性，会计要素的定义要做到文字通顺，语义流畅，符合汉语的习惯，容易为我国广大会计人员所接受。

2）、会计要素个数不能太多也不能太少。多了，就容易与会计帐户相混淆；少了，就难以覆盖现行会计报表内的所有内容，不具有完整性。我国目前的会计要素体系是由资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等6个会计要素组成。国际会计准则的会计要素体系则是由资产、负债、所有者权益、收入、利得、费用和损失等7个会计要素组成，而美国FASB所定义的会计要素是资产、负债、所有者权益(净资产)、收入、费用、业主投资、业主派得、全面收益、利得和损失10个。不管会计要素有几个，只要其体系严谨、逻辑一致，能满足会计确认与计量的要求，就是一个合理的会计要素体系。从我国的会计要素体系看，按照《企业财务会计报告管理暂行条例(征求意见稿)》、《企业具体会计准则——收入》和《企业会计准则》(基本准则)，收入和费用的定义均是狭义的，排除了利得和损失。这样将导致利润与收入和费用的差额不等，会计要素之间本应存在的勾稽关系受到了破坏，更为严重的是，该会计要素体系无法为投资收益、营业外收入和一些广义费用的确认与计量提供应有的理论依据。解决这一矛盾有两种方案，一是采纳国际会计准则和澳大利亚等国对收入与费用类似的广义定义，让它们涵盖利得和损失的内容；二是增设“利得”和“损失”两个会计要素，删去“利润”这一会计要素。我们认为，从我国目前的情况看，适合采用第一方案。对比基本准则中的“收入”定义和《企业会计具体准则——收入》中的“收入”定义，可以看出，收入准则虽然未包括营业外收入，但已大大地扩展了基本准则的收入外延，如果能对收入准则的收人定义进行修订，则相比于“利得”和“损失”概念，比较容易为我国广大的会计人员所接受。

3）、会计要素的主语，国际会计准则是采用“企业”，而美国是采用“特定主体”。我认为，既然是会计基本概念，立足点就应更高，不应只是企业，而应该包括所有类型的企业、非盈利组织，而且会计要素的主语应与会计主体假设相一致，而会计主体与作为企业的法律主体有时是不一致的，特别是随着基金会计的发展，基金会计主体和企业主体是分离的。所以，我认为，这些会计要素的定义可以用“某一特定主体”作主语。 

参 考 文 献

1、中华人民共和国财政部制定。企业会计制度[S].上海：经济科学出版社，2001，

3. 庄恩岳主编。中外会计准则比较[M].北京：中国审计出版社，1999，12.2.

2、王德升，白綮鲁，阎金锷主编。国际会计[M].北京：中国审计出版社

3、[10]乔玉洋。从会计要素的国际比较中引发的思考[J].南京林业大学学报（人文社会科学版），2001，（9）。